Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Основы правового регулирования распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в различных странах 18
1. Сравнительно-правовой анализ источников правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами 18
1.1 Конституция как источник правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами 19
1.2 Федеральное законодательство как источник правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами 27
1.3 Региональное законодательство и правовые акты органов местного самоуправления как источник правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами 40
1.4 Резюме 49
2. Особенности и проблемы интерпретации базовых понятий правового регулирования распределения налоговых доходов в различных странах 50
2.1 Особенности правовых понятий «налог», «доход бюджета» и «налоговые доходы бюджета» в различных странах 51
2.2 Особенности правового понятия «государственные и местные бюджеты» в различных странах 73
2.3 Проблема соотношения понятий «бюджетный федерализм», «межбюджетные отношения» и «распределение налоговых доходов между бюджетами» 80
2.4 Резюме 88
Глава II. Порядок распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в различных странах 91
1. Теоретические основы распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней 91
1.1 Критерии распределения налоговых доходов между бюджетами 92
1.2 Модели распределения налоговых доходов между бюджетами 99
1.3 Рекомендации по распределению отдельных видов налоговых доходов между бюджетами 109
1.4 Резюме 114
2. Особенности и проблемы распределения налоговых доходов между бюджетами в Российской Федерации и других странах 115
2.1 Распределение налоговых доходов между бюджетами в Российской Федерации 115
2.2 Распределение налоговых доходов между бюджетами в Федеративной Республике Германия 133
2.3 Распределение налоговых доходов между бюджетами в Соединенных Штатах Америки 148
2.4 Распределение налоговых доходов между бюджетами в Китайской Народной Республике 156
2.5 Анализ и оценка проблем распределения налоговых доходов между бюджетами 159
2.6 Резюме 172
Заключение 174
Библиографический список использованной литературы
- Сравнительно-правовой анализ источников правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами
- Конституция как источник правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами
- Особенности правовых понятий «налог», «доход бюджета» и «налоговые доходы бюджета» в различных странах
- Теоретические основы распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Государство на современном этапе развития решает большинство стоящих перед ним задач посредством денег как универсального средства платежа. Прямое государственное воздействие на общественные отношения становится со временем менее актуальным. Все в большей степени государство достигает своих целей скорее путем вложения своих финансовых средств, нежели при помощи приказов1. Финансовая деятельность государства сегодня ставится во главу угла, так как без привлечения и использования денежных средств государственный механизм попросту неработоспособен. Государство в нашем представлении это все-гда государство денег, «финансовое государство» .
Финансовая деятельность государства включает в себя три основных направления - образование, распределение и использование фондов денежных средств. Финансовая деятельность осуществляется посредством финансовой системы государства, основным звеном которой является бюджетная система. Большая часть финансовых средств аккумулируется в виде доходов бюджетной системы, распределяется, а затем используется в качестве бюджетных расходов. Доходы бюджета, играя ведущую роль в финансовой системе, являются необходимым элементом финансовой деятельности государства. От характеристик доходов бюджетной системы в значительной степени зависит эффективность «финансового государства» как такового.
См.: Мейер Г. Распределение финансовой власти в федеративном государстве // Конституционное право: Восточноевропейское обозрение. 2003. № 3. С. 39,
2 См.: Groepl Christoph. Haushaltsrecht und Reform. Tuebingen. 2001. C. 14. Понятие «финансовое государство» является дословным переводом широко используемого в немецкой правовой литературе понятия «Finanzstaat». Это понятие отражает тесную связь государства и финансов. Некоторые авторы, обращая внимание на очевидную взаимосвязь и взаимозависимость между современным государством и финансами, считают понятие «финансовое государство» по сути тавтологией и предпочитают использовать его исключительно для того, чтобы лишний раз подчеркнуть важность финансового аспекта государственности - см.: Vogel Klaus. Der Finanz- und Steuerstaat. Handbuch des Staatsrechts. Bd. I. 30. C. 845.
5 Важнейшим источником доходов бюджетной системы являются налоги.
Налоговые доходы бюджетов составляют в большинстве стран от 70 до 95 % от всей совокупности доходов. Таким образом, можно говорить о прямой зависимости финансовой системы государства от состояния системы налогообложения. О значении налогов для финансовой деятельности государства свидетельствует все более частое употребление в зарубежной правой и экономической литературе термина «налоговое государство» .
Ведущее значение налоговых доходов бюджетной системы для функционирования современного публично-правового образования делает очевидной важность эффективного распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней государственной власти и местного самоуправления .
Для Российской Федерации проблема распределения налоговых доходов по уровням бюджетной системы является весьма актуальной. Несмотря на пройденный путь, Россию нельзя назвать государством со сложившимися экономической и правовой системами, необходимость экономических и политических преобразований в государстве не ослабевает. Потребность в грамотном распределении налоговых доходов между бюджетами, в России гораздо выше, чем в странах с устоявшейся структурой управления и развитой экономической системой. В свою очередь эффективность распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами требует гораздо более совершенного и отточенного законодательного регулирования, чем это требуется в большинстве развитых государств.
Построение в Российской Федерации отлаженной системы регулирования распределения налоговых доходов осложняется обстоятельствами как объективного, так и субъективного характера. К первым относятся отсутствие соот-
3 См., например: Groepl Christoph. Haushaltsrecht und Reform. Tuebingen. 2001. C. 17;
Vogel Klaus. Der Finanz- und Steuerstaat. Handbuch des Staatsrechts. Bd. I. 30. C. 865. Важно
отметить, что понятие «налоговое государство» отражает не только форму финансирования
государства, но и систему экономических отношений в государстве, отношения государства
и хозяйствующих субъектов.
4 См.; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп.
М., 2004. С. 87-88.
ветствующих исторических предпосылок, значительные региональные различия, ко вторым недостаток необходимого для организации такой системы опыта и теоретических разработок в этой области.
Система распределения налоговых доходов в России исторически обусловлена, как и любое правовое явление. Проблема заключается в том, что влияние исторического наследия в этой области скорее отрицательное, нежели положительное. В условиях недостаточности российского опыта возникает потребность в систематизации международного опыта в области правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами для формирования целостного представления о направлениях совершенствования данной сферы в России. В соответствии с этой потребностью, в настоящей диссертации проведено сравнительно-правовое исследование систем распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в Российской Федерации (далее - РФ), Федеративной Республики Германия (далее - ФРГ), Соединенных Штатах Америки (далее - США) и Китайской Народной Республике (далее - КНР).
В основу сравнительно-правового исследования положено законодательство Германии. Германия, как страна с достаточно близкой России моделью федерального развития и финансовой системой, как нельзя лучше подходит для сравнительного анализа по рассматриваемой теме. Проблема распределения налоговых доходов между бюджетами на сегодняшний день актуальна в Германии не менее, чем в России. Так, в ФРГ активно обсуждаются новые правила распределения налоговых доходов, введенные в действие с 1 января 2005 года, дискутируется проблема расширения налоговых полномочий субъектов германской федерации - федеральных земель. Интересно отметить, что, по мнению многих специалистов в самой Германии, налоговая система в их стране является одной из самых сложных и запутанных в мире3. Не менее сложной яв-
? Германская налоговая система регулируется более чем 100 законами и почти 100000 подзаконных актов, поэтому неудивительно, что по некоторым оценкам, около 1/3 всей посвященной налогообложению мировой литературы, так или иначе, уделяют внимание германской налоговой системе. Некоторые авторы даже отказывают германской налоговой сие-
7 ляется в ФРГ и система распределения налоговых доходов. Важно отметить,
что эта система стала основой для самостоятельной модели распределения налоговых доходов между бюджетами, получившей название Германской модели или Кооперативного федерализма.
В рамках сравнительно-правового исследования распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами вряд ли можно обойти стороной опыт США в данной области. В ранге «федерации с самой продолжительной историей существования в мире» США являются источником для любого сравнительного анализа систем фискального федерализма и межбюджетных отношений . Система распределения налоговых доходов в США лежит в основе другой модели такого распределения, известной как Американская модель или Конкурентный федерализм.
Правовое регулирование распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в США интересно для исследования, прежде всего тем, что оно кардинальным образом отличается от регулирования в России или Германии. Основная сложность сравнительного исследования с США заключается в том, что система американского права относится к англосаксонской правовой семье, серьезным образом отличающейся от романо-германской системы права, к которой принадлежат РФ и ФРГ. Кроме того, как отмечается в научных трудах «тема США сама по себе трудно обозрима»7.
Менее очевиден выбор Китая в качестве объекта для сравнительно-правового анализа. При ближайшем рассмотрении полезность такого сравнения становится более ясной. Китай также как и Россия является развивающейся страной, при этом во многих областях его развитие более успешно. В литерату-
теме в «звании» системы, говоря о конгломерате налогов, явившихся следствием исторического развития, а не логических предписаний. Собирать налоговые доходы опираясь на эту «систему» правительству ФРГ не просто - только на сбор подоходного налога тратится ежегодно около 4 миллиардов Евро.
6 См.; Бюджетный федерализм в России: проблемы, теория, опыт / Под ред. Н. Главац-кой. Фонд «Институт экономики переходного периода». М., 2001. С. 276. [электронный ресурс]: [01.09.2006].
1 Королев С. В. Конституционно-правовое регулирование бюджетного федерализма: Автореф. дис.... докт. юрид. наук. М., 2005. С. 3.
8 ре отмечается, что динамичное развитие Китая объясняется в первую очередь
удачной моделью бюджетного федерализма, наличием у регионов стимула для развития доходной базы своих бюджетов от собственных налоговых доходов . Употребление в отношении Китая термина бюджетный федерализм не случайно. Формально Китай является унитарным государством, фактически же Китай приобретает все больше признаков государства федеративного. Одним из таких признаков является как раз система распределения налоговых доходов между бюджетами более подходящая федеративному, нежели унитарному государству. Необходимо отметить ряд трудностей, возникающих при проведении сравнительно-правового исследования с Китаем. Во-первых, публичное право КНР продолжает, по сути, оставаться частью социалистической правовой семьи. Во-вторых, доступ к китайскому законодательству существенно затруднен. Перевод китайских нормативно-правовых актов производится лишь в крайне ограниченном количестве, возможности же читать китайское законодательство в оригинале автор диссертации, к сожалению, не имеет. В связи с этим сравнительно-правовое исследование в отношении Китая будет проводиться в ограниченных рамках в целях сравнительного анализа по наиболее интересным пунк-
там рассматриваемой темы .
Осознавая бесспорную необходимость проведения сравнительно-правового анализа затрагиваемой проблемы, не следует сбрасывать со счетов российские особенности. Общеизвестно, что Российская Федерация в силу объективных причин (разнообразия территориально-климатических и производственно-географических условий различных регионов, их удаленности друг от друга) характеризуется региональным многообразием, причем как природным,
См.: Fiscal Federalism and Regional Growth. Evidence from the Russian Federation / Raj M. Desai, Lev M. Freinkman, Itzhak Goldberg. The World Bank. 2003. С 2. [электронный ресурс]: [30.08.2006].
Подробно налогово-бюджетная система Китая рассмотрена в таких трудах как: Ше-пекко Р. А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004; Шепенко Р. А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М., 2005; HauffDagmar. Finanzausgleichspolitik in der Volksrepublik China. Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien. 2002; Krug Barbara, Zhu Ze, Hendrischke Hans. China's emerging tax regime: Devolution, fiscal federalism, or tax farming? Paper on the Annual Meeting of EPCS. 2005.
9 так и чисто экономическим . И хотя региональные различия сами по себе не
являются признаком исключительно российской действительности, но хорошо известны также другим государствам, определяющую роль играет масштаб этих различий - даже Европейский союз, представляющий собой объединение государств, а не государственное объединение, не может по масштабу региональных различий сравниться с Российской Федерацией.
При проведении сравнительно-правового исследования нужно помнить, что, несмотря на наличие исторического опыта и более высокую ступень развития общественных отношений в ряде других стран, все они сегодня сталкиваются с проблемами в рассматриваемой области.
Объект, предмет и методы исследования. При определении объекта диссертационного исследования в первую очередь необходимо отметить то обстоятельство, что в финансово-правовой науке существует две основные позиции относительно содержания категории «распределение налоговых доходов между бюджетами». В узком понимании этой категории, распределение налоговых доходов между бюджетами сводится непосредственно к фактическому распределению полученных в результате налогообложения финансовых средств между различными бюджетами. В соответствии с этим подходом исследованию по рассматриваемой теме подлежит компетенция различных уровней власти по получению доходов от налогов и распределение этих доходов между различными бюджетами.
В европейской литературе преобладает широкое понимание распределения налоговых доходов между бюджетами. Распределение налоговых доходов в широком смысле включает в себя три определяющих момента: компетенцию по установлению налога, компетенцию по получению налогового дохода и компетенцию по налоговому администрированию. Иными словами для наиболее полного ответа на вопрос о том, как распределены между государственными и местными бюджетами налоговые доходы нужно, прежде всего, ответить на во-
См.: Багратуии К. Ю. Регулирование межбюджетных отношений в странах с федеративным государственным устройством // Проблемы прогнозирования. 2003. № 1. С. 89.
просы: кто устанавливает налоги, кто получает доходы от налогов и кто занимается их сбором.
Приведенная широкая трактовка темы настоящего диссертационного исследования представляется оптимальной. Ограничение анализа исключительно «механическим» распределением финансовых средств между различными уровнями власти без учета компетенции того или иного уровня власти в сфере соответствующего законодательства и административных функций не позволит сформировать полноценное представление о действующей системе распределения налоговых доходов между бюджетами. Продемонстрирован этот тезис, в том числе, и в настоящей диссертации.
Принимая за основу широкое понимание темы распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами необходимо отметить ее ярко выраженный междисциплинарный характер. Эта тема находится на стыке права, экономики и политики. С некоторой степенью условности можно говорить об экономическом, политическом и правовом видении распределения доходов от налогообложения между бюджетами.
Важнейшими функциями налогов являются фискальная и регулирующая, соответственно, и система распределения налоговых платежей должна в первую очередь служить эффективному сбору денежных средств и оптимальному экономическому регулированию. Таким образом, экономические соображения играют при построении системы распределения налоговых доходов значительную роль. Однако не менее важной является и политическая составляющая рассматриваемой проблемы. Распределение полномочий по установлению налогов и по сбору налоговых доходов существенно влияет на распределение власти внутри государства. При этом экономические соображения о системе распределения налоговых доходов зачастую вступают в противоречие с политическими целями и задачами в этой области. Экономически наиболее оправданная модель распределения налогов может оказаться совершенно неприемлемой с политической точки зрения и наоборот.
В свою очередь, экономические цели и задачи распределения налоговых доходов также отнюдь не единонаправленны. Так, распределение налоговых доходов между бюджетами должно, с одной стороны, стимулировать экономический рост, а с другой стороны, обеспечивать единство условий жизни на всей территории страны. Достижению первой цели способствует механизм конкурирующего налогообложения, а достижение второй цели проблематично без использования механизма финансового выравнивания бюджетной обеспеченности. То же можно сказать и о политической составляющей темы, в рамках которой зачастую необходимо отдавать предпочтение либо политической стабильности, либо стимулированию регионов и местного самоуправления.
Соединить экономические и политические соображения касательно системы распределения налоговых доходов в слаженно работающий механизм призвано право. Несмотря на давление экономических и политических факторов, преуменьшать значение юридической составляющей при конструировании механизма правового регулирования исследуемой области общественных отношений недопустимо.
Объектом рассмотрения в настоящей диссертации являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами. Регулирование данных отношений попадает в основном в сферу действия норм финансового права. Финансово-правовые нормы в этой области тесно связаны с нормами конституционного, административного, муниципального права. В первую очередь здесь нужно упомянуть нормы, регламентирующие федеративное устройство государства, функционирование муниципальной власти, структуру государственных и муниципальных органов управления.
Настоящее исследование направлено на анализ финансово-правовых норм, регулирующих распределение налоговых доходов между бюджетами. При этом в рамках одной отрасли - финансового права, правовое регулирование рассматриваемой темы осуществляется нормами различных подотраслей, прежде всего нормами бюджетного права и налогового права.
Опираясь на изложенные соображения объект диссертационного исследования можно очертить как урегулированные нормами конституционного и финансового права общественные отношения в сфере распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами.
Предметом диссертационного исследования являются нормы конституции, бюджетного и налогового законодательства России и ряда зарубежных стран, посвященные в основном распределению налоговых доходов между бюджетами, теоретические и практические аспекты межбюджетного распределения налоговых доходов в России и за рубежом.
В качестве методов диссертационного исследования следует выделить методы сравнительно-правового, системного и формально-логического анализа. Изучение рассматриваемых в диссертации вопросов осуществлялось преимущественно путем анализа российской и зарубежной нормативной базы, который проводился с использованием исторического, субъективно-правового, системного и телеологического методов толкования. Используемые в диссертации научные методы не исключают возможности простого изложения предписаний законодательства в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной информативностью и доказательственной силой для выявления тех или иных сторон исследуемой проблематики.
Теоретическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых, публикации в научных изданиях и периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблематики, статистические данные. Положения и выводы диссертации основаны на исследовании норм российских и зарубежных конституций, законов и иных нормативных правовых актов, материалов правоприменительной практики.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в анализе и обобщении законодательства, регулирующего распределение налоговых доходов между государственными и местными бюджетами, анализе теории и практики такого распределения в Российской Федерации и ряде зарубежных государств, выделении и рассмотрении проблем распределения налоговых до-
13 ходов между различными бюджетами, выработке возможных путей решения
указанных проблем и рекомендаций по совершенствованию российского законодательства в этой сфере.
Достижение указанных целей обусловило постановку и решение следующих задач исследования:
рассмотрение и систематизация источников правового регулирования распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в России, ФРГ, США и КНР;
анализ и определение понятий «налог», «доходы бюджета», «налоговые доходы бюджета», «государственные и местные бюджеты», «бюджетный федерализм», «межбюджетные отношения» в законодательстве и финансово-правовой науке России, ФРГ и США применительно к теме диссертации;
исследование теоретических положений, касающихся распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней, определение критериев, принципов и моделей такого распределения, анализ правил межбюджетного распределения отдельных видов налоговых доходов;
изучение и обобщение практики распределения налоговых доходов между бюджетами в России, ФРГ, США и КНР;
анализ и оценка распределения налоговых доходов между бюджетами, рассмотрение правовых проблем такого распределения и предложение возможных путей их решения в условиях Российской Федерации.
Состояние научной разработанности темы. Тема распределения налоговых доходов является в России достаточно новой и до настоящего момента не получила должного освещения в научно-правовой литературе. В российских научных трудах дореволюционной эпохи внимание данной теме в той или иной мере уделяли И. М. Кулишнер, В. А. Лебедев, И. X. Озеров, М. М. Сперанский, И. Т. Тарасов, И. И. Янжул и др. Большую часть советской эпохи развития России рассматриваемая тема напрямую не обсуждалась. Интерес в рамках настоящего исследования привлекают, прежде всего, труды Н. И. Химичевой, затрагивающие проблему распределения доходов по уровням бюджетной системы.
14 В последнее время существенный вклад в освещение темы распределения
налоговых доходов между бюджетами внесли в первую очередь такие авторы как: Т. А. Вершило, О. Н. Горбунова, Н. И. Землянская, Ю. А. Крохина, Г. В. Курляндская, А. М. Лавров, Г. В. Петрова, Е. И. Николаенко, А. Д. Селюков, Н. И. Химичева, А. А. Чесноков, Н. А. Шевелева и др. Существенный вклад в изучение темы бюджетного федерализма, межбюджетных отношений и распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы внесла деятельность таких организаций как Фонд «Институт экономики переходного периода» и Центр фискальной политики.
В зарубежной научно-правовой литературе проблематика распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами получила гораздо большее внимание, однако, детально проработанной в литературе эту тему назвать все же вряд ли возможно. Наиболее активно проблема распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней обсуждается за рубежом в рамках рассмотрения проблем децентрализации государственного управления и, в частности, управления финансами.
Научная новизна исследования. Настоящая работа является одним из первых исследований, написанных на основе нового российского законодательства, вступившего в силу с 1 января 2005 года и существенным образом реформировавшего распределение налоговых доходов между различными уровнями бюджетной системы России. Кроме того, настоящая диссертация представляет собой одно из немногих сравнительно-правовых исследований по затронутой теме и, насколько известно автору, единственное с рассмотрением опыта одновременно ФРГ (включая последнюю реформу), США и КНР.
Научная новизна исследования состоит в тех выводах и рекомендациях, которые содержатся в диссертационном исследовании. На защиту выносятся следующие теоретические выводы и положения, обладающие научной новизной:
1. В целях наиболее успешного правового регулирования категорию «распределение налоговых доходов между бюджетами» предлагается рассмат-
15 ривать как состоящую из трех элементов: распределение компетенции по установлению налогов, распределение компетенции по получению доходов от налогов и распределение компетенции по налоговому администрированию.
Анализ российского законодательства позволил четко выявить имеющую место централизацию компетенции по установлению налогов и налоговому администрированию у федеральной власти. При этом основные нормы, регулирующие распределение налоговых доходов между бюджетами, сосредоточены в Бюджетном кодексе РФ и Налоговом кодексе РФ. Конституция России регулирует эти общественные отношения в самом общем виде.
В рамках проблематики соотношения бюджетно-правового и налого-во-правового регулирования рассматриваемой темы обосновывается вывод, в соответствии с которым компетенция по установлению налогов и налоговому администрированию относится к предмету регулирования налогового права, а непосредственно межбюджетное распределение налоговых доходов должно быть закреплено в бюджетном законодательстве.
Делается вывод о разной направленности легальных определений налога (сбора) и доходов бюджета, которую как нельзя лучше выражают слова «взимаемые» (в отношении налогов) и «поступающие» (в отношении доходов бюджета). Таким образом, категория «налоги» обращена к источнику финансовых средств и носит как бы «активный» характер, в то время как категория «доходы бюджета» выражает уже фактическое наличие собранных финансовых средств и, в этом смысле, имеет определенный «пассивный» характер. При анализе понятия «налоговые доходы бюджета» устанавливается, что коренным в нем является понятие «доходы бюджета», а прилагательное «налоговые» определяет это коренное понятие и уточняет его содержание.
С опорой на германский опыт обосновывается целесообразность исключения немногочисленных сохранившихся в Налоговом кодексе РФ сборов, являющихся возмездными обязательными платежами, из состава системы налогов и сборов. В результате этого последует преобразование системы налогов и сборов в систему налогов. Одновременно сборы следует перевести из состава налоговых в состав неналоговых доходов бюджета с
налоговых в состав неналоговых доходов бюджета с передачей поступлений от них в бюджет того уровня власти, который оказывает соответствующие возмездные услуги.
На основании рассмотрения определений понятий «бюджетный федерализм» и «межбюджетные отношения» делается вывод о том, что эти понятия соотносятся как два большей частью совпадающих друг с другом круга, при этом каждое из понятий в определенной части выходит за пределы другого понятия. Межбюджетные отношения по своему содержанию шире бюджетного федерализма, в то же время, бюджетный федерализм можно считать основой межбюджетных отношений. С другой стороны проблемы бюджетного федерализма не ограничиваются сферой межбюджетных отношений, а пронизывают всю бюджетную систему. Категорию «распределение налоговых доходов между государственными и местными бюджетами» следует рассматривать как одну из важнейших составных частей как понятия бюджетный федерализм, так и понятия межбюджетные отношения.
Следует четко сформулировать в законодательстве цель, задачи и принципы системы распределения налоговых доходов между бюджетами, задав тем самым вектор развития этой системы. В настоящий момент наиболее удачным представляется реализация в России сценария эффективной централизации налогово-бюджетной сферы, обеспечивающей экономическое единство страны и, в то же время, стимулирующей экономический рост и рост доходов бюджетов всех уровней власти. При этой системе достаточно значительная децентрализация сочетается с сильной центральной властью, которая создает институциональную среду и способствует здоровой конкуренции между регионами и властями на местах, у которых появляются стимулы к развитию своей налоговой базы.
В целях создания эффективной централизованной системы обосновывается целесообразность расширения компетенции органов власти субъектов РФ и муниципальных образований по самостоятельному формированию доходов бюджета за счет уже имеющихся собственных налогов с сохранением при этом рамочного регулирования со стороны федеральных
17 этом рамочного регулирования со стороны федеральных органов власти. Следует внимательно рассмотреть возможность предоставления субфедеральным органам власти права устанавливать надбавки к налоговым ставкам некоторых федеральных налогов.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая и практическая значимость работы обусловлена аккумуляцией и обобщением информации по теме распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами в России и ряде зарубежных государств, позволяющими дальнейшее плодотворное изучении затронутой темы, постановкой ряда вопросов и освещением актуальных проблем, а также содержащимися в настоящей диссертации выводами и предложениями, которые могут быть использованы как в теоретических исследованиях, так и в ходе совершенствования правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Диссертационная работа выполнена и обсуждена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». Основные теоретические выводы и положения диссертации нашли отражение в опубликованных научных работах. Отдельные положения настоящей работы использовались и обсуждались в процессе проведения семинарских занятий в Саратовской государственной академии права.
Структура исследования обусловлена целями и задачами работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре раздела и восемнадцать параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.
Сравнительно-правовой анализ источников правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами
В первую очередь, в качестве источника правового регулирования системы распределения налоговых доходов, безусловно, следует рассматривать консти-туцию . Справедливо мнение, что сами по себе существенные признаки конституции, как правового акта высшей юридической силы13, позволяют рассматривать ее как главный источник правового регулирования общественных отношений по поводу распределения налоговых доходов между бюджетами.
Конституции многих стран мира придают существенное значение регламентации финансовой сферы, что объясняется значимостью этой сферы для функционирования современных государств . При этом непосредственное конституционное регулирование межбюджетных отношений и, в частности, распределения налогов между бюджетами, для подавляющего большинства государств не является характерным. С одной стороны, трудно спорить с мнением, что конституция «не может и не должна стремиться к детальному и всеохватывающему регулированию в бюджетной сфере»15. С другой стороны, следует отметить, что регулирование сферы межбюджетных отношений на конституционном уровне для стран с федеративным устройством публичной власти можно считать достаточно уместным16. В действительности же, даже большинство государств с федеративным устройством власти в своем главном законе не уделяют вопросу межбюджетных отношений достаточного внимания17. Самое явное исключение из этого правила представляет собой Германия, в связи с чем конституция Германии вызывает повышенный интерес и заслуживает особого внимания.
Основной закон .Федеративной Республики Германия. В статьях раздела X «Финансовая деятельность» Основного закона ФРГ содержится комплекс норм, регламентирующих налогово-бюджетные отношения в этом федеративном государстве. В германской правовой науке совокупность норм этого раздела единодушно обозначается термином «финансовая конституция», что ясно характеризует большое значение данных норм для финансовой деятельности государства.
«Финансовая конституция» Германии, в частности, включает в себя нормы, устанавливающие: законодательную компетенцию федеральных и региональных властей по установлению налогов и сборов (ст. 105); систему налогов и сборов (ст. 106); распределение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы (ст. Ст. 106-107); систему и принципы финансового выравнивания (ст. 107); компетенцию в области администрирования налогов и сборов (ст. 108); принципы бюджетного права, основы правового регулирования бюджетной сферы (ст. 109); основы составления и исполнения федерального бюджета (ст.Ст. 110-115).
Не следует забывать, что помимо собственно «финансовой конституции» правовые нормы, затрагивающие финансовую деятельность государства и муниципальных образований, содержаться и в других разделах германской конституции.
Важно обратить внимание, что Основной закон Германии устанавливает и главный стержень межбюджетных отношений - важнейший принцип, которым должны руководствоваться в своей финансовой деятельности органы власти всех уровней. Этот принцип - единство жизненных условий на всей территории страны и справедливое выравнивание финансовой обеспеченности бюджетов различных уровней (ст. 106 абз. 3 предл. 4 № 2 Основного закона ФРГ).
Конституция Российской Федерации. В Российской Федерации нет «финансовой конституции» в том виде, в котором она существует в Германии . Конституция РФ20 не содержит положений, непосредственно регулирующих межбюджетные отношения или систему налогообложения, а тем более вопросы распределения налоговых доходов между уровнями государственной власти и местного самоуправления.
По мнению Г. В. Петровой из Конституции РФ вытекает «сложная и многофункциональная структура принципиальных основ налогообложения и сборов в РФ» а также устанавливается «режим осуществления межбюджетных от-ношений» . Такая позиция объясняется расширительным толкованием целого ряда конституционных норм (например, принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях выводится из ст. 123 Конституции РФ, закрепляющей гласность судопроизводства). В то же время другие авторы, как например, И. А. Умнова, считают, что «особенностью конституционных основ бюджетно-финансового федерализма, определенных в действующей российской Конституции, является то, что их модель прописана в конституционных нормах в самых общих чертах» . Эта позиция представляется более корректной.
Отсутствие конкретности в регламентации данной сферы общественных отношений легко объясняется обстоятельствами разработки и принятия Конституции, достаточно вспомнить политическую неопределенность и экономическую нестабильность в России в начале 90-х годов. В этой связи, следует помнить о том позитивном влиянии на становление межбюджетных отношений в России, которое оказал сам факт принятия Конституции в 1993 году. Именно этот момент можно считать началом процесса формализации вопросов распределения доходов между федеральным и региональными бюджетами, а также упорядочивания предоставления финансовой помощи бюджетам нижестоящего уровня.
Конституция как источник правового регулирования распределения налоговых доходов между бюджетами
Регулирование налогово-бюджетных отношений и, в частности, отношений по поводу распределения налоговых доходов между различными уровнями власти в большинстве государств осуществляется посредством законов, то есть правовых актов представительных органов власти34. Принцип регулирования основ налогообложения исключительно законами закреплен в ряде государств на конституционном уровне . Законодательство центральных органов власти в большинстве стран играет в регулировании налогово-бюджетных отношений определяющую роль.
Федеральное законодательство в Российской Федерации. Принцип законодательного регулирования налогообложения установлен и в российской Конституции. Закрепление в ч. 3 ст. 15 Конституции РФ положения о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, означает, что данные вопросы не могут решаться в другой правовой форме, т. е. регулироваться иными видами правовых актов, а именно, договорами о разграничении предметов ведения и полномочий, указами Президента РФ и актами Правительства РФ. Несмотря на однозначное конституционное предписание, усиление роли законов в правовом регулировании распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней власти происходило постепенно начиная с середины 90-х годов прошлого века в результате отмены соглашений между федеральным центром и регионами. На сегодняшний день этот процесс можно считать законченным.
Начиная с недавнего времени, ключевую роль в правовом регулировании затронутой в настоящей работе области общественных отношений в России иг-рают Бюджетный кодекс РФ (далее - БК РФ) и Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ), БК РФ регулирует порядок формирования доходов бюджетов всех
уровней (ст. Ст. 39-64), в том числе непосредственно устанавливает нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами (ст.Ст. 50, 56, 61), НК РФ закрепляет систему налогов и сборов в РФ (ст. Ст. 12-18). Именно совокупность указанных норм двух кодексов составляет основу регулирования общественных отношений в сфере распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами. Если учитывать, что положения данных норм имеют приоритет перед положениями других российских нормативных актов, их условно можно рассматривать в качестве «российской финансовой конституции».
Роль Бюджетного и Налогового кодексов РФ в регулировании распределения налоговых доходов между бюджетами. Вопрос о том, какая из двух подотраслей финансового права должна нести основную нагрузку при регулировании затронутых в диссертации правоотношений является дискуссионным. Так, Ю. А. Крохина отмечает, что группа правовых отношений, регулирующая порядок образования доходов бюджетов всех уровней, выступает важнейшей частью предмета бюджетного права. При этом образование бюджетов всех уровней в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы38. Касательно вопроса распределения налоговых доходов между государственными и местными бюджетами Ю. А. Крохина придерживается мнения, что определение перечня налогов и порядка их межбюджетного распределения относится к сфере налогового правотворчества39. Этой же позиции придерживается Д. Е. Фадеев, отмечая, что определение перечня взимаемых налогов и сборов, порядка их квотирования и последующего межбюджетного распределения относится к предмету правового регулирования налогового законодательства .
Н. И. Химичева напротив отмечает, что в бюджетное право помимо прочего входят нормы, регулирующие состав доходов бюджетной системы и порядок их распределения между бюджетами . Аналогичной позиции придерживаются и ряд других авторов, в частности, В. Г. Пансков, указывающий на то, что межбюджетное распределение налогов должно быть урегулировано в бюджетном законодательстве .
Вопрос о том, какой подотраслью финансового права должно регулироваться распределение налоговых доходов между бюджетами являются частью более общего вопроса о разграничении предметов правового регулирования бюджетного и налогового права. В российском законодательстве, отношения по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов регулируются НК (ст. 45), в то время как отношения по зачислению доходов в бюджет регулируются в БК (ст. 40). Определенные аргументы в связи с этим спором можно почерпнуть из практики Конституционного суда РФ (далее - КС РФ). В одном из своих постановлений КС РФ указал, что налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством, а отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными.
Вплоть до последнего времени закрепление налогов за бюджетами разного уровня осуществлялось актами налогового законодательства. Однако в ходе налоговой реформы последних лет возобладал подход, в соответствии с которым вопросы распределения налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы должны являться прерогативой бюджетного законодательства, на что указывается в частности в правительственных документах44. Теоретически отказ от регулирования налоговым законодательством этих вопросов представляется правильным.
Особенности правовых понятий «налог», «доход бюджета» и «налоговые доходы бюджета» в различных странах
Понятие налога в российском законодательстве и финансово-правовой науке. В России, в отличие от многих других стран, помимо понятия налога, разработанного финансово-правовой наукой, существует легальное определение налога. В соответствии со ст. 8 п. 1 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственно сти, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В ст. 8 п. 2 НК РФ дается определение сбора, под которым понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Понятие налога, закрепленное в НК, коренным образом отличается от существовавшего ранее легального определения. Согласно ст. 2 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»106 под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Налогами в этом законе называлась «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как «целевые сборы», «лицензионные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос»107. Таким образом, можно считать справедливым мнение, что действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практиче-ски всю совокупность бюджетных доходов .
С принятием НК налог как правовая категория был нормативно отграничен как от понятия сбора, так и от других обязательных платежей в бюджет. Со держащееся в НК определение, включает в себя ряд обязательных признаков налога. Налог это: денежный платеж; обязательный платеж; индивидуально безвозмездный платеж; платеж в целях финансового обеспечения государства; платеж в форме отчуждения денежных средств юридических и физических лиц.
Понятие налога, сформулированное в НК, зачастую безосновательно критикуется. Часто указывается на то, что индивидуально безвозмездный характер налогов условен, поскольку налоги имеют публичную возмездность и возвращаются к плательщику как общественные услуги. Помимо этого в литературе высказывается мнение, что легальное определение налога лучше вообще исключить из налогового законодательства .
По мнению автора, определение налога, содержащееся в НК РФ, следует признать весьма удачным, а его законодательное закрепление совершенно необходимым для налоговых правоотношений. Во многом это легальное определение совпадает с определением, сформировавшимся в финансово-правовой науке. Так, в определении Н. И. Химичевой налог это обязательный и по юридической форме индивидуально безвозмездный платеж организаций и физических лиц, установленный в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных в законодательстве случаях - внебюджетные государственные и муниципальные фонды) с определением их размеров и сроков уплаты110. По сравнению с определением, сформулированным в ЬЖ РФ, данная формулировка более подробна и содержит, в частности, признак установления налога только представительными органами и обязательность определения размеров и сроков уплаты налогов при их установлении. В целом же можно считать, что законодатель при закреплении понятия налога в НК РФ воспринял положения, выработанные в науке финансового права.
Понятие налога в германском законодательстве и финансово-правовой науке. Сравнение понятия налога, выработанного финансово-правовой наукой и содержащегося в российском законодательстве, с концепцией налога в ФРГ выявляет их совпадение практически по всем существенным признакам.
Законодательное определение налога в Германии сформулировано в параграфе 3 абз. 1 Положения об обязательных платежах, куда оно перешло практически без изменений из немецкой Веймарской конституции 1919 года. Под налогами в указанном параграфе понимаются индивидуально безвозмездные денежные платежи, взимаемые публично-правовым образованием с целью получения доходов со всех, в отношении кого имеют место обстоятельства, с которым закон связывает их уплату; получение дохода может быть второстепенной целью. Таким образом, в определении выделены следующие обязательные признаки налога: денежный характер платежа ; индивидуальная безвозмездность платежа; установление платежа публично-правовым образованием ; установление платежа для получения дохода публично-правовым образованием (в том числе в качестве второстепенной цели); общеобязательность платежа при наличии установленных законом оснований.
Теоретические основы распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней
Безусловно, универсальных критериев построения идеальной системы распределения налоговых доходов между бюджетами не существует. В то же время в зарубежной финансово-правовой науке был выработан и обоснован своеобразный «набор правил» распределения налоговых доходов между бюджетами, воспринятый, в том числе, в России. При распределении налоговых доходов между бюджетами различных уровней предлагается руководствоваться следующими критериями173: 1. Достаточность налоговых поступлений. 2. Стабильность налоговых поступлений. 3. Экономическая эффективность. 4. Макроэкономическая стабильность. 5. Социальная справедливость. 6. Равномерность налоговой базы. 7. Мобильность налоговой базы. 8. Экспорт налогового бремени. 9. Бюджетная ответственность. 10. Эффективность налогового администрирования. 11. Понятность и прозрачность системы распределения.
Представляется необходимым коротко рассмотреть каждый из этих критериев.
1. Достаточность налоговых поступлений. В соответствии с этим общим критерием, налоговые поступления бюджетов каждого уровня должны в максимально возможном объеме обеспечивать финансирование расходов соответствующего уровня власти. Тем самым достигается задача обеспечения минимальных социальных гарантий на территории страны.
Стабильность налоговых поступлений. В соответствии с общим правилом, чем в большей степени налоговые поступления зависят от экономической конъюнктуры, тем выше должен быть уровень бюджетной системы, за которым закрепляется этот налоговый источник и полномочия по его регулированию. Налоги, поступления от которых носят стабильный характер и сравнительно мало зависят от экономических спадов или подъемов, следует закрепить за субфедеральными уровнями власти (региональными и особенно местными). Объясняется это тем, что региональным и местным властям труднее справиться с финансированием циклических дефицитов и труднее сократить свои расходы в период экономических спадов, чем центральному или федеральному правительству, в то время как они осуществляют наиболее важные повседневные расходы174. 3. Экономическая эффективность закрепления налога за тем или иным уровнем. Задача обеспечения социально-экономического развития и роста достигается лишь в том случае, если налоговые поступления являются собственными доходами бюджета и соответствующий уровень власти может в значительной мере оказывать на них влияние175. Соответственно за каждым уровнем бюджетной системы должны закрепляться налоги, объект (база) которых в наибольшей степени зависит от экономической политики данного уровня власти. В таком случае у соответствующего органа власти появляется стимул для развития предоставленного в его распоряжение объекта налогообложения. Тем самым повышается заинтересованность властей соответствующего уровня в увеличении производственного и налогового потенциала территории, достигается эффект стимулирования к дальнейшему развитию и увеличению налоговых доходов со своей территории. В отличие от финансовой помощи, размер которой от властей нижестоящего уровня никак не зависит, налоговые поступления в бюджет тем больше, чем больше налоговая база соответствующей территории. Следовательно, закрепление за бюджетами налоговых доходов имеет то преимущество перед дотациями, что стимулирует собственные налоговые усилия региональных и местных властей. Необходимо, однако, учитывать то обстоятельство, что уровень развития налоговой базы региона в краткосрочной перспективе определяется скорее историческими, нежели политическими факторами, и в этом смысле налоговые усилия территориальных органов власти имеют пределы эффективности. При повышении доли налогов в общем объеме доходов территориальных бюджетов, снижается объем доходов, предназначенных для перераспределения между территориями, и тем самым фактически консервируются сложившиеся диспропорции в уровне их развития176.
4. Макроэкономическая стабильность. Этот критерий учитывает нефискальные цели распределения налоговых доходов между бюджетами. Использование инструментов фискальной политики для целей экономической стабилизации является преимущественной функцией национальных властей. Ряд обязательных платежей должны находиться под контролем центрального правительства и поступать в федеральный бюджет. В полной мере этот критерий можно отнести к таможенным сборам и пошлинам, так как при децентрализации этих платежей центральные органы власти потеряют механизмы воздействия и стабилизации ситуации в таможенной сфере177. Исходя из данного критерия, централизованы должны быть и другие налоги с макроэкономическим значением, то есть напрямую влияющие на экономическую ситуацию в стране и имеющие значение для всего государства, такие как НДС, налог на прибыль организаций, подоходный налог, ресурсные платежи .
5. Социальная справедливость. Данный принцип учитывает тот фактор, что жители территорий, имеющих доступ к налоговым ресурсам, которого лишены другие регионы, в ущерб принципам социальной справедливости могут оказаться в более выгодном положении, чем жители других территорий. Кроме того, считается в основном целесообразным закрепление налогов, носящих перераспределительный характер (например, подоходного налога с прогрессивной шкалой) за федеральным уровнем власти.
Похожие диссертации на Распределение налоговых доходов между государственными и местными бюджетами
