Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Организационно-правовая характеристика налогового контроля 13
1.1. Понятие, возникновение и развитие налогового контроля в Российской Федерации 13
1.2. Процессуальные аспекты налогового контроля 40
1.3. Правовой нигилизм в деятельности органов налогового контроля: истоки, причины, способы преодоления 80
ГЛАВА 2. Совершенствование правового регулирования налогового контроля 100
2.1. Совершенствование основных организационно-правовых параметров, определяющих качество и эффективность проверочной деятельности налоговых органов в Российской Федерации 100
2.2. Использование метода математического моделирования при организации выездных налоговых проверок 123
2.3. Использование возможностей негосударственного налогового аудита в совершенствовании отечественной системы налогового контроля 144
Заключение 157
Библиографический список использованных
Источников 169
Приложения 195
- Понятие, возникновение и развитие налогового контроля в Российской Федерации
- Процессуальные аспекты налогового контроля
- Совершенствование основных организационно-правовых параметров, определяющих качество и эффективность проверочной деятельности налоговых органов в Российской Федерации
- Использование метода математического моделирования при организации выездных налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе экономического развития Российской Федерации особо актуальной является проблема своевременного пополнения бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей.
Налоги - основной источник доходов государства. За счет налогов формируется 78,5% федерального бюджета.1 При этом, фактически, налоги в стране уплачивает лишь половина налогоплательщиков. Число налогоплательщиков, не представляющих отчетность в налоговые органы или представляющих «нулевую» отчетность, по состоянию на начало 2003г. составило 1458725 организаций и 967691 индивидуальных предпринимателей. Поэтому вопрос четкого, без неясностей и двусмысленностей, правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), возникающих при осуществлении налогового контроля, был и в настоящее время остается одним из основных вопросов построения правового государства и возможности дальнейшего продолжения экономических реформ.
В идеале нормативно-правовое регулирование системы налогового контроля должно создавать приемлемые условия целостного, последовательного, рационального и успешного выполнения этой системой присущих ей функций в конкретной экономической среде, существующей в России.
Правовое регулирование налогового контроля на сегодняшний день остается малоизученным. Вместе с тем исследование данного вопроса имеет как теоретическую (с целью выявления путей дальнейшего
1 Федеральный закон от 24 декабря 2002 г. №176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» // СЗ РФ. 2002. №52.
Ст.5132.
2 Овчинников Г.В. Осуществление государственного контроля в сфере налогообложения // Финансы. 2004. №1. С.57.
5 совершенствования законодательства), так и практическую (для защиты прав
налогоплательщиков и интересов государства) необходимость.
Отсутствие полноценного налогового законодательства привело к тому, что основные положения о налоговом контроле до принятия Налогового кодекса Российской Федерации не были в достаточной степени отражены на законодательном уровне, а в основном вырабатывались в процессе правоприменительной деятельности.
Недостаточность научного, теоретического материала,
противоречивость и несистемность федерального законодательства в области регулирования отношений по осуществлению налогового контроля обусловливают, в числе других причин, "самодеятельность" правоприменителей в данной сфере общественных отношений.
Именно поэтому как для юридической науки в целом, так и для науки налогового права в частности, представляется чрезвычайно актуальным систематизировать накопленные теоретические и практические знания в сфере налогового контроля, проанализировать имеющиеся нормативно-правовые акты, регулирующие налогово-процессуальные отношения, и сформировать предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Степень научной разработанности темы. В современной правовой науке теоретические разработки в области налоговых контрольно-процессуальных правоотношений явно недостаточны. Показательно, что до сих пор нет ни одного диссертационного исследования, специально посвященного проблемам правового регулирования налогового контроля.
Несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогового контроля полностью обойдены вниманием финансовой и налоговой правовых наук. В последние годы отдельные аспекты, связанные с проблематикой налогового контроля все чаще находят свое отражение в исследованиях ученых-правоведов.1
1 См. например: Поролло ЕВ. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - М: Гардарика, 1996; Кваша Ю.Ф. Налоговый контроль: Учебно-практическое пособие. - М.: Юриетъ, 2001.
6 При этом они зачастую исследуются "попутно", при изучении
проблем финансовых и налоговых правоотношений, финансового
контроля.
Определенный вклад в разработку общих вопросов правового регулирования контроля и контрольно-процессуальной деятельности внесли российские правоведы А.П. Алехин, В.Г. Афанасьев, Д.Н. Бахрах, В.М. Горшенев, И.А. Галаган, Ю.М. Козлов, В.Г. Крупин, Б.М. Лазарев, М.Я. Масленников, Л.Л. Попов, В.Е. Севрюгин, М.С. Студенкина, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, И.Б. Шахова, Е.В. Шорина, М.Л. Якуб.
В работе над диссертацией автор опирался на современные достижения общей теории права, отраслевых юридических наук - финансового права, административного права, предпринимательского права, гражданского права, а также общей теории налогообложения.
Объектом исследования являются общественные отношения в сфере налогового контроля.
Предмет исследования - нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность субъектов налогового контроля, практика применения законодательства о налоговом контроле, возникающие при этом проблемы, методы повышения эффективности налогово-контрольнои деятельности, возможности совершенствования отечественной системы налогового контроля в целом.
В рамках предмета исследования автор не рассматривает всех ведущих субъектов налогового контроля, ограничиваясь изучением наиболее значимого субъекта налогово-контрольнои деятельности - налоговых органов Российской Федерации.
При этом проблематика настоящего исследования рассматривается с учетом зарубежного опыта в этой области - на отдельных примерах правового регулирования в странах ЕЭС, США и Канады.
Учитывая комплексный характер налогового права, автор затрагивает отношения, регулируемые не только нормами данной отрасли, но и административным, конституционным, финансовым и гражданским правом.
7 Цели и задачи исследования. Правовая проблематика налогового
контроля рассматривается с целью предложения и нормативного
урегулирования комплекса мер по повышению эффективности
отечественной системы налогового контроля, включающего урегулирование
правовых статусов участников налогового процесса, временных параметров
налогового контроля, а также оптимальное распределение ресурсов
контрольного аппарата МНС РФ, используемых для выполнения налоговых
проверок в организациях и предложение по привлечению аудиторов к
участию в системе налогового контроля в качестве негосударственных
экспертов.
Результатом, на достижение которого направлена работа, являются те
изменения и дополнения, которые необходимо внести в налоговое
законодательство, в частности в Налоговый кодекс РФ. Данный документ —
первый опыт в истории права России по определению правовых и
методологических основы налогового контроля. Кодекс вобрал в себя опыт
налогового администрирования в рыночной экономике. Однако, при
бесспорных достоинствах Налогового кодекса РФ, нельзя не обратить
внимание, что многие его нормы существенно снижают эффективность
контрольной деятельности налоговых органов, оставляют значительные
возможности для произвола, злоупотреблений и безнаказанности, как со
стороны контролирующих субъектов - налоговых органов и
соответствующих должностных лиц, так и для контролируемых субъектов -налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Поэтому, автор предпринимает попытку выявить пробелы и недостатки, а также показать возможные пути совершенствования налогового законодательства.
Общая цель предполагает решение ряда конкретных задач:
изучение проблем правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации на современном этапе;
актуализация правовых проблем практики органов налогового контроля Российской Федерации;
определение и систематизация понятийного аппарата процессуальных
8 отношений в сфере налогового контроля;
анализ основных качественных характеристик контрольно-процессуальной деятельности органов налогового контроля в регионах Российской Федерации и отдельных территориях;
выявление и исследование основных параметров, определяющих условия и порядок контрольно-проверочной работы налоговых органов;
формулирование предложений по совершенствованию действующего законодательства, нормативных актов налоговых органов в целях повышения эффективности их контрольно-процессуальной деятельности;
обобщение и выработка предложений по использованию зарубежного опыта в регулировании сферы налогового контроля;
исследование возможности привлечения и использования независимых аудиторов в отечественной системе налогового контроля.
Решение названных задач позволит внести определенный вклад в создание более четкой и эффективной системы нормативных актов, регулирующих налоговый контроль.
Теоретической основой исследования явились научные работы русских ученых: П.П. Гензеля, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, Д.И. Львова, И.Х. Озерова, Е.Г. Осокина, К.И. Ровинского, Н.И. Тургенева, советских ученых: А.А. Соколова, С.Д. Цыпкина; российских правоведов: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.Н Козырина, Т.Л. Комаровой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Е.В. Поролло; экономистов: А.В. Бачурина, Г.Л. Рабиновича, Т.Ф. Юткиной; практических работников: В.В. Гусевой, Д.Г. Черника. В работе использованы публикации в научных журналах, материалы научных и практических конференций, авторефераты диссертаций.
Теоретико-методологическая и эмпирическая база исследования. В работе над диссертацией автор исходил из того, что важнейшими характеристиками современного научного знания являются комплексность, системность и междисциплинарность. Дифференциация наук, их специфика не исключает, а предполагает наличие в них синтетичности, проявляющихся в процессе комплексного исследования сложноорганизованных объектов, тем
9 более остра необходимость в синтезе наук, осуществляемого как в рамках
одной науки, опирающейся на другие области знания, так и в форме
междисциплинарного синтеза.
Методология настоящего исследования включает в себя применение совокупности определенных теоретических принципов, логических приемов и специальных способов познания вышеуказанных объекта и предмета исследования.
Автор применял общенаучные методы (диалектика, комплексность, изучение явлений в историческом развитии), а также использовал частнонаучные методы исследования (системный, сравнительно-правовой, социологический, статистический).
Тщательному исследованию и анализу в процессе работы над диссертацией подверглись действующее законодательство Российской Федерации и субъектов Федерации, ведомственные нормативно-правовые акты МНС РФ, регламентирующие отношения в сфере налогового контроля, материалы контрольной практики налоговых органов, судебной практики по разрешению налоговых споров.
Автором по тематике исследования были проведены опросы и* анкетирование практических работников налоговых инспекций и налогоплательщиков Тюменской, Курганской, Иркутской областей и Краснодарского края.
Научная новизна исследования. В работе обосновывается выделение в рамках комплексной отрасли налогового права института налогового процесса. Впервые в науке налогового права осуществлено комплексное и всестороннее исследование проблемы повышения эффективности налогового контроля. В связи с этим в работе предложены основные дефиниции, связанные с соответствующими правовыми категориями, которые, с одной стороны, являются традиционными для классического процесса, и, с другой стороны, отражают взгляды современного законодателя! на вопросы налогового контроля в РФ. Сформулированы понятия «налоговый контроль», «налоговый процесс», «система стадий налогового процесса», «налоговое
10 контрольно-процессуальное производство».
Автором разработана математическая модель расчета ресурсов,
необходимых для осуществления выездной налоговой проверки в
контролируемой организации, предложен проект Федерального закона "О
* налоговом аудите и других сопутствующих услугах по налоговым вопросам
в Российской Федерации".
В работе предложена и обоснована система мер по повышению эффективности системы налогового контроля в Российской Федерации, основное содержание которой определяется выносимыми на защиту положениями.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Формирование налогового права в качестве самостоятельной
правовой отрасли предполагает наличие собственного, самостоятельного
института налогового процесса, который находится в стадии формирования и
имеет собственный предмет регулирования, обособленный в рамках
предмета налогового права.
2. Сформулированы понятия:
налоговый контроль - это система законодательно определенных форм, методов и процессов, применяемых уполномоченными органами для учета, проверки и оценки законности действий налогоплательщиков и налоговых
* агентов при исчислении и уплате налогов и налоговых платежей и
обеспечивающих выполнение функций корректировки, социальной
превенции и правоохраны в сфере налогообложения;
налоговый процесс - комплексная отраслевая разновидность административного процесса, где субъекты исполнительной власти обеспечивают как установленные налоговым законом правила должного поведения, так и применение санкций материальных налогово-правовых норм в сфере общественных правоотношений по взиманию налогов и налоговых платежей;
система стадий налогового процесса - упорядоченная совокупность объединенных едиными задачами и принципами этапов налогового
администрирования, каждый из которых имеет свои конкретные цели, круг процессуальных действий, участников, свои временные параметры;
налоговое контрольно-процессуальное производство - установленная
законодательством совокупность способов, средств, технических приемов и
* методов, определяющих порядок исполнения юридических обязанностей
субъектов налоговых отношений на определенной стадии налогового
процесса.
Необходимо внесение дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации, в которых определить понятие "налоговый контроль", урегулировать временные параметры налогового контроля, закрепить правовой статус участников налогового процесса.
В качестве меры по обеспечению оптимального распределения ресурсов контрольного аппарата налоговых органов предложена для использования математическая модель расчета ресурсов, необходимых для осуществления выездной налоговой проверки в контролируемой организации.
Сформулировано определение критерия эффективности налогового контроля - показателя качества проведения выездной налоговой проверки.
6. Предложено использование института налоговых аудиторов в
практике отечественного налогового контроля посредством их участия в
* системе налогового контроля в качестве негосударственных экспертов,
выражающих свое мнение о степени соответствия налогового учета и отчетности проверяемого субъекта законодательству Российской Федерации. Теоретическая и практическая значимость исследования^. Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в дальнейшей разработке концепции налогового контроля, при подготовке изменений и дополнений действующих, а также новых законодательных и иных нормативно-правовых актов органов государственной власти Российской Федерации. Материалы диссертации могут служить теоретическими и практическими рекомендациями для работников налоговых органов.
12 Кроме этого, диссертационное исследование может найти применение
в учебном процессе при преподавании налогового, финансового и
административного права.
Апробация результатов исследования. Основные научные результаты, полученные автором в ходе работы над диссертацией, опубликованы в пяти печатных работах, внедрены в учебный процесс в курсе "Налоговое право России" в Тюменском государственном университете.
Математическая модель расчета ресурсов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, нашла практическое применение в деятельности Управления МНС РФ по Ханты-Мансийскому автономному округу, предложена к внедрению в Управление МНС РФ по Тюменской области.
Предложения по использованию заключений о проведении налогового аудита организаций для целей планирования и проведения мероприятий и налогового контроля положены в основу эксперимента Управления МНС РФ по Ханты-Мансийскому автономному округу по рационализации контрольно-проверочной работы.
Структура диссертации. Работа состоит из введения, двух глав, , включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка использованных источников и приложений, содержащих таблицы статистических показателей, характеризующих контрольно-процессуальную деятельность налоговых органов на современном этапе, а также проект федерального закона "О налоговом аудите и других сопутствующих услугах по налоговым вопросам в Российской Федерации".
Понятие, возникновение и развитие налогового контроля в Российской Федерации
Экономико-правовая реформа в России обусловила появление в законодательстве понятия "налоговый контроль". Впервые указанная категория была закреплена в статье 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. №943-1 "О Государственной налоговой службе РФ" определением Государственной налоговой службы РФ (ныне МНС РФ), как единой системы контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.1 В соответствии с Указом Президента РФ №1635 от 23 декабря 1998 г. Государственная налоговая служба РФ преобразована в Министерство по налогам и сборам РФ. Однако, следует отметить, что изменение статуса налоговых органов фактически не произошло.
В соответствии с Указом Президента РФ №1176 от 14 августа 1996 г. "О системе федеральных органов исполнительной власти", министерством РФ является федеральный орган исполнительной власти, проводящий государственную политику и осуществляющий управление в установленной сфере деятельности, а федеральная служба РФ рассматривается как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий специальные (исполнительные, контрольные, разрешительные, регулирующие и другие) функции в установленных сферах ведения.3 Из определения министерства РФ ясно видно, что оно является органом, осуществляющим непосредственное управление определенным кругом объектов, связанных с данной отраслью управления и находящихся в их подчинении. В отличие от министерств РФ, имеющих в основном отраслевую специализацию, федеральные службы призваны осуществлять межотраслевые функции и не имеют полномочий по непосредственному оперативному руководству. Подчинение может присутствовать лишь в каком-либо специальном отношении.1 Рассматривая вопросы такого разграничения, Айвазян Г.А. отметил, что межотраслевой, контролирующий, а также координационно- регулирующий характер деятельности является тем специальным признаком, который отличает функциональные органы от отраслевых.
В публикациях по налоговому праву справедливо отмечается функциональная и контролирующая природа МНС РФ. Однако такие оценки сущности органов налогового контроля не всегда достаточно четко трактуются в специальной и учебной литературе. Имеются утверждения, что "посредством налогового контроля проверяется законность и целесообразность осуществляемой деятельности, своевременность уплаты налогов, сборов". Делаются выводы о налоговом контроле, как методе руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства.
С таким подходом нельзя согласиться. Ни НК РФ, ни иные акты налогового законодательства не содержат норм, указывающих на возможность контроля со стороны налоговых органов целесообразности деятельности налогоплательщиков и налоговых агентов. Подобные правомочия характерны скорее для отраслевых, а не для функциональных и контрольных органов. Соответственно неуместным выглядит и определение налогового контроля как метода руководства.
Представляется, что неточности в формулировании понятия "налоговый контроль" возникают из-за использования обобщенного определения контроля, широко распространенного в литературе, без корректировки, необходимой для применения в налоговой тематике. Обобщенное понимание контроля, как системы наблюдения и проверки процесса функционирования объекта с целью устранения отклонений от заданных параметров, содержит указание и на отличие его от надзора, которое заключается в том, что контролирующий вправе проверять не только законность, но и целесообразность деятельности контролируемого.
Налоговое законодательство не содержит определения понятия "налоговый контроль". Налоговый кодекс ограничивается лишь указанием на то, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Но анализируя конкретные формы и методы его осуществления, можно неопровержимо сделать вывод, что основным содержанием контрольной работы налоговых органов является оценка законности деятельности контролируемых. В связи с изложенным представляется необходимым законодательное определение этой важнейшей категории налогового права в ст.82 НК РФ.
Процессуальные аспекты налогового контроля
Обосновывая выделение в рамках отрасли налогового права института налогового процесса, необходимо остановиться на ряде предпосылок, обосновывающих такое вычленение.
Во-первых, в системе общественных отношений, регулируемых налоговым правом, большое значение имеют налогово-процессуальные отношения, возникающие в сфере осуществления налогового контроля. Их вес тем ощутимее, чем большее внимание им уделяется.
Во-вторых, это увеличение объема и видов правовых норм, регулирующих налогово-процессуальные отношения. Растет количество законодательных и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации, ведомственного нормотворчества. Результатом является усложнение связей между нормами права в сфере регулирования налогово-процессуальных отношений. Отсюда необходимость выделения юридических предписаний, действующих в указанной сфере.
И, наконец, это расширение и усложнение предмета правового регулирования - налоговых правоотношений.
В связи с развитием налоговых правоотношений, налоговое законодательство Российской Федерации претерпевает значительные изменения, которые позволяют судить о качественно новом этапе налогового права - этапе трансформации налогового права в самостоятельную отрасль права с внутриотраслевым выделением отдельных правовых институтов.
В качестве одного из таких внутриотраслевых институтов налогового права автор предлагает рассматривать налоговый процесс.
С юридических позиций процесс своим содержанием имеет реализацию норм материального права. Исходя из такой методологической посылки, деятельность по реализации материальных налогово-правовых норм вполне обоснованно можно именовать налоговым процессом. Налоговый процесс относится к отраслевой разновидности правоприменительного процесса, где субъекты исполнительной власти обеспечивают как установленные налоговым законом правила должного поведения, так и применение санкций материальных налогово-правовых норм.
Для уяснения сущности налогового процесса необходимо, также, заметить, что среди правоведов до сих пор не сложилось единого мнения относительно важнейших дефиниций теории права «юридический процесс» и «юридическое производство».1 Не уделяя внимания подробной аргументации (выходящей за рамки предлагаемого исследования) своей позиции по данной проблеме, автор предлагает рассматривать налоговый процесс в двух ипостасях: во-первых, как определенную налоговым законом процедуру применения соответствующих материальных норм права; во-вторых, как деятельность, обеспечивающую достижение желаемых юридических результатов в ходе разрешения индивидуально-конкретных дел в сфере взимания налогов и налоговых платежей. Подобный вывод можно сделать и на основе анализа некоторых научных работ
Необходимо, также указать, что для целей настоящего исследования понятие «налоговый процесс» автор трактует в узком смысле, рассматривая содержание не всей деятельностью государства в сфере налогообложения, а лишь той ее части, которая ограничена процедурами взимания налогов и налоговых платежей.
В качестве наиболее характерных черт налогового процесса в Российской Федерации сегодня можно выделить:
во-первых, взаимодействие налогового процесса с государственным администрированием, имея в виду, что реализация индивидуально-конкретных дел в сфере налогообложения осуществляется в порядке, устанавливаемом соответствующими процессуальными нормами;
во-вторых, тесную связь налогового процесса с нормами материального, прежде всего налогового права, а также с нормами конституционного права и гражданского законодательства;
в-третьих, комплексный характер налогового процесса. Налоговый процесс является сложным правовым явлением, содержащим в себе отдельные элементы, и взаимодействующим со всеми имеющимися процессуальными институтами отечественного права;
в-четвертых, налоговый процесс состоит из последовательного ряда отдельных стадий, на каждой из которых его участниками совершаются определенные юридические действия и достигается результат, оформляемый соответствующим юридическим документом;
в-пятых, налоговый процесс - это процесс исполнительной и распорядительной деятельности органов государственного управления в сфере налогового администрирования;
Совершенствование основных организационно-правовых параметров, определяющих качество и эффективность проверочной деятельности налоговых органов в Российской Федерации
Научный подход к проблеме обеспечения качества и эффективности налогово-процессуальной деятельности налоговых органов в Российской Федерации предполагает широкое использование знаний и имеющегося отечественного и зарубежного опыта налогового контроля, объективный их учет в интересах оптимальной организации такой деятельности.
В итоге нам необходимо сконструировать такую систему налогового контроля, которая была бы желаемой и нормальной для государства и добросовестных налогоплательщиков. Такая система, как представляется, должна:
1) обеспечивать максимально объективный контроль за надлежащим исполнением налоговых законов;
2) отвлекать минимальное количество трудовых и материальных ресурсов, необходимых для нормальной работы такой системы.
Существующая в современной России система налогового контроля не отвечает названным условиям. Анализ практики контрольной работы налоговых органов свидетельствует о явно недостаточном качестве такой деятельности. С одной стороны, статистика налоговых органов за 2001г. говорит о том, что 43% выездных налоговых проверок заканчиваются безрезультатно,1 ас другой стороны, показатели арбитражной практики красноречиво свидетельствуют о том, что даже при более чем десятилетнем опыте отечественного налогового контроля сохраняется достаточно стабильная и недопустимо высокая доля исков, удовлетворенных судами, из числа направленных налогоплательщиками
О высокой степени отвлечения трудовых и материальных ресурсов для целей налогового контроля свидетельствуют данные о количестве работников, фискальных, контролирующих и правоохранительных служб. Даже после нескольких сокращений, численность Министерства по налогам и сборам Российской Федерации составила на 1 июля 2003г. почти 150 тыс. человек. А с учетом сотрудников, специализированных подразделений органов внутренних дел, работников пенсионного фонда, фондов социального и медицинского страхования, также выполняющих фискальные функции в сфере налогообложения, количество отвлеченных трудовых ресурсов по стране составляет более 200 тыс. человек.
Россия является лидером по числу сотрудников налоговых органов. Так, имея достаточно сложные системы налогообложения и опережая Россию по количеству состоящих на учете налогоплательщиков, зарубежные страны содержат налоговые службы с численностью в США - 120 тыс. человек (численность Службы внутренних доходов Министерства финансов США), во Франции - 82,4 тыс. человек (численность Главного налогового управления Министерства экономики, финансов и бюджета Франции), в Великобритании -около 100 тыс. человек.
Представляется, что ключом в решении этой важной проблемы является правильный выбор оптимальных параметров, определяющих основные условия и порядок работы налоговых органов. В основу системы налогового контроля должны быть положены параметры, обеспечивающие высокую эффективность налогового контроля: Наибольший интерес здесь представляет рассмотрение следующих основных параметров: временные параметры налогового контроля; параметры, определяющие метод проверки; параметры выборки объекта налоговой проверки; параметры, определяющие ресурсы, требуемые для проведения налоговой проверки предприятия; параметры, определяющие объекты налогообложения.
Крайне неудачными представляются временные параметры налогового контроля, установленные в Налоговом кодексе РФ: срок проведения налоговой проверки, проверяемый период, межпроверочный период.
Срок проведения налоговой проверки - в соответствии со ст. 89 НК РФ равен 2 месяцам, и, в исключительных случаях, может быть увеличен до 3 месяцев.
Проверяемый период (отрезок времени, на который распространяется налоговая проверка) - 3 календарных года, предшествующих году проведения проверки (ст.87 НК РФ).
Межпроверочный период (временной период между двумя налоговыми проверками) - временной период с момента завершения календарного года, когда проводилась последняя выездная налоговая проверка (ст.89 НК РФ), до 3 календарных лет, предшествующих году проведения проверки (ст.87 НК РФ).
Ограничение возможностей налогового контроля такими временными рамками трудно обосновать требованием быстроты и оперативности осуществления контрольной деятельности. Имея сложную систему исчисления налогов и постоянно меняющееся налоговое законодательство, крайне сложно обеспечить достаточное качество проверочной работы налоговых органов в установленных законодательством временных рамках налогового контроля.
На практике это заставляет увеличивать штатную численность налоговых органов, так как имеющиеся сотрудники не в силах провести проверки во всех предприятиях в пределах таких сроков.
Использование метода математического моделирования при организации выездных налоговых проверок
Целью разработки логико-аналитического аппарата планирования организации налоговых проверок является создание математической модели определения качественного состава и численности группы должностных лиц налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.
Ожидаемый эффект от внедрения такой математической модели заключается в оптимизации ресурсов налоговых органов и повышении качества налогового контроля.
Исходя из предложенного в описываемой модели показателя качества налоговой проверки (К), равного 0,8 (80%) и статистических данных МНС РФ, можно сделать вывод о недопустимо низком качестве контрольной деятельности налоговых органов. Так, подводя итоги контрольной работы за 2001 г., МНС РФ отмечало, что из 605 тысяч выездных налоговых проверок 43% проверок, то есть практически каждая вторая, заканчиваются безрезультатно.1 При контроле исполнения налогового законодательства налоговыми органами Уральского федерального округа за 6 месяцев 2002 года из проведенных 24378 выездных налоговых проверок нарушения выявлены в 13736 случаях. Результативность составляет 56,3%2.
Показательно, что с введением дополнительного фактора - участие в выездных налоговых проверках сотрудников другого ведомства (федеральных органов налоговой полиции) качество контрольной. работы повышалось более чем в 1,5 раза: из 536 совместных проверок в 483 (результативность - 90,1%) были выявлены нарушения налогового законодательства.3
Процесс планирования и осуществления налоговой проверки организации характеризуется наличием как минимум двух объектов (налоговый орган - организация), предназначенных для достижения определённой цели и достигающих её наилучшим (по возможности) образом. Между объектами (элементами) при проверке существуют устойчивые связи и взаимоотношения. Таким образом, единство трёх основных составляющих - элементов, связей и операций позволяет применить понятие системы и при анализе и исследовании налоговой проверки организации применять методы системного анализа. Поскольку при планировании проверки известна лишь часть параметров, характеризующих деятельность организации, то создать строго адекватную модель, отражающую всю совокупность свойств системы, практически невозможно. Следствием этого является необходимость определения наиболее существенных параметров, которые подлежат формализации и количественной оценке.
Параметры, характеризующие описанную систему и необходимые для расчётов, распределяются по следующим группам: временные параметры налогового контроля; параметры, характеризующие объект контроля. К временным параметрам налогового контроля относятся: проверяемый период - отрезок времени, на который распространяется налоговая проверка определен равным 3 календарным годам, предшествующим году проведения проверки (ст. 87 НК РФ) Г ; время проведения проверки ic, рабочих дней. К параметрам, характеризующим объект проверки, относятся: количество работников и; коэффициент автоматизации бухгалтерского учета к, выручка организации г, тыс. руб.; коэффициент, характеризующий структуру выручки организации к/, стоимость основных средств и товарных запасов с, тыс. руб.; коэффициент, характеризующий структуру основных средств и товарных запасов организации кс.
Задача определения количественно-качественных характеристик должностных лиц налогового органа, необходимых для проверки организации, сводится к определению трудоёмкости процесса проверки при условии достижения требуемой своевременности и качества проверки.
