Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические аспекты правового регулирования налогообложения малого предприятия
1. Субъект налогового права как правовая категория 14
2. Понятие малого предприятия для целей налогообложения 40
3. Генезис правового регулирования налогообложения малых форм предпринимательства в России 62
Глава II. Особенности правового регулирования налогообложения малых предприятий в Российской Федерации
1. Малые предприятия и общий режим налогообложения 90
2. Малые предприятия - субъекты упрощенной системы налогообложения 109
3. Малые предприятия - плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и единого сельскохозяйственного налога 132
Заключение 157
Библиографический список использованной литературы 167
Приложение 195
- Субъект налогового права как правовая категория
- Понятие малого предприятия для целей налогообложения
- Малые предприятия и общий режим налогообложения
- Малые предприятия - субъекты упрощенной системы налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Малое предпринимательство играет особую роль в формировании рыночной экономики России.
Демонополизация экономики и создание конкурентной среды, ускорение научно-технического прогресса, внедрение новых технологий -только некоторые задачи, которые можно решить за счет развития малого бизнеса. Именно в увеличении числа инновационных компаний, создающих продукцию с высокой добавленной стоимостью, и их многообразии кроются резервы роста российской экономики.
Наличие в экономике хорошо развитого сектора малого и среднего предпринимательства способствует формированию многочисленного среднего класса, созданию новьк рабочих мест и, следовательно, имеет выраженное социальное значение. Малый бизнес, играя важную роль в политике, экономике и социальном развитии страны, фактически является основой стабильности общества. О важности развития малого предпринимательства говорит и тот факт, что Мэр г. Москвы Ю. Лужков предложил сделать его пятым национальным проектом наряду с развитием сельского хозяйства, здравоохранения, образования и формированием рынка доступного жилья1.
На сегодняшний день доля малого предпринимательства в валовом внутреннем продукте (далее - ВВП) России составляет 22%, в то время как в развитых зарубежных странах - от 40 до 80%. Одним из основных показателей качества экономической среды также является число малых предприятий. На 1 января 2006 г. было создано 979 тыс. малых предприятий, что составляет 44% от общего числа зарегистрированных юридических лиц. В странах с развитой экономикой величина данного показателя вдвое больше .
См.: Владимира Путина попросят ускорить внесение доработанного законопроекта, регулирующего малое предпринимательство. Новости за 8 декабря 2005 г. // . 2 См.: Доклад Г. Грефа на заседании Правительства РФ 26 мая 2006 г. // .
Прирост малых предприятий за 2005 г. составил всего около 5%3. Темпы реализации предпринимательского потенциала в первую очередь зависят от качества институциональной среды. В связи с этим следует отметить отсутствие современных законодательных основ, системного подхода в регулировании правового статуса субъектов малого предпринимательства и их деятельности, несовершенное налоговое администрирование, недостаточную общественную защиту прав и законных интересов предпринимателей.
Научные споры вызывает и само понятие «малое предприятие», а в преддверии вступления России во Всемирную торговую организацию особую актуальность приобретает проблема приведения законодательства о малом предпринимательстве в соответствие с международными принципами и рекомендациями.
Для полноценного и всестороннего развития малых предприятий необходимо обеспечить их оптимальное налогообложение. В рамках налоговой реформы, начавшейся в нашей стране в 90-х гг. прошлого века с целью совершенствования налоговой системы и последовательного снижения налогового бремени, были разработаны такие специальные налоговые режимы, как единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения и система единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В настоящее время ими пользуются около 80% всех субъектов малого предпринимательства, остальные являются налогоплательщиками в соответствии с общей системой налогообложения.
Однако на специальные налоговые режимы могут перейти только те малые предприятия, которые отвечают дополнительным требованиям, установленным в соответствующих главах части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Также следует отметить объективно
' См.: Тезисы выступления Г.О. Грефа на заседании Правительства РФ 2 марта 2006 г. «Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в 2005 году и задачах на 2006 год» // .
5 существующие коллизии, пробелы, несовершенство юридической техники налогового законодательства. При этом государственной функцией чрезвычайной важности является принятие понятных и логичных нормативных актов, в том числе в области налогообложения.
Налогообложение должно не только отвечать принципу справедливого распределения налогового бремени, но и способствовать расширенному воспроизводству средств производства, без которого невозможно становление экономики, формированию накоплений и стимулированию инвестиционных процессов путем предоставления определенных льгот и создания благоприятных условий. Соблюдение названных принципов будет способствовать увеличению числа малых предприятий, и, следовательно, увеличению количества налогоплательщиков и налоговых платежей. История развития налогообложения в России подтверждает необходимость выработки различных подходов в правовом регулировании деятельности разных категорий субъектов.
Необходимость обновления финансового и в т.ч. налогового законодательства о малом предпринимательстве общепризнанна, поэтому на данном этапе особенно важно еще раз провести системный анализ его теоретических составляющих и правоприменительной практики.
Все вышесказанное обусловливает актуальность и значение данного исследования.
Степень научной разработанности темы. Исследованию проблем малого предпринимательства в финансовом и налоговом праве в последнее время были посвящены научные труды Е.И. Арефкиной, И.В. Гаврилова, С.С. Фомичева. Отдельные нормы права, регулирующие налогообложение субъектов малого предпринимательства, освещены в работах О.А. Бондаренко, Т.Н. Васильевой, А.Г. Коршунова, М.Ю. Кулиджанова, А.С. Матинова, С.С. Овчинникова, А.Ю. Пахолковой, О.В. Татарской. Однако в связи с тем, что налоговое законодательство в нашей стране подвержено постоянным изменениям, данная тема не утрачивает своей актуальности и
представляет интерес для новых исследований. Кроме того, названные авторы изучали и анализировали такое явление, как малое предпринимательство в целом, не рассматривая специально понятие «малое предприятие» и особенности его налогово-правового статуса.
Теоретической базой данного исследования стали научные труды С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, Т.В. Кашаниной, С.Ф. Кечекьяна, А.В. Малько, Н.И. Матузова, А.В. Мицкевича, Е.А. Ровинского, О.Н. Садикова, P.O. Халфиной, С.Д. Цыпкина, А.Ф. Черданцева и др.
В работе также использованы отдельные труды П.П. Гензеля, В.О. Ключевского, А.А. Рыбникова, А.А. Соколова, СМ. Соловьева и др.
Научной базой диссертации явились работы ученых-юристов: К.С. Вельского, А.В. Брызгалина, И.И. Веремеенко, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, Л.Т. Ибадовой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Е.Г. Костиковой, Н.П. Кучерявенко, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.Ф. Ручкиной, В.О. Слома, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, Д.М. Щекина, В.А. Яговкиной и многих других. В трудах названных авторов затрагиваются отдельные вопросы темы диссертационного исследования в рамках анализа общей концепции правового регулирования налоговой системы.
При написании диссертации использовались труды ученых-экономистов: СВ. Барулина, А.О. Блинова, А.В. Бобровой, В.Г. Панскова, А.В. Толкушкина, Д.Г. Черника, И.Н. Шапкина, С.Д. Шаталова и др.
Объектом исследования явились общественные отношения, возникающие в связи с финансовой правосубъектностью малых предприятий, а также особенности налоговых правоотношений с их участием.
Предметом настоящего исследования стали нормы финансового права, а также нормы конституционного, гражданского, административного, уголовного права, связанные с регулированием
7 налогово-правового статуса малых предприятий, научная теория, правоприменительная практика и законопроекты в данной области.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данной работы является комплексный теоретический и научно-практический анализ малого предприятия как субъекта налогового права, выявление сущности и специфики его признаков, особенностей налоговых правоотношений с участием малых предприятий, пробелов и коллизий налогового законодательства РФ, а также разработка рекомендаций по его совершенствованию.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
исследовать теоретическую основу понятий «субъект права», «субъект налогового права»;
рассмотреть понятие и признаки малого предприятия;
выявить особенности налоговой правосубъектности и налогово-правового статуса малых предприятий в РФ;
провести историко-правовой анализ законодательства, регулирующего налогообложение малых форм предпринимательства в России;
проанализировать действующее в отношении малых предприятий налоговое законодательство и правоприменительную практику, выявить особенности правового регулирования;
рассмотреть перспективные направления развития правового регулирования налоговых отношений с участием малых предприятий.
Методологическая и эмпирическая основа исследования. При написании работы автором были использованы общенаучные, частнонаучные и частноправовые методы научного познания, а именно: анализ и синтез, индукция и дедукция, системный метод; статистический,
8 исторический методы; сравнительно-правовой, формально-юридический, нормативно-логический методы и др.
Эмпирическую базу исследования составляют: действующие федеральные и региональные нормативные акты, решения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, арбитражная практика, информационные материалы органов исполнительной власти РФ.
При работе над диссертацией автор опирался на личный опыт работы на малых предприятиях.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном теоретическом и практическом исследовании малого предприятия как субъекта налогового права и участника конкретных налоговых правоотношений. Анализ правового регулирования налогообложения малых форм предпринимательства осуществлен в историческом аспекте и с учетом разработанных законопроектов в данной области. В отечественной правовой науке это одна из первых работ, специально посвященных данной теме. Новизна настоящего исследования выражается также в сделанных выводах, предложениях и рекомендациях по совершенствованию финансового законодательства.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Налоговая правосубъектность малого предприятия имеет свои особенности: во-первых, возникает с момента государственной регистрации; во-вторых, может быть общей (если малое предприятие является плательщиком в соответствии с общим режимом налогообложения) и специальной (если оно является субъектом специальных налоговых режимов или пользуется правами, предоставленными ст. ст. 5, 9, 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»). Особенность налогово-правового статуса субъекта малого предпринимательства, созданного до момента утраты
9 силы ст. ст. 9 и 10 Федерального закона № 88-ФЗ, заключается в том, что они по-прежнему вправе применять в течение первых четырех лет деятельности условия налогообложения, существовавшие на момент государственной регистрации.
Следовательно, несмотря на отсутствие в настоящее время в законодательстве РФ о налогах и сборах каких-либо особенностей регулирования налоговых отношений с участием названных субъектов, понятия «субъект малого предпринимательства» и «малое предприятие» по-прежнему актуальны для налогового права.
2. В новом законе о развитии малого и среднего предпринимательства в
РФ во избежание возможных злоупотреблений необходимо установить три
критерия отнесения предприятий к микропредприятиям, малым
предприятиям и средним предприятиям: численность, годовой оборот и
самостоятельность (доля участия). При этом следует принять за основу
европейскую концепцию критерия самостоятельности, а также установить
на федеральном уровне рамочные ограничения по обороту с целью
недопущения создания неравных экономических условий для субъектов
малого и среднего бизнеса в разных субъектах РФ. Данные критерии
целесообразно использовать и в целях налогообложения.
Всем малым предприятиям должно быть предоставлено право перехода на такой специальный налоговый режим, как упрощенная система налогообложения. Для этого необходимо внести изменения в главу 26.2 части второй НК РФ, сняв дополнительные ограничения, установленные для субъектов малого предпринимательства. Однако более рациональным было бы установление для каждой категории субъектов (микропредприятие, малое предприятие, среднее предприятие), предусмотренных законопроектом о малом и среднем предпринимательстве, специальных условий налогообложения.
Проведена периодизация развития и правового регулирования налогообложения субъектов мелкого предпринимательства в России с
10 выделением десяти этапов, каждый из которых отличают особенности налоговой политики государства в отношении названных субъектов. Отдельные нормы права в регулировании взимания таких налогов, как гильдейский сбор, промысловый налог, сельскохозяйственный налог, получили свое развитие в современной системе налогообложения малых предприятий.
5. Субъектам малого предпринимательства при переходе на
специальные налоговые режимы необходимо предоставить право на
отказ от освобождения от обязанностей по исчислению и уплате налога
на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 НК РФ до
истечения 12 месяцев. В настоящее время такая возможность отсутствует.
6. Бесспорный порядок взыскания штрафа в случае несогласия
налогоплательщика с подобным решением налогового органа является
неконституционным. Поэтому при подаче налогоплательщиком жалобы в
суд взыскание по оспариваемому акту налогового органа в обязательном
порядке должно быть приостановлено до вынесения судом решения по
жалобе. При этом нельзя лишить налогоплательщика права на судебное
обжалование решения налогового органа в случае, если он предварительно
не обратился в вышестоящий налоговый орган, как это предусматривают
внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ изменения.
Такой порядок будет противоречить ст. ст. 45 и 46 Конституции РФ.
Наилучшим решением названной проблемы является восстановление обязательной судебной прог\едуры взыскания налоговых санкций.
7. В процессе исследования юридической природы минимального
налога, взимаемого с субъектов упрощенной системы налогообложения,
выявлены объективные противоречия между частями первой и второй
НК РФ, и сделаны выводы о приоритете норм права части второй НК
РФ над правовыми нормами части первой НК РФ и, в то же время, о
необходимости приведения в соответствие с общими нормами части
первой НК РФ, в которых заложены основные принципы налогового права, специальных норм права части второй.
8. По итогам сравнительно-правового анализа юридического состава
налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения в
соответствии с утратившим силу законом, главой 26.2 и с учетом
внесенных с 1 января 2006 г. изменений, сформулированы выводы и
предложения по совершенствованию данного специального налогового
режима (о возможности расширения закрытого перечня расходов на
основании ст. 254 главы 25 НК РФ; о необходимости законодательного
уточнения уведомительного порядка перехода на упрощенную систему; об
отмене минимального налога и др.).
Особенностью применения малыми предприятиями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является право применять ст. ст. 5 и 9 Федерального закона № 88-ФЗ. На основе анализа норм права главы 26.3 НК РФ с учетом вступивших в силу с 1 января 2006 г. изменений сделаны выводы и внесены предложения по совершенствованию правового регулирования единого налога (об обязательности соблюдения при установлении и исчислении единого налога принципа фактической способности налогоплательщика к уплате налога; о необходимости создания механизма, ограничивающего полномочия муниципальных образований по установлению экономически необоснованных коэффициентов базовой доходности; об освобождении субъектов от обязанности ведения бухгалтерского учета в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом и др.).
Налоговая правосубъектность малых предприятий - плательщиков единого сельскохозяйственного налога имеет определенные особенности по сравнению с правосубъектностью прочих плательщиков ЕСХН, которые заключаются в возможности применения норма права ст. ст. 5 и 9 Федерального закона № 88-ФЗ. В результате оценки внесенных с 1 января
12 2007 г. в главу 26.1 НК РФ изменений сделаны выводы о ликвидации практически всех выявленных правоприменительной практикой пробелов и об особой важности сохранения для названных лиц стабильных условий хозяйствования. Такие условия могут быть достигнуты путем введения моратория на дальнейшее внесение поправок в главу 26.1.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в развитии вопросов общей теории права и налогового права, касающихся выбранной темы, рассмотрении таких понятий, как «субъект налогового права», «малое предприятие», «правосубъектность малого предприятия» и некоторых других, а также в подробном исследовании критериев отнесения предприятий к малым. Выводы, полученные в результате проведенной работы, восполняют существующие пробелы в теории финансового и налогового права и могут быть использованы в дальнейшей научно-исследовательской деятельности, а также при подготовке и проведении занятий со студентами по курсам финансового и налогового права.
Практическая значимость работы заключается в разработке обоснованных рекомендаций по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений с участием малых предприятий. Данные рекомендации могут быть полезны законодателю при решении одной из приоритетных' задач социально-экономического развития на среднесрочную перспективу по развитию малого предпринимательства как рыночного института, обеспечивающего формирование конкурентной среды, самозанятость населения и стабильность налоговых поступлений.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были рассмотрены, обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового права Российской академии правосудия и на заседании кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных
13 отношений (Университета) МИД России, опубликованы автором в пяти статьях.
В процессе научной разработки темы диссертации автором были
подготовлены три учебно-методических пособия в соответствии с
Государственным образовательным стандартом высшего
профессионального образования по специальности «Юриспруденция» и главы «Специальные налоговые режимы» для учебника «Финансовое право».
Результаты проведенной работы используются автором при чтении лекций, проведении практических и семинарских занятий со студентами Российской академии правосудия по курсам: «Налоговое право», «Специальные налоговые режимы», «Налоговый контроль в Российской Федерации» и «Правовые основы налогового планирования и оптимизации налогообложения в Российской Федерации».
Полученные выводы были также применены автором в практической работе.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложения, что обусловлено целями и задачами данного исследования.
Субъект налогового права как правовая категория
Общая теория права дает определения многим правовым явлениям, среди которых важное место занимает категория «субъект права». Четкие и ясные формулировки понятий отраслевых юридических наук способствуют определенности и стабильности в регулировании общественных отношений, оказывают благотворное влияние на содержание конкретных законов.
Применительно к налоговому праву детальная разработка правовых категорий также позволяет осуществить налогоплательщику налоговое планирование, которое является важным составным элементом нормальной предпринимательской деятельности. Исходя из всего вышесказанного, анализ конкретного субъекта права следует начать с рассмотрения понятия «субъект права» и связанных с ним по смыслу правовых категорий.
Согласно общей теории права субъекты являются одним из необходимых структурных элементов правоотношения (наряду с содержанием и объектом). Субъект права - это лицо, обладающее по закону способностью иметь и осуществлять непосредственно или через представителя права и юридические обязанности3.
Понятию «субъект права» близка по смыслу категория «субъект правоотношения». P.O. Халфина писала, что «точное определение содержания каждого из взаимосвязанных понятий необходимо не только для строгости теоретических построений, но и для правовой практики, как нормотворческой, так и правоприменительной»6. Поэтому важно уяснить, каким содержанием наполнены названные понятия, которые будут использованы в данной работе.
В юридической науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения». С.Ф. Кечекьян полагал, что эти понятия тождественны и «...под субъектом права следует понимать: а) лицо, участвующее или б) могущее участвовать в правоотношении» . Подобных взглядов придерживается и А.Ф. Черданцев, считая вышеназванные понятия равнозначными8.
В основе современной теории права - иная точка зрения, согласно которой под субъектом права понимается потенциальный субъект правоотношения, а под субъектом правоотношения - участник конкретного правоотношения, реализующий принадлежащие ему права и обязанности . Таким образом, субъект права включает в себя понятие «субъект правоотношения», так как помимо области реализации права содержит характеристику лица, которая предопределяет саму возможность его участия в правоотношении10. В то же время противопоставлять эти понятия нельзя: они соотносятся как общее и частное11. Думается, именно такой подход наиболее соответствует потребностям права и той смысловой нагрузке, которая заложена в вышеназванных понятиях.
Как правило, субъект права и субъект правоотношения совпадают в одном лице, но это происходит не всегда. Например, в отношениях по уплате налога- субъектом права является Российская Федерация, а субъектом правоотношения - налоговый орган, выступающий от лица государства. Поэтому важно разграничивать эти понятия.
Кроме того, в юридической литературе используется такое понятие, как участник правоотношения. В частности, его можно встретить у P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой . Это понятие также уже, чем категория «субъект права» и «дает возможность охарактеризовать определенную сторону реального бытия субъекта права - его участие в конкретных общественных отношениях» 3. Такая трактовка предполагает равнозначность понятий «участник правоотношения» и «субъект правоотношения», что является целесообразным, не загромождает понятийный аппарат права.
Статья 9 части первой НК РФ определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. К ним относятся налогоплательщики (организации и физические лица), налоговые агенты, налоговые органы, таможенные органы, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов14.
Рассматривая круг субъектов налоговых правоотношений, А.В. Брызгалин включает в него всех фактически участвующих лиц, в т.ч. и не упомянутых в ст. 9 НК РФ (законодательные органы, банки, участники мероприятий налогового контроля: переводчики, свидетели, эксперты, специалисты и др.)ь. Такое толкование нельзя объяснить тем, что в ст. 9 дан перечень только тех участников, отношения между которыми регулируются законодательством о налогах и сборах, так как права, обязанности и ответственность вышеперечисленных участников налоговых отношений приведены в ст. ст. 60, 86, 90, 95-98, 128, 129, 132-136НКРФ.
СИ. Айвазян считает, что данные субъекты не включены в ст. 9 НК РФ потому, что их участие носит эпизодический характер, и (или) они не имеют собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. При этом субъектами налогового правоотношения являются только две стороны, которые имеют непосредственный имущественный интерес в процессе налогообложения1 : налогоплательщики и плательщики сборов, с одной стороны, и государство в лице налоговых, таможенных, финансовых органов , налоговых агентов и других сборщиков налогов и сборов, с другой стороны18.
Понятие малого предприятия для целей налогообложения
Термин «малое предприятие» впервые был использован в Законе СССР от 4 июня 1990 г. № 1529-1 «О предприятиях в СССР»88. Пункт 3 ст. 2 названного Закона содержал бланкетную норму права, в соответствии с которой порядок отнесения субъектов к данной категории устанавливался законодательством СССР. Согласно Постановлению Совета Министров СССР (далее - Совмин СССР) от 8 августа 1990 г. № 790 «О мерах по созданию и развитию малых предприятий»89 к малым предприятиям относились вновь создаваемые и действующие предприятия любых форм собственности, включая смешанные, и осуществляющие все виды хозяйственной деятельности, если они не запрещены законом, предельная величина численности работающих которых составляла: в промышленности и строительстве - до 200 человек; в науке и научном обслуживании - до 100 человек; в других отраслях производственной сферы - до 50 человек; в отраслях непроизводственной сферы - до 25 человек; в розничной торговле - до 15 человек. Союзные и автономные республики могли устанавливать меньшую по сравнению с предусмотренной Постановлением предельную численность работающих. С учетом региональных особенностей они должны были также устанавливать в качестве равнозначного критерия при отнесении субъекта к малому предприятию объем хозяйственного оборота по показателю, в наибольшей степени соответствующему специфике отрасли и виду деятельности.
Таким образом, при определении категории «малое предприятие» использовались такие критерии, как численность работников и объем оборота. Данное определение применялось и в целях налогообложения, поскольку вышеназванным Постановлением Совмина СССР устанавливались налоговые льготы для малых предприятий90.
В дальнейшем определение малого предприятия (в т.ч. в целях налогообложения) было дано в Постановлении Совета Министров РСФСР (далее - Совмин РСФСР) от 18 июля 1991 г. № 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР»91. К малым предприятиям, согласно данному документу, относились предприятия всех организационно-правовых форм, установленных Законом РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности», как вновь создаваемые, так и действующие, со среднесписочной численностью работающих, не превышающей: в промышленности и строительстве - до 200 человек; в науке и научном обслуживании - до 100 человек; в других отраслях производственной сферы - до 50 человек; в отраслях непроизводственной сферы - до 15 человек.
В Российской Федерации понятие малого предприятия, которое действительно и в настоящее время , было дано Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства» . У малых предприятий появились новые признаки: 1) коммерческий характер организации; 2) доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале не должна превышать 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%; 3) средняя численность работников за отчетный период не может превышать: в промышленности, строительстве или на транспорте -100 человек (в каждой отрасли); в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
Различные показатели средней численности были установлены с целью стимулирования отдельных отраслей экономики, таких, как производство, строительство, научно-техническая сфера, поскольку большинство названных субъектов осуществляли предпринимательскую деятельность в розничной торговле и сфере услуг94.
Многопрофильные предприятия относятся к малым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. Выбор одного из названных показателей осуществляется субъектом и не может изменяться в течение всего отчетного периода.
Таким образом, с вступлением в силу Закона № 88-ФЗ круг малых предприятий был сужен до коммерческих организаций, появилось ограничение по доли участия в уставном капитале, и изменились показатели предельной численности работников по отраслям экономики.
Как отмечают некоторые авторы, критерий предельной численности, приведенный в Законе № 88-ФЗ, допускает двоякое толкование по поводу включения в названную категорию индивидуальных предпринимателей и работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера95. Действительно, в названном Законе не сказано, каким образом следует определять среднюю численность работников.
Однако в целях налогообложения следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и использовать понятие средней численности, приведенное в постановлениях Росстата . В соответствии с этими документами средняя численность работников организации включает помимо среднесписочной численности работников среднюю численность внешних совместителей и работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей).
Следует также заметить, что понятие малого предприятия дано исключительно для целей финансового права, что следует из самого названия Закона № 88-ФЗ. Такого субъекта гражданского права, как малое предприятие, не существует. Как справедливо заметила М.С. Есипова, в российской правовой системе малое предприятие может выступать либо как объект, на который распространяются меры государственной поддержки, либо как субъект налоговых правоотношений97.
Многие ученые-цивилисты, выступая за единообразие в понятийном аппарате различных отраслей права, за распространение терминов гражданского права на финансовые и налоговые правоотношения, что, по их мнению, было бы удобно для пользователей, ставят вопрос о целесообразности использования категории «малое предприятие»98.
Малые предприятия и общий режим налогообложения
В законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствует определение общего режима налогообложения. Однако главы 26.1 и 26.2 части второй НК РФ оперируют данным понятием, а глава 26.3 - также категорией «общая система налогообложения», которая используется как синоним общего режима налогообложения.
В ст. 18 НК РФ содержится понятие специального налогового режима, под которым понимается особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ. Следовательно, можно предположить, что режим является специальным по отношению к общему режиму налогообложения, в соответствии с которым уплачиваются налоги, перечисленные в ст. ст. 13-15 части первой НК РФ.
Малые предприятия, добровольно не перешедшие на указанные в п. 2 ст. 18 такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, являются субъектами общего режима налогообложения. Если налогоплательщики осуществляют только виды деятельности, подпадающие под уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, они не могут быть субъектами общего режима налогообложения .
Следует заметить, что в большинстве стран также существуют два направления налоговой поддержки малого бизнеса - предоставление льгот в рамках общего режима налогообложения (США, Великобритания, Швеция, Голландия) и разработка специальных налоговых режимов (Украина, Казахстан, Литва, Франция) . Выбор направления зависит от конкретных целей и текущих экономических условий и не меняет содержание налогового правоотношения1 . Следует заметить, что отношение ученых к введению специальных налоговых режимов неоднозначное. Существует мнение, что всякие специальные правила и режимы искажают налоговую систему и часто приводят к результатам, прямо противоположным тем, ради достижения которых устанавливалисьI9D. Действительно, любые исключения из правил ставят субъектов налоговых правоотношений в неравное положение, поэтому ведение специальных налоговых режимов должно носить временный характер и решать строго определенные задачи.
Малые предприятия - субъекты общего режима налогообложения являются плательщиками федеральных налогов и сборов (НДС, акцизов, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственной пошлины), региональных налогов (налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога) и местного земельного налога.
Кроме того, малые предприятия являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, НДС и налогу на прибыль.
По всей вероятности, в ближайшее время малые предприятия не смогут стать субъектами налога на игорный бизнес, так как законопроект, принятый 24 марта 2006 г. ГД РФ в первом чтении, предусматривает для организаций, желающих проводить азартные игры, наличие собственного капитала в размере не менее 150 млн. руб., приобретение лицензии стоимостью в 30 млн. руб. и получение банковской гарантии на сумму 300 млн. руб.19 Совершенно очевидно, что таким условиям смогут соответствовать только крупные организации.
В настоящее время для малых предприятий - субъектов общего режима налогообложения законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрено никаких специальных льгот197.
С введением главы 25 НК РФ льгота по освобождению от налога на прибыль малых предприятий в первые два года работы и льготном налогообложении в последующие два года для отдельных видов осуществляемой деятельности утрачивала силу в особом порядке: малые предприятия могли применять льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ, до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.
Названная норма права Закона № 110-ФЗ повлекла за собой судебные разбирательства. Налоговые органы считали, что воспользоваться указанной льготой могли только малые предприятия, которые применяли ее ранее, до вступления в силу главы 25 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2004 г. № 11484/03 суд связал предоставление малому предприятию названной льготы с моментом государственной регистрации субъекта, а не с моментом начала ее использования. Поэтому льготы, предусмотренные Законом № 2116-1, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона № 110-ФЗ (1 января 2002 г.), могли применяться малыми предприятиями до истечения срока, на который были предоставлены.
Таким образом, данные льготы по налогу на прибыль утратили силу с 1 января 2006 г. Действующим законодательством РФ по налогам и сборам также предусмотрена льгота по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога199. Ею могут воспользоваться и малые предприятия - сельскохозяйственные товаропроизводители.
Понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления налога на прибыль в части первой и в главе 25 части второй НК РФ отсутствует. Названное понятие приведено в главе 26.1 части второй НК РФ, но оно может быть использовано только для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей применения льготы по налогу на прибыль организаций следует заимствовать из ст. 1 Федерального закона «О сельскохозяйственной кооперации» , что подтверждается арбитражной практикой . . На это обратил внимание и Минфин России в письме от 7 декабря 2004 г.202.
Согласно ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ в редакции от 13 марта 2006 г.203 налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере: в 2004 - 2007 годах - 0%; в 2008-2009 годах-6%; в 2010-2011 годах-12%; в 2012-2014 годах-18%; с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ, т.е. в размере 24%.
В результате внесенных Законом № 39-ФЗ изменений сельскохозяйственные товаропроизводители получили освобождение от уплаты налога на прибыль до 1 января 2008 г. В соответствии с действующей в настоящее время редакцией Закона № 110-ФЗ с 2006 г. они должны были применять ставку налога на прибыль, равную шести процентам, так как названные изменения вступят в силу только 1 января 2007 г. Однако законодатель воспользовался своим правом на придание акту законодательства о налогах и сборах обратной силы204: упомянутые положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
Малые предприятия - субъекты упрощенной системы налогообложения
В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» малые предприятия являлись налогоплательщиками единого налога наряду с индивидуальными предпринимателями. Надо отметить, что в Законе № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не было упоминания об упрощенной системе налогообложения. Соответствующие дополнения, согласно которым специальные налоговые режимы (системы налогообложения) могли устанавливаться актами законодательства РФ о налогах и сборах и представляли собой особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену предусмотренной Законом № 2118-1 совокупности налогов и сборов одним налогом, были внесены гораздо позже-в 2001г..
Согласно ст. 1 Закона № 222-ФЗ малые предприятия могли переходить с общей системы налогообложения, учета и отчетности на упрощенную систему, а также с упрощенной на общую систему в добровольном порядке. Официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы являлся патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки малых предприятий на налоговый учет.
Закон № 222-ФЗ наделял субъектов РФ широкими полномочиями в области установления отдельных элементов налогообложения: предмета (объекта)2 налогообложения; конкретных ставок либо расчетного порядка определения единого налога на основе показателей по типичным организациям-представителям; льгот и (или) льготного порядка по уплате налога для отдельных категорий плательщиков в пределах объема налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет. Кроме того, субъекты РФ определяли годовую стоимость патента в зависимости от вида деятельности и размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика при утрате патента251.
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, введенная Законом № 222-ФЗ, не получила широкого распространения. По состоянию на 1 января 2002 г. общее число малых предприятий в Российской Федерации составило 843 тыс. , из них применяли упрощенную систему всего 67,2 тыс. Непопулярность данного специального налогового режима объяснялась, прежде всего, жесткими ограничениями в его применении (численность работающих, совокупный размер валовой выручки и др.), высокой ставкой налога, невозможностью применения льготы по налогу на прибыль, отнесением входного НДС на затраты, необоснованным завышением в ряде случаев годовой стоимости патента, а также слабой популяризацией этой системы среди налогоплательщиков233.
Среди причин непопулярности упрощенной системы можно назвать также нечеткие формулировки отдельных норм права, наличие в Законе № 222-ФЗ пробелов и коллизий. Например, при переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона № 222-ФЗ валовая выручка субъекта малого предпринимательства не должна была превышать стотысячекратного размера МРОТ. Налоговые органы считали, что при получении патента налогоплательщик также должен отвечать данному требованию, хотя в п. 4 ст. 5 Закона № 222-ФЗ, где перечислены все условия, соблюдение которых гарантирует получение патента, критерий размера валовой выручки не значился.
Проблема заключалась в том, что на момент подачи заявления на право применения упрощенной системы субъект отвечал названному требованию и получал патент, а на следующий год предельно допустимый размер валовой выручки был превышен, и при подаче заявления на получение нового патента налоговый орган отказывал налогоплательщику. Судебная практика по данному вопросу не отличалась стабильностью. Решения принимались как в пользу субъектов малого предпринимательства, так и в пользу налоговых органов .
Появление новой главы 26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения было продиктовано изменением экономической обстановки в стране и необходимостью ликвидировать те пробелы и казусы, которые обнаружились в процессе применения Закона № 222-ФЗ.
Примечательно, что действовавший до 1 января 2003 г. Закон № 222-ФЗ определял правовые основы введения и применения упрощенной системы налогообложения исключительно для субъектов малого предпринимательства, в то время как в главе 26.2 части второй НК РФ не осталось далее упоминания о названных субъектах. При этом в так и не вступившей в силу редакции ст. 18 НК РФ среди специальных налоговых режимов значилась упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, основные признаки которых приводились в Законе № 88-ФЗ.
Такое расхождение в терминологии не случайно. Глава 26.2 расширила круг субъектов, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения. Возможность платить единый налог в соответствии с названным специальным налоговым режимом получили и некоммерческие организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью. Впрочем, налоговые органы с этим не согласились. Поэтому названным налогоплательщикам пришлось доказывать свою правоту в суде255.
В последнее время законодатель сознательно избегает использования термина «субъект малого предпринимательства» в нормативных актах по налогам и сборам. Данную тенденцию отметил в своей работе и С.С. Фомичев236. Связано это, видимо, с тем, что при проведении политики планомерного снижения налогового бремени одновременно наметилась тенденция сокращения налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков. В первую очередь эта тенденция коснулась налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, но и специальные налоговые режимы не стали исключением.
