Содержание к диссертации
Введение
Глава I Правовые основы налогового планирования
1. Понятие налогового планирования 13
2. Правовые принципы налогового планирования 27
3. Этапы налогового планирования 35
4. Пределы налогового планирования 42
Глава II Группа предприятий как субъект налогообложения
1. Понятие группы предприятий в целях налогообложения 59
2. Контроль над предприятием как условие режима налогообложения 68
3. Налогово-правовые аспекты создания групп предприятий 76
4. Правовое регулирование групп предприятий в Российской Федерации 92
Глава III Правовые аспекты налогового планирования при создании и деятельности группы предприятий
1. Правовые условия налогового планирования при создании группы предприятий
2. Общие принципы налогового планирования деятельности групп предприятий
3. Иностранный опыт налогового планирования групп предприятий 130
Заключение 134
Библиография 138
- Понятие налогового планирования
- Правовые принципы налогового планирования
- Понятие группы предприятий в целях налогообложения
- Правовые условия налогового планирования при создании группы предприятий
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Принятие первой и второй частей Налогового Кодекса Российской Федерации является важнейшим этапом развития российского налогового права, означающим переход от схематического и неорганизованного правового регулирования налоговых правоотношений к кодифицированной форме налогового законодательства. Становление и развитие данной формы должно привести к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства и к упрочению гарантий защиты прав налогоплательщиков.
Необходимость рассмотрения вопросов налогового планирования обусловлена задачей изучения основных прав и обязанностей налогоплательщиков и гарантий их выполнения. Поскольку налог - это безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, то налогоплательщик вправе использовать все допустимые законом способы, чтобы максимально уменьшить свое налоговое бремя.
Обращение к теме налогового планирования вызвано общими перспективами развития налогового законодательства. Развитие налогового права в последние годы выявило ряд серьезных методологических и практических проблем. В иностранной литературе неоднократно ставился вопрос о том, оправданна ли с нравственной точки зрения деятельность субъектов налоговых отношений, направленная на уменьшение своих налоговых обязательств. Такой вопрос стал возможен благодаря изменившемуся отношению к полномочиям и статусу субъекта гражданского права - налогоплательщика. Праву начала 20-го века было присуща абсолютизация права собственности, когда любые изъятия и посягательства на право собственности какого-либо лица уполномочивали его предпринимать любые меры для защиты своего нарушенного права. Отчасти, это было обусловлено тем, что налоги, составляющие основную доходную часть бюджета, расходовались, главным образом, на обеспечение выполнения государством своих властных функций.
В настоящее время государство стало более социальным. Оно решает многие задачи, направленные на обеспечение жизни малоимущих слоев населения, финансирует низкодоходные отрасли промышленности, активно вмешивается в процесс производства и в другие сферы, непосредственно связанные с гражданским обществом. Иными словами, налоговые поступления расходуются не только на функции принуждения, но и перераспределяются между отдельными субъектами права. При таких обстоятельствах, налоговое планирование, то есть деятельность налогоплательщиков по уменьшению своих налоговых обязательств, хотя и формально законными способами, неизбежно ставит под угрозу возможность выполнения государством своих функций.
В связи с постоянным усложнением законодательства (в первую очередь налогового), сами методы налогового планирования становятся все более сложными. Отношения налогоплательщиков и налоговых органов напоминают историю извечной борьбы брони и пушек. Одни изобретают все более изощренные методы уменьшения налогового бремени, а другие добиваются включения в налоговое законодательство таких положений, которые бы препятствовали этому и позволяли бы выявить нарушения налогового законодательства налогоплательщиками.
Реорганизация предприятий и другие процессы, связанные с образованием групп предприятий, являются наиболее распространенными способами организационного оформления миграции капиталов, что особенно актуально в условиях современной экономики. Поэтому законодательство большинства стран предусматривает специальные налоговые режимы для предприятий, участвующих в реорганизации. В целях предупреждения и пресечения уклонения от уплаты налогов группами предприятий в законодательстве развитых государств существуют специальные положения законодательства и судебные доктрины.
Система налогообложения Российской Федерации, складывающаяся в настоящие дни, является постоянным предметом внимания и изучения. Большое значение имеет изучение сложных или спорных вопросов налогообложения, включая вопросы, связанные с защитой прав налогоплательщиков. Немало внимания уделяется в научной и практической литературе поиску и правовому обоснованию конкретных приемов снижения налоговых обязательств налогоплательщиков. Однако до настоящего времени практически не проводилось комплексного изучения деятельности налогоплательщиков по минимизации своих налоговых обязательств с точки зрения теории налогового права. По данному вопросу почти отсутствует судебная практика. Недостаточное внимание уделяется изучению обширного опыта иностранных государств по данному вопросу, что в значительной степени обусловило выбор темы диссертации.
По мнению автора, анализ сложившегося иностранного опыта необходим для рассмотрения проблем, с которыми постоянно сталкиваются налогоплательщики в экономически высокоразвитых странах при оптимизации своих налоговых обязательств. Рано или поздно подобные же проблемы будут стоять и перед российскими налогоплательщиками.
В диссертации изучаются проблемы налогообложения и налогового планирования, а также специальные методы и приемы, использующиеся в законодательстве и судебной практике иностранных государств для предупреждения и пресечения уклонения от уплаты налогов. На базе такого опыта можно более эффективно решать задачи, возникающие в процессе совершенствования и применения российского налогового права.
Степень разработанности проблемы.
Российское законодательство о налогообложении предприятий и организаций находится в настоящее время в стадии интенсивного развития. Летом 2001 года принята Глава 25 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации о налоге на прибыль, которая вступит в силу 1 января 2002 года. В то же время в налоговом праве и налоговом законодательстве практически отсутствуют положения о налогообложении групп предприятий.
Развитие российского законодательства сталкивается с целым рядом трудностей, связанных с недостаточной координацией в действиях различных государственных органов по разработке законопроектов, отсутствием долгосрочной экономической политики, а также объективным недостатком опыта у законодателя в регулировании многих налоговых вопросов. Многие положения законодательства внутренне противоречивы и принимаются зачастую в политических целях. В то же время, автор отмечает, что в настоящее время активно формируется судебная практика разрешения налоговых споров.
Многие иностранные государства имеют продуманное налоговое законодательство и законодательство, регулирующее образование и деятельность групп предприятий, многие положения которого выверены длительной правоприменительной практикой.
К сожалению, в налоговом праве, заимствование и использование в нормотворчестве зарубежного опыта идет, в основном, по пути внедрения лишь тех институтов, которые позволяют увеличить сбор налогов. Мало внимания уделяется законодателем совершенствованию методики налогообложения и юридической техники налогового законодательства. Кроме того, при переносе на российскую правовую почву некоторых таких правил или норм, законодатель часто «забывает» о том, что для эффективного применения таких норм в России требуется разработка специальных правил налогообложения и развитие гражданского законодательства.
Развитию и становлению современного российского налогового права в немалой степени способствовала работы ученых, опубликованные в период с 1991 по 2001 годы, в том числе, таких как Брызгалин В.А., Витрянский В.В., Гаджиев Г.А., Герасименко С.А., Гуреев В.И., Захарова Р.Ф., Козырин А.Н., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Слом В.И., Топорнин Б.Н. и других. Следует также отметить работы Васильева Е.А., Глушецкого А.А., Кашина В.А. и Кулагина М.И., посвященные вопросам создания и деятельности групп предприятий как сложного субъекта правовых отношений.
Много актуальных вопросов налогового права, связанных с реализацией прав налогоплательщиков в их спорах с налоговыми органами по применению налогового законодательства стали предметов отдельных работ и статей, опубликованных Витрянским В.В., Захаровой Р.Ф., Карташовой Г.Н., Козыриным А.Н., Курбатовым А.Я., Пансковым В.Г., Пепеляевым С.Г., Сломом В.И., Тимофеевым Е.В., Топорниным Б.Н. и многими другими авторами.
Автором исследовались монографии ученых в области гражданского права, таких как Агарков М.М., Грибанов В.П. и Покровский И.А., а также видных ученых в области науки налогового права, в том числе Озерова И.Х., Кулишера И.М., Гензеля П.П. и других.
Вследствие недостаточного количества работ, посвященных непосредственному изучению правовых основ и принципов налогового планирования, при работе над данной диссертацией автор широко использовал иностранную научную литературу. В ходе подготовки исследования были изучены книги, монографии и учебники Хойера Ф., Jane О. Burns, Zoltman Cavitch А.В., Gordon R.A., Clifford M. Hicks, Knechtle A.A., Kulsrud W.N., Langer M., James W. Piatt, Petite M., Raymond R.N., Short D., Welsch G., David W. Williams.
При рассмотрении некоторых базовых понятий и терминов налогового права и налогового планирования использовались аналитические материалы международных аудиторских фирм и международных экономических организаций, таких как Международное Бюро Фискальной Документации (International Bureau of Fiscal Documentation) и Организация по Экономическому и Социальному Развитию (Organization for Economic and Cultural Development). В ходе подготовки диссертации использовалось законодательство о группах корпораций США, Германии и Великобритании, а также нормативные акты Европейского Союза.
Для анализа отдельных малоизученных в российской юридической литературе вопросов, определения понятий и терминов, используемых в налоговом планировании, а также для выявления проблем, изучение которых явилось предметом настоящей диссертации, автором было изучено действующее российское налоговое и гражданское законодательство, правоприменительная и судебная практика.
Цели и задачи исследования.
Настоящая работа имеет своей целью раскрыть основные проблемы налогового планирования деятельности налогоплательщиков, образующих группу предприятий. В связи с этим поставлены следующие задачи:
определить основные понятия и принципы налогового планирования;
определить основные этапы и методы налогового планирования как с точки зрения общей теории налогового права, так и на основе анализа проблем, связанных с налогообложением групп предприятий;
определить пределы налогового планирования, в том числе: меры, используемые для разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов и меры, используемые для пресечения уклонения от уплаты налогов;
обобщить основные положения налогового законодательства развитых иностранных государств о налоговом планировании и выявить положения такого законодательства, целесообразные для внедрения в российское налоговое законодательство;
раскрыть основные понятия и характеристики групп предприятий, как субъектов налогового права; рассмотреть сущность взаимоотношений предприятий в составе группы, основные методы создания групп предприятий и особенности применения налогового законодательства;
определить основные правила налогообложения предприятий, являющихся участниками групп, и выявить основные преимущества и недостатки таких субъектов налогообложения.
Ограничение темы вопросами, относящимися к такому специфическому субъекту налогообложения, как предприятия, входящие в состав групп предприятий, обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее практически не исследованных в российской налоговом праве. В частности, только в последнее время стали рассматриваться некоторые законопроекты о налогообложении консолидированных налогоплательщиков. Отдельное внимание уделяется анализу правоприменительной практики, сложившейся в процессе международного налогового планирования, изучению борьбы налоговых органов различных стран с уклонением от уплаты налогов, и используемым ими инструментам воздействия на налогоплательщиков.
Методологической основой диссертации являются общенаучные методы исследования, конкретно-исторический, сравнительно-правовой, системно-структурный и социологический методы, а также технико-юридический анализ.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый Кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Научная новизна исследования состоит в том, что впервые предпринимается попытка комплексного изучения вопросов, связанных с правом налогоплательщиков использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального уменьшения налоговых обязательств.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
1) Налоговым планированием называется организация предпринимательской деятельности налогоплательщика, позволяющая правомерно уменьшить налоговые обязательства. Налоговое планирование также составляет деятельность по разработке методики проведения хозяйственных операций с целью оптимизации налоговых обязательств налогоплательщиков на длительное время. Налоговое планирование - часть общего финансового планирования.
2) Уклонение от уплаты налогов, обход налогов, налоговое планирование и уплата налогов в соответствии с законом без применения специальных мер по снижению налоговых обязательств - четыре основные модели поведения налогоплательщика.
3) Российское налоговое законодательство содержит достаточные правовые предпосылки для проведения налогоплательщиками действий, направленных на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств (налогового планирования). Вместе с тем, по данному вопросу пока еще окончательно не сложилась судебная практика.
4) Основным критерием, позволяющим разграничить налоговое планирование от уклонения от уплаты налогов, служит факт соблюдения налогоплательщиком действующего законодательства при использовании им специальных мер для уменьшения своих налоговых обязательств.
5) Не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщиков в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если плательщик совершает действия исключительно в целях приобретения права на налоговые льготы или с целью получения других налоговых выгод и преимуществ, такие льготы и преимущества могут быть оспорены налоговыми органами.
6) В целях совершенствования налогового законодательства необходимо определить в Налоговом Кодексе критерии, позволяющие разграничить:
а) уклонение от уплаты налогов, б) действия, нарушающие налоговое законодательство, но совершенные налогоплательщиками неумышленно (налоговые ошибки), в) действия, хотя и направленные на правомерное уменьшение налоговых обязательств плательщиков, но не обоснованные экономическими (производственными) причинами (обход налогов), и г) налоговое планирование.
7) Определение способов образования группы предприятий позволяет точно определить режим налогообложения предприятий в период создания группы, и создает предпосылки для предотвращения уклонения от уплаты налогов или необоснованного получения налоговых льгот.
8) В налоговое законодательство должны быть включены положения, стимулирующие реорганизацию предприятий, проводимую в целях увеличения эффективности управления производством, например, отсрочка уплаты налогов, изменение сроков уплаты налогов в период реорганизации, возможность отнесения всех затрат по реорганизации на издержки производства и обращения предприятий, перенос убытков реорганизуемого предприятия. С целью предотвращения использования реорганизации для злоупотребления налоговыми льготами, в налоговое законодательство следует включить положения об обязательном экономическом обосновании сделок по реорганизации.
9) В налоговое законодательство должны быть включены положения, дающие налогоплательщикам возможность более активно использовать официальные разъяснения налоговых органов по вопросам, связанным с применением налогового законодательства при конкретных сделках, для чего необходимо внести в Налоговый Кодекс статью о принятии предварительного решения налогового органа.
Практическая значимость исследования.
Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования налогового законодательства, в частности, при подготовке изменений и дополнений к первой и второй частям Налогового Кодекса и при продолжении работы над второй частью Налогового Кодекса. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при чтении лекций и проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву Российской Федерации и иностранных государств. На основе диссертации может быть подготовлено учебное пособие по теме «Правовые основы налогового планирования».
Теоретические выводы о понятии, сущности и принципах налогового планирования послужили основой для предложений, направленных на совершенствование налогового законодательства. Диссертантом предлагается:
1) Включить в налоговое законодательство определение понятий «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налогов», «налоговые ошибки», «обход налогов». При этом в качестве основного критерия следует использовать факт соблюдения или несоблюдения налогоплательщиком действующего законодательства, а также факт наличия или отсутствия надлежащего экономического обоснования его действий.
2) Предусмотреть в первой части Налогового Кодекса, что в случаях, когда налогоплательщик совершает действия или сделки формально в рамках действующего законодательства, но исключительно в целях уменьшения своих налоговых обязательств, без надлежащего экономического обоснования, налоговые органы имеют право оспорить такие налоговые льготы и преимущества, на которые налогоплательщики вправе были бы рассчитывать при обычных обстоятельствах.
3) Предусмотреть в Главе 21 «Налог на добавленную стоимость» и Главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса специальные налоговые режимы реорганизуемых предприятий, если необходимость реорганизации обусловлена задачей повышения эффективности управления производством, снижения общехозяйственных затрат и расходов, оптимизации финансирования предприятий группы и другими экономически обоснованными причинами).
4) Для предотвращения злоупотреблений налогоплательщиками налоговыми льготами необходимо установить обязанность налогоплательщиков выполнить определенные условия, например, представить в налоговые органы надлежащее экономическое обоснование проекта реорганизации, продолжать обычную деятельность реорганизованного предприятия или сохранять его имущественную базу в течение определенного периода времени после реорганизации и другие.
5) Включить в Налоговый Кодекс статью о предварительном решении, дающим возможность налогоплательщикам получать официальные подтверждения налоговых органов о порядке применения актов законодательства о налогах и сборах при конкретных сделках. Такие предварительные решения должны быть обязательны для соблюдения всеми налоговыми органами.
Апробация результатов исследования.
Автором был сделан доклад по теме диссертации на научной конференции, организованной Ассоциацией налогового права Российской Федерации совместно с Сектором налогового права Института Государства и Права Российской Академии Наук (1999г.). Сделаны доклады на семинарах, организованных международной юридической фирмой «Бейкер и Макензи» для российских и иностранных организаций по темам «Вторая Часть Налогового Кодекса Российской Федерации, Подоходный Налог: Возможности для налогового планирования» (2000г.); и «Налог на прибыль организаций, налоговые вычеты, порядок начисления амортизации: Возможности для налогового планирования» (2001г.). Написаны Главы «Налоговое планирование» в учебнике «Основы налогового права» (1995г.); и в учебном пособии «Налоговое право» (2001г.).
Структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.
Понятие налогового планирования
В настоящее время становится более распространен тезис о том, что каждый налогоплательщик вправе использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств, возникающих в результате какой-либо деятельности.
В иностранной литературе налоговым планированием обычно называется особая организация деятельности налогоплательщика с целью минимизации его налоговых обязательств в течение длительного периода времени способами, не связанными с нарушением действующего законодательства . Представляется, что такое определение отражает принципиальную основу поведения налогоплательщиков при выборе такого способа деятельности, при котором все возникающие налоговые последствия будут наименее обременительными для такого налогоплательщика.
В приведенном определении отражается двоякая сущность налогового планирования: как особой организации предпринимательской деятельности налогоплательщика наиболее оптимальным с налоговой точки зрения способом и, одновременно, как деятельность налогоплательщика по разработке и применению специальных методов и приемов, позволяющих уменьшить налоговые обязательства. Кроме того, в определении подчеркивается, что методика оптимизации налоговых обязательств может считаться удачной лишь в случаях, когда она может использоваться предприятием длительное время. Если благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика могут быть впоследствии оспорены налоговыми органами, то налоговое планирование не может считаться успешным. Также недопустимы методы планирования, связанные с нарушением налогового законодательства. Такие действия практически повсеместно приравниваются к уклонению от уплаты налогов, которое, однако, следует отделять от рискованного налогового планирования, ведущегося на грани нарушения законодательства или основанного на применении спорных налоговых норм. Такие действия могут прямо не нарушать налоговое законодательство, но всегда будут находиться под пристальным вниманием налоговых органов.
В основе налогового планирования, как правило, лежит максимально полное и правильное использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговыми законами льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, оценка позиции налоговых органов по вопросам толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
В налоговом законодательстве под налогом обычно понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в форме отчуждения принадлежащего им имущества (главным образом, денежных средств) в целях финансового обеспечения деятельности государства . Организация налогового планирования основывается на праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, причем данная точка зрения разделяется в настоящее время в законодательстве многих стран. Данная позиция была выражена, например, в 1935 году судьей Верховного Суда США Джоном Сандерлендом, по мнению которого «...право налогоплательщиков избегать налогов ...с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено...»3.
Чуть позже, в деле IRC v Duke of Westminster (Служба Внутренних Доходов против Герцога Вестминстерского), рассмотренном в 1936 году Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они бы были в обычной ситуации.. .»4.
Обстоятельства дела IRC v Duke of Westminster были таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, Герцог также еженедельно выплачивал своему садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу для специального налога на заработную плату.
Служба Внутренних Доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству Герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу судья Лорд Томлин (Lord Tomlin) заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».
Выводы Суда по данному делу легли в основу «традиционного» или «Вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика, исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок) и их правовых последствий. Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением Вестминстерского подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.
Однако в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение Вестминстерского подхода. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Во многих странах такое поведение налогоплательщика считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. Для изменения налоговых последствий совершенных сделок могут применяются особые судебные правила или доктрины.
Правовые принципы налогового планирования
Право налогоплательщиков вести деятельность, направленную на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств основано на праве всех субъектов права на защиту своих охраняемых законом прав, в первую очередь права собственности и других имущественных прав любыми, не запрещенными законом способами. Согласно статье 209 Гражданского кодекса собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку, как говорилось выше, налог является изъятием в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично8, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости» в отношении некоторых налогов, что выражается в обложении государством налогами всех доходов за исключением непосредственно перечисленных в законе.
Основы правового положения налогоплательщиков установлены Конституцией Российской Федерации, Налоговым Кодексом и решениями Конституционного суда Российской Федерации. На основе данных актов, а также из анализа правовых вопросов, являющегося предметов первых трех параграфов данной главы, можно выделить следующие принципы налогового планирования предприятий
1. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулированный в статье 108.6 Налогового Кодекса. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, причем прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Другим словами, налогоплательщик считается действующим добросовестно, если не доказано иное. Следует согласиться с мнением Щекина Д.М., что в налоговом праве необходимо исходить из понимания добросовестности налогоплательщика в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле, как некоего дополнительного критерия поведения налогоплательщика, не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что по Конституции каждый должен платить только законно установленные налоги, в связи с этим каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (статья 3 Налогового Кодекса). Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям.
Данный важнейший принцип дополняется следующими важными правилами: (1) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика ; (2) налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому Кодексу или иным федеральным законам Ю.
2. Принцип законности. Деятельность по уменьшению налоговых обязательств налогоплательщиков может быть допустима в тех случаях, когда налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации своих налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием.
Следует отметить, что хотя право в России никогда не было прецедентным, а решения судов в теории никогда не признавались источником права, однако в налоговом законодательстве, которое всегда отличалось нечеткостью, нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение при применении налогового законодательства. Судебно-арбитражная практика в данной сфере в ряде случаев фактически выступает наиболее авторитетным источником информации при принятии налогоплательщиками конкретных решений, связанных с применением налогового законодательства при налоговом планировании. Особо необходимо сказать постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным спорам.
Долгое время в профессиональном правосознании преобладало мнение, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору. Однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия. Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным делам можно рассматривать как акты казуального толкования, которые даются судебным органом по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении. Между тем, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, а также угроза отмены принятого решения вышестоящей (надзорной) судебной инстанцией в сложных ситуациях служат решающим фактором при вынесении того или иного судебного решения. Поэтому при рассмотрении принципиальных моментов налогообложения и применении мер налоговой ответственности значительное место уделяется решениям по конкретным делам и спорам.
Необходимо согласиться с мнением Брызгалина А.В., что свобода договора и всеобщий характер гражданского законодательства не означают, что посредством злоупотребления своими гражданскими правами предприниматели могут совершать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов . Если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закон, то такие действия налогоплательщика могут признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета, или сделками, совершаемыми в обход налогового законодательства. Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается, но преследуется цель, которая закону не соответствует.
Понятие группы предприятий в целях налогообложения
Для того чтобы определить налоговые последствия какой-либо хозяйственной операции, необходимо представлять себе не только права и обязанности сторон по совершенной или предполагаемой сделке, но также конструкцию исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), ответственность сторон и другие вопросы, имеющие отношение к определению правовых (в том числе налоговых) последствий сделки для всех ее сторон. Соответственно, для правильного применения налогового законодательства при обложении того или иного налогоплательщика, например, для выяснения вопроса возможности применения правил об определении цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения, установленных статьей 40 Налогового Кодекса, или для взыскания налогов с дочернего предприятия, в случаях, установленных статьей 31 Налогового Кодекса, необходимо знать принципиальные особенности, определяющие статус данного налогоплательщика.
Во многих случаях на налогообложение оказывает непосредственное влияние взаимозависимость налогоплательщика с другими лицами. Согласно статье 20 Налогового Кодекса, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Важным является положение, закрепленное во втором пункте данной статьи о том, что суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям прямо не предусмотренным в статье 20, в тех случаях, если отношения между таким лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Представляется, что бремя доказывания того, что особые отношения между налогоплательщиком и третьими лицами повлияли на налогообложение налогоплательщика, должно быть возложено на налоговые органы, в первую очередь на основании презумпции невиновности налогоплательщика, а также презумпции использования налогоплательщиком рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Данная точка зрения разделяется, в частности, Разгулиным С, работником Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации, который указывает, что при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под случаи, перечисленные в пункте 1 статьи 20 Налогового Кодекса, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости.
Таким образом, при применении налогового законодательства необходимо выяснить, является ли налогоплательщик самостоятельным лицом или членом группы предприятий, подчиняется ли он влиянию со стороны других предприятий группы, является ли данное влияние непосредственно воздействующим результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика, какими правовыми способами реализуется данное влияние (в силу владения контрольным пакетом акций, наличия одних и тех лиц в составе руководящих органов предприятия, на основании договора), является ли такие влияние прямым или косвенным и многие другие вопросы.
В данной главе анализируются те формы взаимоотношений, которые, по мнению автора, могут быть использованы на практике для определения отношений взаимозависимости налогоплательщиков. Это необходимо для принятия актов налогового законодательства, устанавливающих правила налогообложения таких взаимозависимых лиц.
В налоговом праве понятие «группа предприятий» используется достаточно широко, о чем будет подробно рассказано ниже, в главе 3. Хотя, в соответствие с положениями статьи 11 Налогового Кодекса при рассмотрении налоговых вопросов в первую очередь применяется термины, положения и определения, установленные в самом налоговом законодательстве, допускается, что могут также использоваться институты и понятия других отраслей права, в том числе гражданского и предпринимательского. Такие термины подлежат использованию в налоговом законодательстве в том же значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства.
Группы предприятий или крупные объединения предприятий получили в последнее десятилетие широкое распространение в различных странах. Они занимают ведущие позиции в большинстве отраслей экономики, обладая разветвленной структурой, значительными финансовыми возможностями и способностью к быстрой адаптации к постоянно меняющимся условиям рынка.
В самой общей форме, абстрагируясь от различий между правовыми системами, группу компаний можно определить как совокупность юридически самостоятельных предприятий, вся деятельность которых подчинена общему для них центру принятия решений. Как писал Васильев Е.А., предприятия (компании) настолько тесно взаимосвязаны, что сама группа предприятий становится экономической единицей, обладающей определенной самостоятельностью по отношению к входящим в нее предприятиям, а экономическое положение отдельного предприятия, в конечном счете, определяется состоянием дел группы, поэтому финансовое положение каждого предприятия еще не дает общего представления об экономическом положении всей группы. 39
Кулагин М.И. отмечал, что в юридической литературе четко обозначились два подхода к определению группы. В соответствии с первым группой следует считать юридически самостоятельные организации, связанные отношениями экономической зависимости, а также проводящие единую хозяйственную политику. Сторонники второй точки зрения считают, что группой являются только такие организации, в которых один из участников обладает контролем над другими. Иначе говоря, между ними должны существовать отношения власти и подчинения или субординации /+0
Природа взаимосвязи между предприятиями группы может быть различной. Чаще всего единство принятия решений достигается тем, что одна компания является господствующей по отношению к другой, владея определенным количеством ее акций или паев, обеспечивающим ей большинство на общих собраниях руководящих органов компании, либо, имея определенные права по отношению к другой компании, вытекающие из заключенного между ними договора (здесь имеются в виду так называемые «договоры предприятии», получившие распространение в ФРГ !). Такая группа, основанная на отношениях власти и подчинения или контроля, обычно именуется «вертикальной группой» («parent-subsidiary groups»). Правовое положение «вертикальных групп» как объекта налогового планирования является, по сути, предметом настоящего исследования.
Однако возможны случаи, когда несколько компаний подчиняются одному руководящему центру, не обладая экономическими или договорными рычагами давления друг на друга. Такие группы называются «горизонтальными группами» («horizontal groups») или консорциумами. Консорциумы, в свою очередь, следует отличать от объединений, основанных на кооперационных договорах (включая договоры о совместной деятельности - об образовании простого товарищества), которые компании нередко заключают между собой в целях координации усилий в какой-либо определенной сфере их деятельности. Связи, возникающие при этом между ними, являются фрагментарными и, как правило, недолговременными. Вместе с тем, при некоторых условиях кооперационный договор может являться первым шагом к образованию группы.
Правовые условия налогового планирования при создании группы предприятий
В данной главе анализируются вопросы применения специальных налоговых режимов при создании групп предприятий в порядке, подробно рассмотренном во второй главе, а также особенности налогообложения групп предприятий, создающие специфические условия для ведения такими предприятиями налогового планирования. Поскольку объем слияний и поглощения предприятий, служащих основными способами для создания и реструктуризации групп предприятий в Европе весьма велик, в первую очередь в данной главе рассматриваются правила налогообложения групп предприятий, установленные нормативными актами Европейского Союза. По мнению автора, изучение данных правил в совокупности с практикой их практического применения поможет сформулировать рекомендации по усовершенствованию российского налогового законодательства, главным образом, с целью более справедливого налогообложения предприятий. Кроме того, как уже отмечалось выше, в ходе развития рыночной экономики в Российской Федерации неизбежно увеличатся тенденции к укрупнению предприятий, развитию и расширению объединений, холдингов и групп предприятий.
В настоящее время законодательство большинства стран предусматривает специальные налоговые льготы, предоставляемые участникам реорганизации и других действий, связанных с установлением контроля над компаниями. Третья Директива Европейского Союза «О слияниях», наряду с нормами, определяющими правила совершения слияний и разделений компаний, предусматривает также нормы, регулирующие особенности налогообложения компаний, являющихся юридическими лицами, по законодательству стран-участниц Европейского Союза (ЕС), вовлеченных в реорганизационные процедуры.
В этой части Директива преследует цель обеспечения максимально льготного налогового режима компаниям, вовлеченным в транснациональные слияния или разделения, подобно, тому, который обеспечивается национальным законодательством отдельных стран.
В частности, предоставляются льготы в виде: (1) отмены налога на прирост стоимости имущества (капитала) в любой форме, образующейся в результате реорганизации; (2) предоставления права компаниям, вовлеченным в реорганизацию, создавать дополнительные фонды и резервы, освобождаемые от налогообложения; (3) предоставлением рассрочек для погашения налоговых обязательств компании, участвующей в реорганизации, без применения процентов за использование рассрочки.
Важно отметить, что при невыполнении участниками реорганизаций предъявляемых к ним требований, а также по истечении льготных налоговых периодов после завершения процессов реорганизации, все компании, являющиеся участниками реорганизаций подлежат налогообложению в соответствии с налоговыми законодательством соответствующих стран-участников ЕС. При невыполнении установленных условий, например, при использовании реорганизации для уклонения от уплаты налогов, соответствующие налоговые органы стран-участников ЕС вправе отменить предоставление налоговых льгот и привлечь такие компании к ответственности. Так, например, в третьей Директиве ЕЭС о слияниях прямо установлено, что льготный налоговый режим не предоставляется, если будет определено, что принципиальной целью реорганизации (слияния или разделения) в рамках ЕЭС было уклонение от налогов или обход налогов, что позволяет на практике широко использовать тест «деловой цели».
Например, в Дании предоставление налоговых льгот при слиянии производится при соблюдении следующих условий: (1) не менее 90 процентов стоимости акций приобретаемой компании должны быть оплачены акциями приобретающей компании; (2) слияние должно быть завершено на первую дату финансового года приобретающей компании; (3) приобретающая компания должна предоставить в налоговые органы копии всех документов, подлежащих составлению при слиянии в соответствии с законодательством о компаниях не позднее, чем по истечении 6 месяцев после завершения слияния; (4) компании, вовлеченные в слияние, должны иметь «разумную деловую цель» для слияния, при котором они вправе рассчитывать на предоставления ряда существенных налоговых льготе
Кроме того, участники слияния должны получить согласие налоговых органов на предоставление льготного налогового режима при слиянии в следующих случаях:
(1)если более 10 процентов стоимости акций приобретаемой компании оплачиваются отличным от акций приобретающей компании имуществом (включая денежные средства);
(2) если в слияние вовлечены господствующая и подчиненная компании, причем отношения господства и подчинения существуют на момент слияния не менее 3 лет;
(3) если в течение 3 лет после завершения слияния любая из компаний, участвовавших в слиянии, приобретает имущество (за исключением, если это произведено в результате обычной торговой сделки) от своих акционеров или от компании, контролируемой одним или более акционерами любой из компаний, участвовавших в слиянии.
Налоговые последствия, предусмотренные датским законодательством для компаний, вовлеченным в слияние, отвечающее всем приведенным требованиям, заключаются в следующем:
(1) приобретаемая компания облагается налогам в обычном порядке до момента завершения слияния;
(2) передача имущества приобретаемой компании приобретающей компании не рассматривается как продажа;
(3) начисленная амортизация приобретаемой компании, ее резервы и запасы переходят на приобретающую компанию без ограничений;
(4) отнесение убытков на последующие налоговые периоды после завершения освобождаемого от налогов слияния не допускается как для приобретающей компании, так и для приобретаемой компании, за исключением, когда в слияние вовлечены господствующая компания и ее подчиненная компания, облагаемые налогами консолидировано в течение не менее 5 лет на дату слияния;
(5) акционеры приобретаемой компании рассматриваются как приобретшие акции приобретающей компании на дату погашения принадлежащих им акции приобретаемой компании.
Как видно, датское законодательство предусматривает существенные налоговые льготы для компаний, реорганизуемых в форме слияния, что, несомненно, способствует совершению таких сделок. Однако поставленные условия для получения налоговых льгот недвусмысленно подчеркивают, что льготы предоставляются не всем желающим сэкономить на налогах, а лишь тем компаниям, которые совершают данные сделки для достижения экономически обоснованных целей, таких как оптимизация процессов производства и управления предприятиями, унификация производства, налаживание сбыта продукции, улучшение обслуживания потребителей и так далее.
