Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие, функции и основания классификации налоговых правовых позиций 13
1. Понятие налоговых правовых позиций и требования к их качеству 13
2. Функции налоговых правовых позиций судов 30
3. Основания классификации и виды налоговых правовых позиций. Проблемы конкуренции 48
4. Налоговые правовые позиции в особом мнении судьи 95
Глава II. Налоговые правовые позиции судов 105
1. Налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека и их значение для судебной налоговой практики ... 107
2. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в налоговом праве 117
3. Роль правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в судебной налоговой практике 134
4. Налоговые правовые позиции в судебных спорах 164
Заключение 171
Список литературы 176
- Понятие налоговых правовых позиций и требования к их качеству
- Функции налоговых правовых позиций судов
- Налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека и их значение для судебной налоговой практики
- Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в налоговом праве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Эффективная реализация налоговых правовых норм – одно из главных условий стабильного и последовательного развития современного российского общества, его экономической и социальной основ. Особенно это важно в условиях, когда поставлена задача модернизации всех основных общественных и экономических институтов. Применение налоговых юридических правил судами – доминирующая составляющая налоговой правореализации. Это позволило актуализировать вопрос создания специализированных судов, рассматривающих споры, возникающие из налоговых правоотношений. Формирующаяся в этой сфере практика – необходимый атрибут судебной и иной налоговой правоприменительной деятельности. Ее динамика во многом зависит от качества реализации налоговых правовых предписаний судебными инстанциями. Развитие юридической налоговой практики, ее эффективность во многом предопределяются качеством налоговых правовых позиций судов и иных судебных и несудебных органов. Налоговые правовые позиции, в том числе судов, – активно развивающийся феномен современной юридической практики, неоднозначно оцениваемый специалистами юридической науки, в частности и науки финансового и налогового права. Между тем, как налоговые правовые позиции судов, так и налоговые правовые позиции вообще, специальному изучению пока не подвергались. В большинстве случаев такие исследования проводились относительно отдельных сфер выработки и действия правовых позиций судов. Такая ситуация оказала решающее значение для выбора темы, ее объекта и предмета, а также целей и задач диссертационного исследования, что неизбежно предопределило его структуру, объем и круг источников.
В настоящей работе поставлена цель всестороннего исследования судебных налоговых правовых позиций, их природы, функций и разновидностей. Как очевидно, проблема налоговых правовых позиций достаточно объемная и предполагает ряд специальных исследований. Кроме того, профессиональная деятельность автора предопределила и доминирующий практический акцент диссертационной работы – это налоговая практика арбитражных судов и налоговых органов Российской Федерации.
Цель исследования – разработка доктринальных основ налоговых правовых позиций судов в современной правоприменительной деятельности.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
- проанализировать особенности налоговых правовых позиций;
- сформулировать понятие и основные технико-юридические требования к налоговым правовым позициям судов;
- исследовать функции налоговых правовых позиций судов в правовой системе общества;
- выработать основания классификации налоговых правовых позиций и выделить их основные виды;
- изучить судебные налоговые правовые позиции, предложить критерии их подразделения;
- проанализировать отдельные разновидности налоговых правовых позиций судов;
- изучить и предложить критерии верховенства налоговых правовых позиций судов в случае их конкуренции;
- исследовать систему налоговых правовых позиций; их значение для юридической практики; и др.
Объектом исследования выступает феномен налоговых правовых позиций в российском праве.
Предметом исследования являются налоговые правовые позиции судов.
Методологическую основу диссертационной работы составили диалектический метод познания, общенаучные приемы, такие как анализ, синтез, индукция, дедукция и др. Кроме того, автор использовал частно-научные методы – формально-юридический, сравнительно-правовой и др.
Теоретическую основу исследования составили работы известных отечественных правоведов, как представителей науки теории права – С.С. Алексеева, В.К. Бабаева, В.М. Баранова, А.В. Васильева, Н.В. Витрука, В.Н. Карташова, В.В. Лазарева, М.И. Матузова, А.С. Пиголкина, В.М. Сырых, Н.Н. Тарасова, Ю.А. Тихомирова, В.А. Толстика, Т.Я. Хабриевой, А.Ф. Черданцева и др.; так и налогового права – Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, С.В. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, Н.М. Казанцева, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, Э.Н. Нагорной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.Г. Пиликина, А.А. Соколова, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, А.А. Цинделиани, Л.А. Шевелевой и др.
Степень научной разработанности темы. Анализ научных трудов по теории правовых позиций позволил опираться и учитывать разработки и положения в области теории права – В.М. Баранова, В.В. Ершова, А.В. Гриневой, В.В. Лазарева, А.Ф. Черданцева, В.Н. Карташова и др.; в сфере международного публичного и частного права – Т.Н. Нешатаевой, В.А. Туманова, П.А. Лаптева и др.
В сфере конституционного права и процесса – В.И. Анишиной, Н.С. Бондаря, Н.В. Варламовой, Н.В. Витрука, Г.А. Гаджиева, О.Н. Кряжковой и др.
В сфере налогового права – А.А. Иванова, Г.А. Гаджиева, С.В. Запольского, О.В. Борисовой, И.А. Цинделиани, К.А. Сасова, О.Р. Михайловой, Э.Н. Нагорной и др.
Выводы и положения, имеющиеся в трудах указанных авторов, свидетельствуют об определенном уровне ее разработанности и одновременно об интересе к ней, прежде всего, в науке конституционного права и процесса. В общей теории права проблема правовых позиций получила разработку благодаря трудам В.М. Баранова, А.В. Гриневой, В.Н. Карташова и других авторов. Одновременно следует поддержать высказанное в юридической литературе мнение о том, что это достаточно новое явление, требующее более пристального внимания правовой науки (Н.В. Витрук, М.Н. Марченко).
Нормативную правовую основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и другие федеральные законы и нормативные правовые акты.
Эмпирическая основа диссертации представлена судебными документами: решения Европейского Суда по правам человека (далее – Европейский Суд, ЕСПЧ), Конституционного Суда Российской Федерации (далее – Конституционный Суд РФ), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – Высший Арбитражный Суд РФ, ВАС РФ), Верховного Суда Российской Федерации (далее – Верховный Суд РФ); особые мнения судей Конституционного Суда РФ и других судебных инстанций; обзоры судебной практики, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа, других федеральных арбитражных судов Российской Федерации и др.
Научная новизна работы состоит в комплексном исследовании налоговых правовых позиций судов, раскрытии их правовой природы, функций и видов, а также формулировании теоретических и практических положений, способствующих развитию науки налогового права, а также выработке практических рекомендаций, способствующих повышению эффективности рассмотрения налоговых споров судами.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Налоговые правовые позиции являются разновидностью правовых и представляют собой высказывания и выводы по поводу действующих и желаемых норм налогового права, выступающие в качестве самостоятельного правового явления с особыми функциями в механизме налогового правового регулирования.
2. Под функциями налоговых правовых позиций в правовом регулировании понимаются основные направления их действия в налоговом правообразовании и правоприменении. В связи с этим выделяются:
- трансформативная (волевая) функция как средство передачи воли нормоустановителя в связи с появлением налоговых юридических фактов; в этой связи судебная налоговая правовая позиция рассматривается как средство передачи и воплощения воли законодателя или иного нормоустановителя в практическую жизнь;
- обеспечения единства (унификации) юридической практики – налоговые правовые позиции судебных инстанций, сформулированные в постановлениях пленумов высших судебных органов, обзорах судебной практики, информационных письмах председателей высших судебных инстанций и др., а также в документах компетентных органов (разъяснения Минфина России и др.), которые призваны обеспечивать единообразие правоприменительной налоговой практики;
- «источниковая» – выполнение роли правовых регуляторов в случаях недостаточности или неопределенности налоговых правовых норм с целью обеспечения объективной и законной налоговой правовой квалификации; налоговые правовые позиции судов способствуют преодолению возникших сложностей в судебном применении налоговых правовых норм;
- праворазъяснительная функция судебных налоговых правовых позиций есть способ закрепления результата интерпретации налоговых правовых норм судебными и иными компетентными органами;
- правообразовательная функция представляет собой выступление судебной налоговой правовой позиции в качестве «прообраза», модели будущей правовой нормы, т.е. это случаи трансформации судебной налоговой правовой позиции в налоговую правовую норму; «приобретение» статуса налоговой юридической нормы.
3. Уяснению сущности и углублению представлений о содержании налоговых правовых позиций судов способствует их классификация. Опираясь на теоретические положения, предлагается выделять доктринальные, нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции. Наибольшее значение для развития налоговой юридической практики имеют правоприменительные налоговые правовые позиции, в числе которых важнейшее место занимают судебные налоговые правовые позиции, подразделяемые на два вида: налоговые правовые позиции непосредственно судов и налоговые правовые позиции иных судебных структур, имеющих отношение к формированию официальных правовых позиций судов по налоговым спорам (например, научно-консультативных советов при судах и др.). Судебные налоговые позиции представляют собой определенную иерархическую систему, в основе которой лежит принцип соподчиненности и компетенции самих судебных органов.
В соответствии с полномочиями судебного органа в практике арбитражных судов такая система выглядит следующим образом: налоговые правовые позиции Европейского Суда; налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ; налоговые правовые позиции ВАС РФ; налоговые правовые позиции арбитражных судов (судов субъектов Российской Федерации, апелляционных судов, судов кассационной инстанции); и иные налоговые правовые позиции.
4. Установлено, что на практике большую часть составляют налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ, содержащиеся в его решениях, имеющие первоочередное значение для правообразовательной юридической практики. Большинство из них выполняют роль разъяснений налогового законодательства и направлены на преодоление пробелов в нем. Ряд налоговых положений в юридическую практику были введены именно Конституционным Судом РФ.
Вместе с тем, выявлена различная степень эффективности позиций Конституционного Суда РФ в налоговой сфере. Некоторые из них претерпели изменения, не успев «проработать» сколько-нибудь длительный период времени; отмечены существующие между ними противоречия. Тем не менее налоговая практика Конституционного Суда РФ, его позиции остаются важнейшим средством обеспечения единообразия налоговой правоприменительной практики.
5. Налоговые правовые позиции ВАС РФ вырабатываются достаточно активно; имеют особый правовой характер, заключающийся в том, что они направлены на развитие действующего налогового законодательства, его уточнение и детализацию.
При этом налоговые правовые позиции Пленума ВАС РФ в некоторых случаях преодолевают пробелы налогового законодательства, что позволяет признать за ними определенную источникообразующую роль, сближающую их с налоговыми правовыми нормами.
6. Налоговые правовые позиции иных судебных образований (например, научно-консультативного совета судей, совещания судей) по своему назначению являются рекомендательными. Тем не менее, они оказывают определенное влияние на налоговую судебную практику, их недооценка ведет к ошибкам в решениях судов по налоговым спорам и негативно влияет на унификацию судебной практики. Юридический авторитет таких позиций значительно уступает налоговым правовым позициям, сформулированным судебными органами в официальных решениях.
К числу рекомендательных налоговых правовых позиций относятся доктринальные налоговые правовые позиции (выработанные учеными и специалистами в области налогового законодательства) и обыденные налоговые правовые позиции (высказанные лицами, не имеющими специальной подготовки в налоговой сфере).
7. Проводится систематизирование судебных налоговых правовых позиций, в основе которого уровень полномочий судебной инстанции. На вершине «пирамиды» налоговые правовые позиции Европейского Суда, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, арбитражных и общих судов соответствующих инстанций.
Ситуацию противоречивости и несогласованности между налоговыми позициями судов предлагается назвать конкуренцией, как термином более «мягким», в отличие от термина «коллизия», отражающего жесткую противоречивость между правовыми предписаниями.
Следует отличать конкуренцию налоговых правовых позиций судов, возникающую в связи с конфликтами источникообразующих (разъяснительных) правовых позиций от конкуренции налоговых позиций, сформулированных в конкретных судебных решениях по сходным налоговым спорам (первые имеют общий характер, уровень их абстрактности достаточно высок, а вторые, или конкретные, жестко «привязаны» к практической реализации налоговой нормы права).
8. Аргументируется принцип (подход) разрешения конкуренции между разъяснительными судебными налоговыми правовыми позициями. Речь идет о позициях высших судебных инстанций – Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, имеющих полномочия разъяснения законодательства о налогах и сборах. Таким критерием в случае судебного правоприменения является профессиональная специализация суда. Именно в этом случае формируется доминирующая налоговая правоприменительная практика, что позволяет говорить о большем юридическом авторитете суда, специализирующегося на рассмотрении налоговых споров.
С учетом сказанного предлагается следующая иерархия судебных позиций по налоговым спорам:
- в случае противоречия судебных правовых позиций Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ – приоритет имеют позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, затем Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ;
- в случае противоречия судебных правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ – преимущество должно быть отдано решениям Высшего Арбитражного Суда РФ в подведомственных ему делах, и наоборот.
В случаях, когда в решениях судов арбитражной системы встречаются конкурирующие положения разъяснительного характера (дефиниции), то соподчиненность правовых позиций и, соответственно, положений, в них содержащихся, происходит по принципу полномочий судебных инстанций: первой, апелляционной, кассационной, надзорной. Предлагается аналогичный принцип (подход) использовать и при разрешении налоговых споров в судах общей юрисдикции.
Теоретическая значимость исследования состоит в развитии современной доктрины налогового права. Предпринятые автором обобщения выступают результатом осмысления соответствующей правовой реальности в сфере судебного налогового правоприменения, вносят определенный вклад в становление налоговой правовой доктрины и выступают основой последующих научных изысканий в этом направлении.
Практическая значимость исследования заключается в выработке предложений по дальнейшему развитию налогового законодательства, повышению эффективности работы судебных органов, в частности, арбитражных судов, по выработке налоговых правовых позиций и применению налоговых правовых норм.
Отдельные положения диссертации могут быть применены в учебном процессе в преподавании таких дисциплин как финансовое право и налоговое право. Будут полезны для разработки спецкурса, ориентированного для студентов юридических учебных заведений и факультетов соответствующей специализации; а также в проведении занятий для повышения квалификации судей, специализирующихся в рассмотрении налоговых споров, помощников судей и других работников судов.
Апробация исследования. Сделанные в ходе работы выводы и предложения представлены в публикациях автора общим объемом около 11 п.л., материалах научно-практических семинаров (Вашингтон, июнь 2007 г. и др.) и монографии; используются в лекционном материале для повышения квалификации судей и их помощников в Федеральном арбитражном суде Московского округа и др.
Понятие налоговых правовых позиций и требования к их качеству
Налоговые правовые позиции представляют собой сложный юридический феномен, исследование которого, несомненно, должно основываться на уже имеющихся философских и теоретико-правовых изысканиях.
Налоги и налогообложение, налоговые споры представляют собой одну из самых сложнейших сторон правовой и экономической действительности. Эффективность указанных правовых механизмов зависит от качества многих юридических инструментов, в том числе правовых позиций, вырабатываемых в сфере налоговых правоотношений.
Председатель ВАС РФ А.А. Иванов справедливо отметил, что НК РФ недостаточно детален для инструкции и чрезмерно детален для кодифицированного акта: «Посмотрите, сколько в нем перечней, исключений, изъятий,1 как часто вносятся все новые и новые изменения, насколько расплывчато сформулированы его нормы. Именно такое положение вещей и продуцирует постоянные споры налогоплательщиков с налоговыми органами... Налоговые дела, повторюсь, в силу своей специфики и сложности требуют особой квалификации и знаний, постоянного отслеживания изменений налогового законодательства и практики, погруженности в этот процесс. Перейти к рассмотрению налоговых споров за один день невозможно»1. Сказанное подчеркивает динамику налогового законодательства, его противоречивость и сложность судебных налоговых споров.
Именно здесь, по свидетельству многих ученых и практиков, особую актуальность приобретают формулируемые в судебной системе России налоговые правовые позиции, природа которых, к сожалению, наукой налогового права пока изучена достаточно слабо. Еще раз подчеркнем, что настоящее исследование ставит собой задачу в определенной мере восполнить существующий пробел.
В отечественной правовой науке многие авторы, исследуюшие данную проблему, отмечают её слабую разработанность общей теорией права, а также и то, что это достаточно новое явление в правовом регулировании, чем и объясняется его пока слабая научная проработанность. В этой связи М.Н. Марченко справедливо замечает, что правовая позиция — «совершенно новая, вошедшая в научный обиход только в начале 90-х XX столетия, юридическая категория, неизменно ассоциируется лишь с конституционным правом, конституционной доктриной и, соответственно, с Конституционным Судом РФ»1.
Обращение к этимологическим- и философским источникам данной категории показывает, что в большинстве случаев исследуемый термин используется в смысле характеристики положения чего-то (или расположения) в натуральной природе, а в мыслительной деятельности -взгляда, мнения, точки зрения,.
Юридическую науку термин «позиция» в большей мере интересует как продукт мышления, мыслительных действий. Философия дает лишь самое общее представление о содержании термина «позиция» в познавательной и иной мыслительной деятельности, которое сводится, как отмечалось, к мнению, точке зрения и др. Однако ставить знак равенства между указанными терминами нельзя, ибо они не являются синонимами. Дело в том, что при употреблении понятия «позиция» высказывающийся прежде всего имеет ввиду достаточно определенную конструкцию суждений и аргументов, тесно связанных между собой для доказывания и обоснования чего-либо (идеи, доказательства и др.).
В общей теории права ряд ученых предприняли попытку изучения данного феномена и обоснования его теоретической природы. Анализ суждений, высказанных по этому вопросу, приводит к следующим выводам: термин «правовая позиция» в юриспруденции приобретает все более широкий спектр употребления; это сравнительно неустойчивое понятие, имеющее слабое научно-методическое обеспечение; это достаточно новое, на что обращалось внимание, явление в юридической практике, требующее специальных исследований, в том числе и в отраслевых юридических науках1. Такая цель относительно налогового права и ставится в настоящей работе.
В дополнение к сказанному отметим следующее. Более глубокий анализ юридической природы правовых позиций предпринят представителями науки конституционного права и процесса. Общеизвестно, что термин «правовая позиция» появился в конституционном законодательстве в связи с деятельностью Конституционного Суда РФ2. Первоначально это произошло в Законе РСФСР «О Конституционном Суде РСФСР» от 06 мая 1991 г. В ст. 6 «Независимость Конституционного Суда РСФСР» содержалось следующее положение: «Решения Конституционного Суда РСФСР в соответствии с точным смыслом Конституции РСФСР выражают правовую позицию судей (курсив наш - Л.В.), свободную от соображений практической целесообразности и политических склонностей».
Функции налоговых правовых позиций судов
Характер и природу налоговых правовых позиций можно проиллюстрировать с помощью их функций в правовом механизме. Функциональная роль того или иного феномена способна проиллюстрировать силу его влияния и воздействия. Проблема функций данного феномена в юридической литературе пока не исследовалась.
Под функцией того или иного явления или предмета в философии понимают его значение и роль по отношению к определенному целому объекту. Здесь методологически важно установить параметры исследуемого феномена по отношению к другому явлению или предмету1. В данном случае таким феноменом»являются налоговые правовые позиции, а предметом, т.е. нечто другим или, если говорить философским языком «определенным целым», - правоприменительная практика, главным образом судебная. Основываясь на этом, и следует ставить вопрос о функциональном назначении такого юридического феномена как налоговые правовые позиции, в том числе судов. Безусловно, правоприменительная практика тесно соприкасается с другими компонентами правовой системы (правотворчество, правосознание, юридическая наука и т.д.), и эти отношения взаимозависимы, т.е. имеют прямые и обратные связи. В этой связи можно с уверенностью предположить, что функциональная роль налоговых правовых позиций значительно шире, т.е. в поле их «деятельности» попадают и другие элементы правовой действительности.
Заметим, что функциональный подход в науке налогового- права достаточно известен". В связи с этим первостепенный интерес представляют назначение и функции налоговых правовых позиций судов в плоскости юридической практики, прежде всего, правоприменительной и правотворческой. Именно в этом ключе и целесообразно анализировать функциональную роль данного феномена. Природа налоговых правовых позиций слишком разная, также как и их происхождение. В этой связи неодинаково и их функциональное предназначение, что необходимо учитывать. В числе таких функций можно назвать следующие: - трансформативная (волевая) функция — средство передачи воли нормоустановителя в связи с появлением реальных фактов; - обеспечения единства (унификации) юридической практики, главным образом, судебной; - «источниковая» - выполнение роли юридических норм в случаях их недостаточности и неопределенности для правовой квалификации; правообразователъная — выступление в качестве модели, «прообраза» будущей юридической нормы; - праворазъяснителъная — разъяснение действующих норм налогового права.
Далее рассмотрим названные функции более подробно.
Трансформативная функция. Нормы налогового права, как и другие юридические правила, выражают волю нормоустановителя, в связи с системой налогообложения в государстве и муниципальных образованиях. Эта «налоговая» воля, заложенная в соответствующих юридических правилах, рассчитана на реализацию в случаях появления юридических фактов. Другими словами, воля нормоустановителя должна быть трансформирована в правоприменительное решение налогового органа или суда. Однако, это не происходит автоматически. Требуется промежуточное звено, а не просто анализ материальной нормы права и соответствующих фактических отношений, на что чаще всего справедливо обращают внимание. Но это не в полной мере объясняет механизм действия налоговых юридических норм. Решение правоприменителя, например, суда по налоговому спору предполагает его позицию, т.е. высказывания, объединенные в логическую конструкцию, обосновывающие, что именно эта налоговая правовая норма(ы) должна быть применена к данным фактическим обстоятельствам. Мотивация применения соответствующей налоговой нормы - лишь составная часть правовой позиции в решении правоприменителя. Мотивацию связывают с обоснованием применения признаков юридической нормы. Роль юридической практики, социальные факторы и другое. В полной мере категорией мотивации правоприменительного решения не охватывается. Эту функцию и выполняет правовая позиция суда или другого правоприменителя, которую с долей условности можно назвать трасформационной (передаточной). Иначе говоря, именно правовая позиция правоприменителя (налогового органа, суда) является средством «передачи» воли законодателя или иного нормоустановителя в решение правоприменительного органа.
Налоговые правовые позиции судов, как важнейшая составляющая налоговой судебной практики, пожалуй, самое действенное и самое авторитетное средство для развития налогового- законодательства, налогового права и налоговых механизмов в целом. В этой связи можно говорить о другой их функции, в частности, правообразовательной, о чем пойдет речь дальше.
Функция унификации. Необходимость единства юридической практики вытекает из самой природы права. Правоприменение одних и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным обстоятельствам) не может быть разным и тем более взаимоисключающим.
Унифицированность правореализации есть принцип, свойство действия права, в противном случае оно теряет смысловое назначение в обществе. Действие этого принципа учитывает законодатель, когда определяет задачи судопроизводства.
Налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека и их значение для судебной налоговой практики
В системе налоговых правовых позиций судов определенное место занимают налоговые правовые позиции Европейского Суда по правам человека, под которыми понимаются «установки, из которых исходит Суд при рассмотрении конкретных дел, подтвержденные многократным применением конвенционных положений»1. Федеральным законом от 30 марта 1998 г. № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней» было заявлено о признании обязательной для Российской Федерации юрисдикции Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ), поэтому прямое действие указанных положений, их толкования, которое дает ЕСПЧ, а также обязательность судов применять их независимо от уровня или характера разбирательства являются общепризнанными принципами российского права. Основные принципы применения вышеуказанной Конвенции были доведены в Информационном письме ВАС РФ от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие». Применение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод, в том числе в налоговых спорах, неоднократно являлось предметом обсуждения в юридической прессе . Правовые позиции ЕСПЧ, излагаемые им в своих решениях, и сами прецеденты ЕСПЧ признаются Российской Федерацией имеющими обязательный характер. Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин отметил, что из официального признания Россией юрисдикции ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней следует, что российским судам необходимо учитывать в своей деятельности прецедентную практику Европейского Суда... Привлекая в качестве доводов правовую позицию ЕСПЧ, КС проявляет стремление тесно увязать свою позицию с позицией этого суда, принимая решения, которые не просто соответствуют, но опираются на практику ЕСПЧ... За последние девять лет КС РФ более чем в 90 своих решениях сослался на Конвенцию и решения ЕСПЧ, которые оцениваются им фактически как источник права
Справедливости ради следует заметить, что в последних своих выступлениях В.Д. Зорькин проявляет осторожность в характеристике обязательности решений ЕСПЧ, в частности автор отмечает: «Но когда те или иные решения Страсбургского суда сомнительны сточки зрения сути самой Европейской конвенции о правах человека и тем более прямым образом затрагивают национальный суверенитет, основополагающие конституционные принципы, Россия вправе выработать защитный механизм (курсив наш — Л.В.) от таких решений»".
В.А. Туманов, в отличие от других авторов, не акцентирует внимание на таком признаке как «многократность применения» Конвенции, а лишь отмечает роль позиций как юридического инструментария для принятия решения,судом . Полагаем, что и та и другая деталь, на которые обращают внимание ученые, являются значимыми. Различие мнений лишь в юридическом авторитете повторяющихся правовых позиций ЕСПЧ. С нашей точки зрения, наиболее оптимально мнение А.В. Деменевой, полагающей, что в любом случае правовые позиции, которые содержатся в постановлении Европейского суда по правам человека, представляют собой результат толкования Конвенции и дают потенциальный ориентир на то, как будут рассмотрены аналогичные дела в государствах-участниках. И далее, автор справедливо отмечает, что существование правовых позиций Европейского суда отражает общую цель Конвенции - сформировать единые минимальные стандарты обеспечения и защиты прав человека для» всех государств-участников1. В дополнение к сказанному лишь отметим, что правовую позицию по конкретному спору, не имеющую аналога в судебной практике ЕСПЧ, можно характеризовать как новую, либо нетипичную".
В книге предпринимается попытка проанализировать их регулятивное значение и авторитет в налоговой правоприменительной деятельности, в том числе судебной. Заметим, в последние годы их влияние и роль на решения отечественных судебных органов по налоговым спорам усиливается, что не может остаться вне внимания юридической науки.
В дополнении к сказанному подчеркнем, предметом научного исследования, как представляется, должны быть не только решения ЕСПЧ в отношении России, но и решения ЕСПЧ по налоговым спорам в отношение . других стран. Отрицать их регулятивную роль и значение относительно налогового законодательства и налоговой практики России необъективно и ч неправильно. В этой связи научный и практический интерес представляют следующие налоговые правовые позиции ЕСПЧ.
В материалах постановления Европейского Суда по правам человека от 9 января 2007 года (Компания «Интерсплав» против Украины (Intersplav v. Ukraine) (№ 803/02)) рассмотрены обстоятельства следующего дела.
Компания-заявитель производит продукцию из приобретаемого сырья, уплачивая НДС по ставке 20 %. Часть продукции экспортируется из Украины с применением нулевой ставки НДС. Заявитель имеет право на возмещение НДС, уплаченного при приобретении сырья, которое должно осуществляться в течение одного месяца после представления заявителем расчетов в местный налоговый орган.
Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в налоговом праве
Особое место в ряду правовых позиций высших судебных инстанций занимают правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, ибо они связаны с толкованием Конституции РФ и проверкой конституционности тех или иных нормативных правовых актов, в том числе федеральных законов1. Кроме того, КС РФ рассматривает дела о конституционности федеральных законов и других правовых документов (ст. 15 Конституции РФ). Признание неконституционности того или иного акта, также как констатация несоответствия. Конституции РФ, сопровождается выработкой правовой позиции, где центральным лейтмотивом является сопоставление закона или другого документа Конституции РФ. Признанный неконституционным акт теряет юридическую силу, т.е. становится необязательным .
Большинство актов, принимаемых КС РФ, являются решениями, которые получили название постановлений и определений. При этом постановления КС РФ нередко называют «нормативно-прецедентными» документами данного судебного органа, а определения «отказными».
В специальной юридической литературе высказаны различные точки зрения по вопросу соотношения правовых позиций и актов КС РФ. Одни авторы исходят из того, что правовые позиции КС РФ находятся не только в постановлениях, но и в «отказных» определениях и определениях по поводу прекращения по делу3. Другие считают, что это удел только постановлений, ибо позиция только там, где есть спор . Не вдаваясь в дискуссию, автор исходит из широкого применения в практической деятельности КС РФ такого юридического механизма как правовые позиции. Н.В. Витрук относительно «отказных» определений замечает: «Такого рода решения КС РФ получили в обиходе название «отказных» определений с «позитивным содержанием». И далее справедливо указывает, что отказывая, КС РФ, «тем не менее решает конституционно-правовую проблему по существу с вытекающими отсюда последствиями»".
Первые обязательны не только для сторон по рассмотренному делу, но и для всех органов публичной власти, других субъектов права, и юридическая сила решений распространяется не только на документ, который был предметом проверки, но на все иные аналогичные акты по содержанию
Отказные определения содержат решения в случаях, когда дело не . подведомственно КС РФ , либо обращение не соответствует представленным требования или такое обращение в практике данного судебного органа встречалось (повторное обращение). Важные правовые позиции КС РФ могут содержаться как в его постановлениях, так и в определениях, на которые прямо ссылаются арбитражные суды при разрешении конкретных дел4.
Подчеркнем, в любом случае, как и в так называемых «нормативно-прецедентных» постановлениях, так в «отказных» определениях формулируется судебная правовая позиция КС РФ, причем в некоторых решениях их может быть несколько.
В связи с изменениями и дополнениями, внесенными в ФЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» разрабатывается новый регламент деятельности данного судебного органа. Судьи Конституционного Суда признают, что «и в определениях с отказным содержанием могут появляться юридические позиции, оценивающие тот или иной закон, - все будет зависеть от практики»1.
В отечественной юридической литературе высказаны самые различные точки зрения по поводу природы правовых позиций КС РФ, их роли в правовом регулировании". Полагаем, что феномен правовых позиций Конституционного Суда РФ достаточно разнообразен и богат по содержанию. Однако, несмотря на достаточно активное исследование учеными этого правового явления, их природа в полной мере не изучена. Поэтому, когда правовые позиции Конституционного Суда РФ характеризуют как «систему правовых аргументов», положенных в основу \ решения (Лазарев Л.В.) — то, нет сомнения, что это имеет место, также как и то, что судебная правовая позиция есть отношение КС РФ к значимым конституционно-правовым явлением (Кряжков В.А.). Можно привести и другие точки зрения по этой проблеме3. Крайнюю точку зрения по вопросу понятия правовой позиции КС РФ занимает Н.Ф. Гуцан, полагающий, что это «гибкая доктрина, выступающая внутренним основанием решения
Конституционного Суда Российской Федерации и являющаяся для данного Суда самостоятельным источником права...» .
Выше мы исходили из того, что в числе характеристик природы правовой позиции любой судебной инстанции может иметь место их рассмотрение как мыслительных конструкций. В этой связи, не вдаваясь в полемику, подчеркнем, что правовая позиция суда, в том числе Конституционного, это система суждений по поводу реализации юридической нормы.
В пользу такого понимания судебной правовой позиции приведем еще один- аргумент. Практика формулирования судебных правовых позиций своими истоками уходит в деятельность КС РФ, на что неоднократно обращалось внимание в юридической литературе". КС РФ1 нередко использует формулу «по смыслу правовой позиции», например, в одном из своих постановлений указывает следующее: «По смыслу правовой позиции, -сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года № 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны...» .
Как видно, Конституционный Суд РФ, применяя формулировку «по смыслу», исходит из того, что его правовая позиция — это мыслительное действие, образующее определенный результат. В данном случае он сводится, если обобщить существо, — к тому, что бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку допущены к участию в гражданских правоотношениях.
