Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы правового статуса частных субъектов налогового права 11
1.1. Общая характеристика субъектов налогового права 11
1.2. Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов 25
Глава II. Особенности правового статуса налогоплательщика 39
2.1. Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий 39
2.2. Налогово-правовой статус физических лиц 75
2.3. Правовой статус налогоплательщиков - организаций 91
Глава III. Особенности правового статуса налоговых агентов и кредитных организаций 102
3.1. Особенности правового статуса налоговых агентов 102
3.2. Особенности налогово-правового статуса кредитных организаций.. 124
Заключение 182
Библиография 191
- Общая характеристика субъектов налогового права
- Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов
- Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий
- Особенности правового статуса налоговых агентов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Бурное развитие правовых механизмов регулирования налоговых отношений неизбежно влияет на содержание правового статуса субъектов налогового права. В рамках налогово-правового регулирования затрагиваются как частные, так и публичные интересы, выявление и согласование которых необходимо для эффективного и оптимального регулирования налоговых отношений в государстве.
Государство в налоговых отношениях детально юридическими средствами регламентирует свободу частных субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в сфере налоговых отношений. Проявлением императивности является возможность ограничения прав частных субъектов налогового права в общественных интересах, основанное на односторонне-императивном изъятии у налогоплательщиков собственности в централизованные денежные фонды. Конституционный суд РФ 1, отмечая, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено подчеркнул, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства. В этой связи первостепенным для государства является установление четкого правового статуса частных субъектов налогового права, детально регламентирующего правила деятельности в налоговых отношениях.
Проявление в налогово-правовом регулировании принципа публичности и вытекающее из него неравенство участников налоговых правоотношений не должно позволять трактовать положение частных субъектов в налоговой сфере в качестве второстепенного. В современных
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // С3 РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.
4 условиях частные интересы находят отражение во всей налоговой деятельности. Поэтому наиболее актуальным выступает исследование теоретически и практических аспектов правового статуса частных субъектов налогового права.
Налогово-правовой статус частных субъектов является одной из основных категорий налогового права, поскольку от его сущности, содержания и правового закрепления зависит эффективность налоговых отношений с участием налогоплательщиков и налоговых агентов. Несмотря на несомненную научную и практическую ценность исследования вопросов налогово-правового статуса частных субъектов в науке налогового права комплексной разработке этого понятия не уделялось должного внимания.
Содержание налогово-правового статуса частных субъектов составляют налоговые права и обязанности, а также юридическая ответственность, посредством закрепления которых государство устанавливает, регулирует и охраняет общественные отношения в сфере налогообложения.
Вышеизложенное объясняет важное теоретическое и практическое исследование правового статуса частных субъектов налогового права. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании правового статуса частных субъектов налогового права уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования теоретических основ налогово-правового статуса частных субъектов имеют труды таких ученых, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, СВ. Кечекьян, А.В. Малько, В.М. Манохин, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, Н.Г. Салищева, В.Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, P.O. Халфина и др.
Основу представленной диссертационной работы составляют труды таких ученых по финансовому и налоговому праву, как Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, В.В. Бесчеревных, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, О.А. Ногина, М.Ю. Орлов, М.И. Пискотин, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, Э.Д. Соколова, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, С.Д. Цыпкин.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами права, складывающиеся в налоговой сфере с участием частных субъектов.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового статуса частных субъектов налогового права, а также правовые нормы, регулирующие правовое положение частных субъектов в налоговых отношениях.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования комплексный анализ налогово-правового статуса частных субъектов. Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
-выявить место налогово-правового статуса частных субъектов налогового права в системе категорий налогового права;
определить место частных субъектов в системе субъектов налогового права;
раскрыть понятие и сущность правового статуса частных субъектов налогового права;
исследовать правосубъектность как предпосылку налогово-правового статуса частных субъектов;
проанализировать налогово-правовой статус физических лиц;
исследовать правовой статус налогоплательщиков - организаций; -выявить и исследовать особенности правового статуса налоговых
агентов;
-выявить и исследовать особенности налогово-правового статуса кредитных организаций;
-выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус частных субъектов.
Методология исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы правовой герменевтики, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора позволяет наиболее точно раскрыть понятие налогово-правового статуса частных субъектов. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актах, а также на обобщении соответствующей судебной и налоговой практики.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно правового статуса частных субъектов налогового права, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы налогово-правового статуса частных субъектов. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих правовой статус частных субъектов. В работе в единстве разработаны теоретические и практические аспекты правового статуса частных субъектов налогового права, выявлены и исследованы особенности правового статуса налогоплательщика, налоговых агентов и кредитных организаций.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Обосновано, что налоговая правосубъектность выступает
предпосылкой налогово-правового статуса частных субъектов налогового
права. Правосубъектность частных субъектов налогового права
представляет собой установленную нормами права способность быть
субъектом налогового права (способность быть носителем юридических
прав и обязанностей).
Аргументировано, что содержание налоговой правосубъектности частных субъектов составляют налоговая правоспособность, налоговая дееспособность и налоговая деликтоспособность. В диссертации каждый из элементов налоговой правосубъектности исследован применительно к налогоплательщикам - организациям и налогоплательщикам - физическим лицам.
Выявлено, что посредством реализации юридических обязанностей частными и публичными субъектами налогового права достигается гармонизация частных и публичных интересов, как одного из принципов налогово-правового регулирования.
4. Выявлено, что правовая категория «налогоплательщик»
характеризует особый правовой статус физического лица или организации,
обусловленный обязанностью уплачивать законно установленные налоги и
(или) сборы. Носителями правового статуса налогоплательщика выступают
частные субъекты налогового права, а именно физические лица,
организации и индивидуальные предприниматели. Специфика прав и
обязанностей каждого из этих субъектов позволили выделить и исследовать
правовой статус налогоплательщика — физического лица, правовой статус
налогоплательщика - организации, правовой статус налогоплательщика -
индивидуального предпринимателя.
5. Доказано, что элементами правового статуса налогоплательщика
выступают права и обязанности, предусмотренные налоговыми
нормативными правовыми актами. Выявлено содержание каждого элемента
правового статуса налогоплательщика, а также их особенности.
8 6. Исследовано содержание правового статуса налогоплательщиков -физических лиц. Проанализированы основные налоговые права и обязанности, а также налоговая ответственность налогоплательщика — физического лица. В диссертации установлены отличительные признаки правового статуса налогоплательщика - физического лица и правового статуса налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.
Исследован налогово-правовой статус организации, а именно налоговые права, обязанности и юридическая ответственность организации как субъекта налогового права.
Выявлена специфика налогово-правового статуса налоговых агентов. Установлено, что правовой статус налоговых агентов тесно взаимосвязан с правовым статусом налогоплательщиков, как частных субъектов налогового права и правовым статусом налоговых органов, как публичных субъектов налогового права. Налоговые агенты выступают в качестве обязанных лиц по отношению к налоговым органам, а по отношению к налогоплательщику налоговый агент занимает положение стороны обязанной в силу закона совершать операции по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога за налогоплательщика, поэтому отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом строятся на императивной основе.
9. Выявлены и исследованы особенности налогово-правового статуса
кредитных организаций, обусловленные возможностью участия кредитных
организаций в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков
и налоговых агентов. Проанализированы налоговые права, обязанности и
юридическая ответственность кредитных организаций как субъектов
налогового права.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса частных субъектов
9 налогового права. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Теоретическая и практическая значимость данного исследования состоит в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налогово-правового статуса частных субъектов. В диссертации изложены новые подходы к анализу налоговых правоотношений с участием частных субъектов как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогово-правового статуса частных субъектов, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики налоговой деятельности государства. Разработка и исследование вопросов налогово-правового статуса частных субъектов может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения, выработанные могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства» и др.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при выступлении на научных конференциях; при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой
10 финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Структура диссертации состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографического списка.
Общая характеристика субъектов налогового права
Изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной подотрасли финансового права должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Законодательство о налогах и сборах не использует категорию «субъект налогового права» и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды. Однако некоторые нормы законодательства о налогах и сборах имеют непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ содержит перечень участников налоговых правоотношений, а именно: организации и физические лица; налоговые агенты; налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы); сборщики налогов и сборов; органы государственных внебюджетных фондов.
Однако ряд ученых правоведов полагает, что определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Так, профессор Крохина Ю.А. отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговые правонарушения требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующим правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
Например, к числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ) налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст.85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются при участии банков (ст.60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст.27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, эти субъекты факультативны, поскольку помогают реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, у них отсутствует собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические и юридические лица, прямо не обозначенные в ст.9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях 2.
Статья 9 Налогового кодекса РФ содержит также некоторые неточности и недостатки. Так, в число участников налоговых правоотношений не включены представительные органы государственной власти. В данной части ст.9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст.2 НК РФ, часть первая которой прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Таким образом, основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.
Кроме того, п.5 ст.9 НК РФ также содержит некоторые неточности. Так, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на прием и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено Федеральным законом РФ. В силу п.З ст.55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетенции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового контроля предполагают вмешательство в частные дела организаций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст.34, 35 Конституции РФ. Делегирование подобных полномочий какому-либо государственному (муниципальному) органу возможно лишь на основании Федерального закона. Также представляется излишним причислять к участникам налоговых отношений должностных лиц поскольку участвуя в налоговых правоотношениях они реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа (органа местного самоуправления). Поэтому можно согласиться с мнением, что в налоговом праве они не являются самостоятельными носителями установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей государственного органа (органа местного самоуправления).
Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов
Прежде чем непосредственно перейти к характеристике налоговой правосубъектности, необходимо определить понятие правосубъектности в общей теории права. Так, С. С. Алексеев отмечает, что правосубъектность — это общественно-юридическое свойство, которое нормы права придают личности в соответствии с требованиями экономического базиса, потребностями общественного развития; в то же время правосубъектность является именно свойством лица — таким его общественно-юридическим состоянием, которое по своей природе неотъемлемо от лица24. Мы присоединяемся к позиции С. С. Алексеева, потому что характеристика субъекта определенных правоотношений невозможна без анализа его правосубъектности. Н. И. Матузов определяет правосубъектность как возможность или способность лица быть субъектом права со всеми вытекающими отсюда последствиями . Данная позиция также является обоснованной, так как подчеркивает взаимосвязь субъекта права и его неотъемлемого свойства — правосубъектности. Налоговая правосубъектность - это правосубъектность особого рода. Сущность и значение ее в том, что она определяет круг лиц, способных выступать носителями тех или иных налоговых прав и обязанностей. Следовательно, только при наличии налоговой правосубъектности у лица появляется обязанность уплачивать налоги (а также другие налоговые обязанности и права) и, соответственно, правовой статус налогоплательщика. На наш взгляд, правосубъектность является предпосылкой налогово-правового статуса. Однако, М.В. Карасева справедливо обращает внимание на то, что в науке финансового права категория правосубъектность практически не изучена . В научной литературе предлагаются разные варианты соотношения правового статуса и правосубъектности. А.В. Мицкевич рассматривает правосубъектность как более емкое понятие, чем правовой статус, т.е. правосубъектность помимо прочих элементов включает в себя правовой статус . Н.А. Богданова и М.А. Перепелица правосубъектность включают в структуру правового статуса в качестве его самостоятельного элемента . Наиболее обоснованной представляется позиция авторов, рассматривающих правосубъектность в качестве предпосылки правового статуса. Например, в конституционном праве этой точки зрения придерживаются С.Л. Сергевнин 29, А.А. Ливеровский 30. В теории налогового права налоговая правосубъектность рассматривается как основа налогового правового статуса субъектов налогового права . Вызывают возражения выводы Д.В. Винницкого о том, что содержание налоговой правосубъектности заключается в некоторых налоговых правах и обязанностях, а категория «правовой статус» тождественна содержанию правосубъектности . Думается, что налоговая правосубъектность является свойством субъектов налогового права. На наш взгляд, правосубъектность является основой, исходным началом налогово-правового статуса. Обладание налоговой правосубъектностью характеризует частные субъекты как субъекты налогового права. Правосубъектность представляет собой предпосылку налогового правового статуса частных субъектов, отражая возможность их вступления в налоговые правоотношения. Именно через содержание налоговой правосубъектности физического лица проявляется особое, основополагающее значение данной категории для правового регулирования поведения индивидуума в известной сфере отношений. Подчеркнем, что налоговые законодательные акты могут предоставлять гражданам лишь возможность иметь права и устанавливать необходимость несения обязанностей. Превращение возможного в действительное или возникновение реальных и конкретных субъективных прав и обязанностей во многом зависит от фактического осуществления налоговой правосубъектности, обеспеченного рядом гарантий (причем не только юридических).
Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий
В законодательстве о налогах и сборах и юридической литературе, посвященной проблемам налогового права одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик»50. Это связано с тем, что налогоплательщик выступает ключевым субъектом налоговых правоотношений. В настоящее время, теоретические исследования данной категории проводятся. Однако, правовой статус налогоплательщика представляется еще не достаточно исследованным.
Учитывая современное состояние законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным говорить о двух значениях термина «налогоплательщик». Значение термина «налогоплательщик» заключается в том, что это субъект, лицо, которое платит налоги. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 указанного кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом значении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких правоотношений идет речь.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл. Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В науке налогового права разработке категории «налогово-правовой статус» не уделялось внимания. Налоговое законодательство также не использует понятия «налогово-правовой статус», в то же время термин «статус» применяется для характеристики налоговых отношений.
В юридической литературе термин «правовой статус» широко используется, однако следует констатировать отсутствие его единообразного понимания. В некоторых работах понятие правового статуса отождествляется с понятием правовой природы51 и правового положения . В других предлагается различать понятия правового статуса и правового положения 53. Более аргументированной представляется позиция ученых, рассматривающих эти понятия как равнозначные54, поскольку понятия «статус» и «положение» взаимозаменяемы, а различие следует проводить не между правовым статусом и правовым положением одного и того же субъекта права, а между правовым статусом (положением) различных субъектов права 55.
Проблема правового статуса исследуется в рамках отраслевой специфики регулирования общественных отношений применительно к различным субъектам. Так, в юридической литературе разрабатываются вопросы конституционно-правового56 и административно-правового статусов.
Использование термина «правовой статус» в различных значениях приводит к спорам о его понимании, которые ведутся в основном относительно определения совокупности входящих в структуру правового статуса элементов.
В общей теории права правовой статус исследуется применительно к субъекту права или анализу правового положения личности. Так, Н.И. Матузов в структуру правового статуса включает правовые нормы, устанавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и обязанности, законные интересы, гражданство, юридическую ответственность, правовые принципы, правоотношения общего (статусного) типа .
В конституционном праве правовой статус рассматривается также неоднозначно. А.П. Сычев, рассматривая статус области, определяет его как правовое положение субъекта РФ, очерченное системой законодательных актов - Конституцией РФ, Федеративным договором, федеральными законами, Уставом субъекта РФ 59. Н.А. Богданова в структуре конституционно-правового статуса выделяет четыре элемента: место субъекта в обществе и государстве, его социально-политическая роль и назначение (данный элемент применительно к субъекту РФ проявляется в принципах построения конкретного федеративного государства); правосубъектность; права и обязанности или компетенция и ответственность; гарантии устойчивости и реальности правового состояния (правовые условия, средства и способы обеспечения конституционно-правового статуса)60. Автор подробно анализирует категорию «конституционно-правовой статус», однако, на наш взгляд, применительно к сфере налоговых отношений предложенный элементный состав правового статуса представляется необоснованно широким. В науке конституционного права критический анализ данной позиции изложен А.А. Ливеровским 61.
Правовой статус в широком значении — сложная, собирательная категория, отражающая весь комплекс связей человека с обществом, государством, коллективом, окружающими людьми . Данная позиция Н. И. Матузова представляется наиболее обобщающей при определении правового статуса. Но исходя из нее, трудно сразу же выделить именно налоговый статус плательщика. Поэтому логичным является положение о существовании различных видов правового статуса в общей теории права.
Особенности правового статуса налоговых агентов
На сегодняшний день в теории налогового права не сложилось единого понимания налоговых агентов как субъектов налогового права. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые агенты выделены в качестве самостоятельной группы субъектов налоговых отношений наряду с налогоплательщиками, плательщиками сборов, сборщиками налогов (глава З НК РФ «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты»). Одновременно с этим противоречивость правового регулирования, а вместе с этим и непоследовательность реализации правового статуса налоговых агентов заставляют нас обратить внимание на его характеристику прежде всего как субъекта налогового права. В настоящее время выделяется несколько точек зрения на правовую природу данного института. Согласно одной из них, налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства, в силу того, что выполняют функцию государства - функцию по взиманию налога. Данная категория исследователей полагает, что налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства, выделяя при этом самостоятельный институт «налогового поручительства», отличного от поручительства, используемом в гражданском законодательстве, прежде всего способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона). Другая категория авторов, полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам - в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков . Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ имеют следующий ряд обязанностей: - правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги; - в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; - вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды. Обязанность по исчислению налога является характерной и для самих налогоплательщиков. И в этом смысле отграничить их от налоговых агентов становится практически невозможным без особого на то указания в налоговом законодательстве. В то же время обязанность перечисления налогов (сборов) выступает своего рода аналогом обязанности уплатить налог. А провести разграничение данных действий представляется достаточно затруднительным, в частности потому, что перечисление налога налоговым агентом осуществляется теми же способами, что и уплата налогов (путем предъявления в банк платежного поручения либо наличными денежными средствами) в соответствии со ст. 45НКРФ. Одновременно с этим неоднозначность подходов в характеристике правового статуса налоговых агентов значительным образом находит свое отражение в судебной практике. Так, среди наиболее острых вопросов, возникающих при рассмотрении конкретных дел, можно отметить вопросы привлечения к ответственности налоговых агентов, вопросы признания за банками статуса налоговых агентов, участия налоговых агентов в отношениях с нерезидентами и некоторые другие. Как известно, в соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований установленных актами законодательства о налогах и сборах. А при уплате конкретного налога или сбора значение имеет момент возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Такие обстоятельства представляют собой не что иное, как юридические факты. Если первый признак является в чистом виде юридическим, выраженным формально, то второй признак на сегодняшний день во многом выработан юридической практикой. Так, в частности понятие добросовестности налогоплательщика сформировалось в актах Конституционного Суда РФ и заключается в том, что конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло . В то же время принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности 147. Тем самым с помощью налогового агента достигается цель удостоверения намерений налогоплательщика «рассчитаться» с соответствующим бюджетом или внебюджетным фондом.
