Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие государственной пошлины 15
1. Правовая природа государственной пошлины 15
2. Место государственной пошлины в системе обязательных платежей в России 45
3. Пошлины в российском законодательстве в XIX — XX веках 65
Глава 2. Содержание правового режима государственной пошлины 90
1. Понятие и структура правового режима государственной пошлины 90
2. Регулятивные средства в правовом режиме государственной по шлины 112
3. Охранительные средства в правовом режиме государственной по шлины 132
Заключение 141
Список использованной литературы 145
- Правовая природа государственной пошлины
- Пошлины в российском законодательстве в XIX — XX веках
- Понятие и структура правового режима государственной пошлины
- Охранительные средства в правовом режиме государственной по шлины
Введение к работе
Актуальность исследования. Юридическая наука не может ограничиваться простым анализом законодательных положений, ее задача - постижение сути тех или иных явлений. В финансовом праве в области формирования системы налогов и сборов одной их таких задач выступает изучение правовой природы государственной пошлины и выработка критериев ее отграничения от налогов, сборов и иных платежей обязательного характера.
С уплатой государственной пошлины сталкиваются абсолютно все юридические лица и большинство физических лиц. Юридические лица считаются созданными со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Физические лица уплачивают государственную пошлину, например, за выдачу паспорта гражданина РФ, за государственную регистрацию заключения (расторжения) брака. Обращение в суды за защитой нарушенных прав и законных интересов также оплачивается государственной пошлиной. Составить представление о количестве совершаемых уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина, можно на основе данных судебной статистики. Так, по материалам Судебного департамента при Верховном Суде РФ в 2008 году судами общей юрисдикции было принято к производству более 10 млн. гражданских дел. Сумма государственной пошлины, оплаченной при подаче исковых заявлений по гражданским делам, составила 3 806 млн. руб.; к взысканию в доход государства присуждено 1 884 млн. руб. государственной пошлины.1
'См.: Сводные статистические отчеты о деятельности судов общей юрисдикции за 12 месяцев 2008 года, [] &dept_id=8].
Арбитражные суды в 2008 году рассмотрели более 1 млн. дел, сумма государственной пошлины, перечисленная в федеральный бюджет, составила 3 490 млн. руб., органам Федеральной налоговой службы выдано исполнительных листов на взыскание государственной пошлины на сумму 2 559 млн. руб.1
В ходе налоговой реформы, осуществляемой в России с начала 90-х годов XX столетия, законодатель пересмотрел нормативные правовые акты, определяющие место государственной пошлины в системе налогов и сборов РФ и регулирующие установление, введение и взимание государственной пошлины, а также порядок контроля за правильностью ее исчисления и уплаты. В результате в 2004 году в Налоговый кодекс РФ была включена отдельная глава, посвященная государственной пошлине, что указывает на начало нового этапа правового регулирования государственной пошлины.
Изучение правового режима государственной пошлины является актуальным как для развития финансово-правовой науки, так и для дальнейшего совершенствования законодательства в области налогов и сборов и правоприменительной практики. Настоящее исследование направлено на удовлетворение существующей потребности в научной оценке государственной пошлины как элемента системы налогов и сборов.
Степень научной разработанности темы исследования. По теме исследования отсутствуют специальные научные работы, в том числе монографического характера.
Диссертант в процессе работы обращался к исследованиям категорий
«налог» и «сбор», проведенным в финансовой и финансово-правовой науке
учеными: А.В. Брызгалиным, Е.Л. Васяниной, Д.В. Винницким,
О.Н. Горбуновой, В.Н. Гуреевым, А.В. Деминым, Н.Н. Злобиным,
М.В. Карасевой, А.Н. Козыриным, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучеровым,
См.: Аналитическая записка к статистическому отчету о работе арбитражных судов РФ в 2008 году.
[].
5 Н.П. Кучерявеико, М.Ю. Орловым, Н.И. Осетровой, С.Г. Пепеляевым, В.А. Соловьевым, Н.И. Хгтичевой, Т.Ф. Юткиной, А.А. Ялбулгаиовым .
В некоторых работах перечисленных выше авторов уделялось внимание соотношению понятий «государственная пошлина», «налог» и «сбор»2.
Немаловажное значение для исследования эволюции правового регулирования государственной пошлины и категории «пошлина» имели работы российских и зарубежных авторов, таких как В.П. Безобразов, Э.Н. Берендтс, К. фон Гок, И.Я. Горлов, СИ. Иловайский, ИМ. Кулишер, В.А. Лебедев, Ф.С Нитти, А.И. Новицкий, К.Г. Pay, А.А. Соколов, В.Н. Твердохлебов, П.Е. Харламов, Л.В. Ходский, Л. Штейн, И.И. Янжул .
См.: Брызгании А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997. № 10; Васянина Е.Л. Система фискальных сборов по законодательству Российской Федерации. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2008; ВинтщкийД.В. Налог как политико-правовая категория // Правовая политика и правовая жизнь. 2001. № 4; Его лее. Российское налоговое право. СПб., 2003; Горбунова О.Н. Финансовое право. М., 2003; Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1995; Его лее. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины // Государство и право. 2005. № 4; Демин А.В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации). Электронная версия [СПС «КонсультантПлюс»]; Злобин Н.И. Налог как правовая категория. М., 2003; Карасева М.В. Сущность фискальных сборов и правовые требования к их установлению //Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003; Козырнн А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993; Крохнна Ю.А. Соотношение налогов и иных обязательных платежей // Налоговое право России: Учебник для вузов /Отв. ред. Ю.А. Крохнна. М., 2001; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001; Кучерявенко Н.П. Правовая природа налога // Финансовое право. 2001. № 2; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1996; Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. № 6; Пепеляев С.Г. Понятие и роль налогов // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004; Соловьев В.А. О правовой природе налога //Журнал российского права. 2002. № 3; Хштчева Н.И. Общие положения налогового права //Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Хштчева. М., 2001; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001; Я.чбулганов А.А. Развитие законодательства о налогах, сборах и пошлинах в Российской империи (XIX в. - нач. XX в.) // Развитие налогового законодательства России: вопросы теории и практики / Под. ред. А.А. Ялбулганова. М., 2005.
" См., например: Брызгании А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации; Васянина Е.Л. Система фискальных сборов по законодательству Российской Федерации; Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002; Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины; Злобин Н.Н. Налог как правовая категория; Пепеляев С.Г. Понятие и роль налогов // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004; Кучерявенко Н.П. Эволюция научных взглядов на соотношение налога, сбора, пошлины // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохнна. М.. 2001.
3 См.: Безобразов В.П. Об актовых налогах // Труды комиссии по пересмотру системы податей и сборов. Т.6, Ч. 4; Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб., 1914; Гок К. фон. Государственное хозяйство. Налоги и государственные долги (Перевод и предисловие Н.Х. Бунге). Киев, 1865; Горлов И.Я. Теория финансов. Казань, 1841; Иловайский СИ. Учебник финансового права. Одесса, 1904; Кулишер ИМ. Очерки фи-
В советский период, в связи со снижением роли налоговых платежей в формировании доходной части государственного бюджета, правовая природа пошлины, равно как и государственной пошлины, практически не исследовалась. Отдельные вопросы взимания пошлин, в том числе государственной пошлины, рассмотрены в работах А.А. Баранова, СИ. Винокура, А.А. Воскресенского, П.П. Гензеля, Д.В. Данилова, С.А. Котляревского, Г.Л. Маръяхина, Б.П. Никольского, Е.А. Ровинского, С.Д. Цыпкина и др. авторов .
Государственная пошлина часто становится объектом прикладных исследований в области гражданского процессуального права и арбитражного процесса в качестве основного компонента судебных расходов, а также в области нотариата при исследовании порядка совершения нотариальных действий. Этими вопросами занимались: С.С. Аскарханов, А.К. Кац, В.В. Молчанов, И.А. Приходъко, И.В. Решетникова, М.С. Фалъкович, Е.М. Хамизова, В.К. Хитов, М.С. Шакарян, КС. Юдельсон и др. авторы2.
нансовой науки. Петроград, 1919; Лебедев В.А. Финансовое право. Учебник. М., 2000. Т. 2; Нит-пт Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904; Новицкий А.И. Историческое обозрение законодательства о крепостной пошлине в России // Труды комиссии высочайше учрежденной для пересмотра системы податей и сборов. Т. 6. Ч. 4. СПб., 1862; Pay КГ. Основные начала финансовой науки. СПб., Т. 1. 1867; Соколов А.А. Теория налогов. М., 1928; Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. М., 1916; Харламов П.Е. К учению о пошлинах. СПб., \90\;ХодскийЛ.В. Основы государственного хозяйства: Пособие по финансовой науке. СПб., 1894; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002.
1 См.: Баранов А.А. Налоги и сборы. М., 1928; Винокур СИ Государственная пошлина. М.,
1972; Воскресенский А.А. Пошлины (гербовый сбор и другие). Руководство для слушателей курсов
финработников. М., 1924; Гензель П.П. Специальное обложение: новый вид местных налогов.
СПб., 1902; Данилов Д. В. Государственная пошлина: Учебное пособие для курсов и техникумов
системы наркомфина СССР / Под ред. Г.Л. Маръяхина. М., 1945; Котляревский С.А. Финансовое
право СССР. Ленинград, 1926; Марьяхин Г.Л. Налоговая система СССР. М., 1952; Никольский Б.П.
Государственная пошлина. М., 1959; Финансовое право / Под ред. Е.А. Ровинского. М., 1971. Цып-
кин С.Д. Налоги как институт советского финансового права СССР. Авторсф. дис. ... кад. юрид.
наук. М., 1953.
2 См.: Аскарханов С.С., Хитов В.К. Нотариальные действия. Систематический сборник дейст
вующих законоположений. М., 1934; Молчанов В.В. Судебные расходы // Гражданский процесс:
Учебник / Под ред. М.К. Треушникова. М., 2007; Приходъко И.А. Государственная пошлина по су
дебным делам. Спорные вопросы // Хозяйство и право. 2005. № 8; Фалъкович М.С, Винокур СИ.
Государственная пошлина в органах Госарбитража. М., 1973: Решетникова И.В. Судебные расхо
ды и судебные штрафы // Гражданский процесс: Учебник / Под ред. В.В. Яркова. М., 2004; Хами
зова Е.М. Виды судебных расходов в гражданском судопроизводстве: Учебное пособие / Под ред.
О.В. Исаенковой. Саратов, 2007; Шакарян М.С. Проблемы доступности и эффективности правосу
дия в судах общей юрисдикции // Проблемы доступности и эффективности правосудия в арбит-
Исследуя правовой режим государственной пошлины, диссертант анализировал работы, посвященные правовым режимам, в области теории права и налогового права, в которых рассматриваются понятия правовых режимов и основания их выделения, в частности работы: С.С. Алексеева, КС. Иеа-щенко, В.Б. Исакова, А.В. Малъко, И.И. Матузова, О.С. Родионова, Ю.Л. Смирниковой, Э.С. Шалгсумовой .
Настоящее исследование посвящено комплексному анализу правовой природы государственной пошлины и ее правового режима.
Объект исследования составляют общественные отношения, складывающиеся в связи с установлением, введением и взиманием государственной пошлины, с осуществлением контроля за правильностью ее исчисления и уплаты, а также в процессе привлечения к ответственности за нарушение порядка уплаты государственной пошлины.
Предметом исследования являются правовая природа государственной пошлины и правовые средства, составляющие ее правовой режим, а также теоретические и прикладные вопросы эффективности использования этих средств.
Целью исследования является проведение комплексного анализа правовой сущности государственной пошлины, ее назначения и места в системе налогов и сборов в России, а также выявление недостатков в правовом регулировании государственной пошлины и определение направлений совершенствования ее нормативного правового регулирования.
ражном и гражданском судопроизводстве. М., 2001; Юделъсон К.С., Кац А.К. Научно-практический комментарий к Положению о государственном нотариате. М., 1970.
1 См.: Алексеев С.С. Теория права. М., 1995; Его же. Правовые средства: постановка проблемы, понятие, классификация // Сов. государство и право. 1987. № 6; Его же. Общие дозволения и общие запреты в советском праве. М., 1989; Иващенко Н.С. Понятие правового режима в налоговом праве // Налоги. 2006. № 1; Исаков В.Б. Механизм правового регулирования // Проблемы теории государства и права. М., 1987; Мачько А.В., Матузов Н.И. Правовые режимы: вопросы теории и практики // Правоведение. 1996. № 1; Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Смирнико-ва Ю.Л. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. IO.A. Крохина. М., 2003; Шсшсумова Э.Ф. Категория «правовой режим» в юриспруденции. Екатеринбург, 2003.
8 В соответствии с указанной целью автор ставит пред собой следующие задачи:
Исследовать общественные отношения, связанные с взиманием государственной пошлины, и определить ее сущностные правовые признаки, позволяющие отграничить государственную пошлину от иных платежей обязательного характера.
Определить место государственной пошлины в системе налогов и сборов в России и провести сравнительное исследование государственной пошлины и иных обязательных платежей, в числе которых таможенная пошлина и таможенные сборы, особые (защитные) пошлины, патентная пошлина.
Проанализировать эволюцию правового регулирования государственной пошлины и развитие учения о пошлинах, а также выявить тенденции в правовом регулировании государственной пошлины в России.
Установить основания выделения в налоговых правовых режимах правового режима государственной пошлины, изучить его и определить характерные признаки.
Рассмотреть правовые средства, составляющие содержание правового режима государственной пошлины, и выявить их специфику по отношению к правовым средствам, составляющим содержание налогового правового режима.
Проанализировать практику применения регулятивных и охранительных правовых средств, посредством которых создается особый порядок регулирования государственной пошлины, и сформулировать предложения по совершенствованию такого правового регулирования.
Методологическая основа исследования. Цель диссертационного исследования определила выбор методов, которые были применены. При этом общенаучные и частнонаучные методы познания использовались в тесной взаимосвязи между собой. Из примененных общенаучных методов следует назвать метод сравнительного анализа, метод системного анализа (системно-
9 структурный метод), функциональный метод. В настоящей работе были использованы такие частнонаучные методы, как формально-юридический метод и историко-правовой метод.
Эмпирическую базу исследования составляют нормативные правовые акты РФ, включающие федеральные законы, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты Министерства финансов РФ и иных органов исполнительной власти, акты разъяснения законодательства. Кроме того, в работе используются обнародованные в общедоступных источниках акты судебных органов: решения Конституционного Суда РФ, разъяснения по вопросам судебной практики Высшего Арбитражного суда РФ и Верховного Суда РФ, а также судебные акты арбитражных судов.
Теоретической базой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых-правоведов и экономистов: А.А. Баранова, В.П. Безобразоеа, Э.Н Берендтса, А.В. Брызгалына, Е.Л. Васяниной, Д.В. Винницкого, А.А. Воскресенского, П.П. Бензеля, К. фон Гока, О.Н. Горбуновой, И.Я. Горлова, В.Н. Гуреева, А.В. Демина, Н.Н Злобина, Н.С. Иващенко, С.И.Иловайского, М. В. Карасевой, А.Н. Козырина, С.А. Котляр веского, Ю.А. Крохиной, И.М. Кулишера, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, В.А. Лебедева, КН. Лодыженского, Б.П. Никольского, Ф.С. Нитты, А.И. Новицкого, М.Ю. Орлова, Н.И. Осетровой, С.Г. Пепеляева, КГ. Pay, Е.А. Ровинского, Ю.Л. Смирниковой, А.А. Соколова, В.А. Соловьева, В.Н. Твердохлебова, Т.Н. Трошкиной, Л.В. Ходского, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Р.А. Шепенко, Л. Штейна, Т. Ф. Юткиной, А.А. Ялбулганова, И.И. Янжула и др.
Использовались также труды специалистов в области теории государства и права, гражданского, гражданского процессуального и арбитражного процессуального права, административного права, в частности, труды: С.С. Алексеева, С.С. Аскарханова, Д.Н. Бахраха, A.M. Васильева, А.Б. Венге-рова, СИ. Винокура, В.Б. Исакова, А.К. Каца, А.В. Малъко, НИ. Матузова, В.В. Молчанова, А.С. Пиголкина, И.А. Приходько, И.В. Решетниковой,
10 О.С. Родионова, А.А. Сергеева, Е.А. Суханова, В.М. Сырых, П.П. Цитовича, М.С. Фалъковича, Е.М. Хамизовой, В.К. Хитова, М.С. Шакарлн, Э.С. Шамсу-мовой, И.Е. Энгелъмана, К.С. Юделъсона, В.В. Яркова.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые на диссертационном уровне исследована правовая природа государственной пошлины, сформулированы ее сущностные правовые признаки и функции, определено место государственной пошлины в системе налогов и сборов России. Правовая природа государственной пошлины и ее функции в совокупности определяют своеобразие правового режима государственной пошлины, выражающееся в использовании специфических правовых средств.
В работе подробно рассмотрено понятие правового режима государственной пошлины и определены его характерные черты, проанализирована и обоснована специфика правовых средств, составляющих правовой режим государственной пошлины, сделаны предложения по устранению выявленных в правовом регулировании государственной пошлины недостатков.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения диссертации, отражающие ее научную новизну:
1. Анализируя эволюцию правового регулирования государственной пошлины, диссертант установил, что в российском законодательстве первой половины XIX - начала XX века термин «пошлина» не имел легальной дефиниции. Под общим наименованием «пошлина» объединялись платежи различной правовой природы: собственно пошлины и налоги. Термин «сбор» до принятия в 1993 году Конституции РФ и введения действие в 1998 году части первой Налогового кодекса РФ не рассматривался в качестве системообразующего понятия ни в законодательстве, ни в финансово-правовой науке. В Налоговый кодекс РФ понятие «сбор» включено на основании ст. 57 Конституции РФ, которая закрепляет обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, и в которой понятие «сбор» противопоставляется понятию «налог» и охватывает собой собственно сборы, пошлины, взносы и иные виды обязательных платежей.
2. В диссертации обосновываются и формулируются сущностные при
знаки государственной пошлины, в совокупности раскрывающие ее право
вую природу:
в основе взимания государственной пошлины находятся осуществляемые уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимые действия, направленные на защиту прав и законных интересов как отдельных лиц, непосредственно обращающихся за совершением какого-либо действия, так и неограниченного круга лиц, всего общества в целом;
правовой целью взимания государственной пошлины является повышение сознательности плательщиков государственной пошлины при обращении в уполномоченные органы и к должностным лицам за совершением юридически значимых действий.
В ходе исследования установлены функции государственной пошлины: дисциплинирующая и фискальная. Основной функцией является дисциплинирующая, заставляющая индивидов при обращении в уполномоченные органы и к должностным лицам за совершением юридически значимых действий разумно и добросовестно использовать свои права и выполнять возложенные на них обязанности. Фискальная функция — второстепенная и выражается в финансовом обеспечении деятельности государства и муниципальных образований.
Определяется содержание юридически значимых действий, совершаемых уполномоченными органами и должностными лицами, и признаваемых основанием для взимания государственной пошлины. Юридически значимые действия - это действия, совершение которых является юридическим фактом, то есть основанием возникновения, изменения или прекращения субъективных прав и обязанностей у лица, в отношении которого совершаются такие действия. Уполномоченные органы и должностные лица, совершая юридически значимые действия, за которые взимается государственная пошлина, исполняют возложенные на них нормативными правовыми актами
12 публично-правовые обязанности и реализуют властные полномочия в отношении плательщиков государственной пошлины.
Исследовав правовою природу государственной пошлины и сравнив ее с правовой природой патентной пошлины, диссертант заключает, что правовая природа патентной и государственной пошлин аналогичны. На основе данного вывода аргументируется предложение о распространении на патентную пошлину налогово-правовых норм и включении последней в систему налогов и сборов в качестве разновидности государственной пошлины.
Диссертант рассматривает правовой режим государственной пошлины по отношению к налоговому правовому режиму как специальный институциональный налоговый режим и как вторичный налоговый режим.
Правовой режим государственной пошлины как специальный институциональный налоговый режим:
а) представляет собой порядок регулирования общественных отноше
ний, связанных с уплатой государственной пошлины, обусловленный право
вой природой данного явления;
б) направлен на достижение целей и функций, присущих государствен
ной пошлине;
в) определяется целями и функциями государственной пошлины;
г) состоит в использовании особого сочетания правовых (юридических)
средств.
Правовой режим государственной пошлины выступает по отношению к налоговому режиму вторичным правовым режимом, поскольку правовое регулирование государственной пошлины осуществляется как общими для правового регулирования налогообложения правовыми средствами, так и особыми их разновидностями, обусловленными правовой природой государственной пошлины, ее целями и функциями.
7. Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уп
латы государственной пошлины осуществляется в превентивных целях, для
предупреждения совершения уполномоченными органами и должностными
13 лицами ошибок при взимании государственной пошлины. Специфика цели проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины в сравнении с целями налоговых проверок обуславливается предназначением самой государственной пошлины.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в подробном анализе правовой природы государственной пошлины, формулировании ее сущностных правовых признаков и определении критериев, позволяющих отграничить государственную пошлину от иных обязательных платежей, в частности от налогов и сборов. Кроме того, ценность настоящего диссертационного исследования состоит в детальном и всестороннем исследовании понятия правового режима государственной пошлины и правовых средств, составляющих правовой режим государственной пошлины.
Результаты исследования, выводы, предложения, а также научно-практические рекомендации могут быть использованы для дальнейших научных изысканий в области системы налогов и сборов и налоговых правовых режимов.
Выводы о наличии пробелов и недостатков в правовом регулировании государственной пошлины и предложения по их устранению, сделанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства и правоприменительной практики.
Результаты исследования могут быть использованы для проведения занятий по курсам «Финансовое право» при рассмотрении источников государственных доходов, «Налоговое право» при изучении системы налогов и сборов, оснований дифференциации платежей, включенных в налоговую систему, а также непосредственно для изучения правового регулирования государственной пошлины. Идеи, изложенные в диссертационном исследовании, могут быть использованы также для преподавания различных спецкурсов.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертации докладывались на VI Международной конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, 6-7 апреля 2007 года, Московская государственная юридическая академия), на Ежегодной студенческой конференции «Весенние дни науки» (Москва, 25 марта 2008 года, Государственный университет - Высшая школа экономики).
Диссертация обсуждена и рекомендована к защите кафедрой финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики.
Основные положения диссертации опубликованы в научных работах общим объемом более 11 п.л., в их числе статьи в журналах, включенных в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные результаты диссертации на соискание ученой степени доктора и кандидата наук.
Результаты исследования использованы:
при подготовке учебно-методических материалов по курсу «Налоговое право» (Государственный университет — Высшая школа экономики, 2006-2008 гг.);
при проведении семинарских и лекционных занятий по курсу «Налоговое право» (Государственный университет - Высшая школа экономики, 2006-2008 гг.);
при проведении практических занятий по теме «Государственная пошлина» в рамках спецкурса «Правовые основы системы налогов и сборов. Налоговый практикум» (Государственный университет - Высшая школа экономики, 2006-2009 гг.).
Правовая природа государственной пошлины
Исследование правовой природы государственной пошлины необходимо начать с ее легальной дефиниции, которая содержится в ст. 333.16 Налогового кодекса РФ. Государственная пошлина определяется как сбор, взимаемый с лиц, перечисленных в Налоговом кодексе РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, уполномоченным в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Из буквального толкования приведенной нормы следует, что государственная пошлина относится к числу сборов. В научной литературе именно в таком ракурсе раскрываются категории «государственная пошлина» и «сбор»: за государственной пошлиной, как правило, не признают собствен-ной, характерной только для нее, правовой природы1. Такой подход обуславливает возможность применения при изучении правовой природы государственной пошлины разработок современных ученых в области познания категории «сбор».
Для уяснения правовой природы государственной пошлины, ее объективных индивидуальных признаков необходимо абстрагироваться от внешнего выражения государственной пошлины, приданного нормой закона, и изучить общественные отношения, лежащие в основе ее уплаты.
С этой целью диссертант обратился, в первую очередь, к исследованиям зарубежных ученых - прежде всего представителей немецкой финансовой науки: К.Г. Pay, Умпфенбаха, К. фон Гока, Л. Штейна1. Труды названных авторов составили прочную теоретическую основу для познания категории «пошлина» в российской финансовой науке в середине XIX - начале XX века и представляют интерес для современного понимания государственной пошлины и ее правовой природы. В своих работах указанные ученые выделили особую категорию государственных доходов - сборы или пошлины за особые услуги государства .
Умпфенбах, причисляя сборы за особые услуги государства к органическим доходам государства (наравне с налогами), подразделял их на «сборы за пользование административными учреждениями» (гербовая пошлина) и «сборы за пользование судебными учреждениями» (крепостная и судебная пошлины). В основу их взимания он ставил философскую категорию - категорию справедливости, указывая, что те лица, которые «явным образом и при полной свободе с их стороны причиняют государству своими действиями большие расходы, чем остальные поданные» должны уплачивать в пользу государства особые сборы. К учреждениям, где следует взимать сборы за особые услуги государства, он также относил государственные учебные уч 17 реждения, монетный двор, сухопутные и водяные пути сообщения, железные дороги, почты, телеграфы .
К.Г. Pay считал пошлины налогами, которые требуются при особом соприкосновении фаждан с правительством и являются вознаграждением за отдельные соединенные с издержками распоряжения исполнительной власти. Рассматривая термин «налоги» в широком смысле как вообще все установленные государственной властью сборы с граждан, он полагал неправильным допускать смешение пошлин с налогами в узком их понимании. Проводя различие между пошлинами и вознаграждением за оказание частной услуги, К.Г. Pay указывал, что пошлина лишь сопровождает правительственное действие, которое было бы необходимо, если бы за него и не требовалось никакого особенного вознаграждения, так что действие это предпринимается не для дохода".
Все пошлины К.Г. Pay разделял на пошлины, которые встречаются во всех отраслях государственного управления (например, гербовые пошлины) и пошлины, принадлежащие к отдельным отраслям правительственной деятельности (юстиции, охранительной полиции, экономической политики и др-) Заслуживает внимания классификация государственных доходов, разработанная Л. Штейном. В данной классификации сборы за особые услуги государства вместе с регалиями были помещены в разряд хозяйственных доходов государства. Регалии отличались от сборов за особые услуги государства тем, что в первом случае правительственные учреждения совершают действия в интересах всех граждан, а во втором — в личных интересах отдельных лиц. Объединение рассматриваемых сборов с налогами, по мнению Л. Штейна, невозможно, поскольку эти сборы не соответствуют главному признаку любой подати — всеобщности3. К. фон Гок выделял пошлины с приобретения разных прав, к которым он относил крепостные пошлины и часть гербового сбора, а также вознаграждение за особые услуги государства . Вознаграждение за особые услуги государства К. фон Гок разделял на сборы за пользование судебными и административными присутственными местами и сборы, уплачиваемые при пользовании различными заведениями, которые учреждаются для повышения народного благосостояния (например, плата за образование в государственных учебных учреждениях) . Заметим, что отнесение к пошлинам платы за образование в государственных учебных учреждениях, почтовых сборов и ряда других аналогичных платежей в то время поддерживалось и российскими исследователями3 .
При этом К. фон Гок полагал, что пошлины могут уплачиваться за приобретение как публичных прав, жалуемых и утверждаемых правительством в силу верховной власти (сборы за пожалование титула, звания, дворянства и проч.), так и частных прав, которые сами собой переходят от одного частного лица к другому. Характеризуя предмет данного вида пошлин, он указывал, что таковым является-совершение юридической сделки: заключение договора или составление письменного акта о нем. Наиболее эффективными мерами, предпринимаемыми против уклонения от уплаты пошлин с приобретения прав, К. фон Гок считал установление неблагоприятного юридического последствия — признание недействительными неоплаченных пошлиной актов.
Пошлины в российском законодательстве в XIX — XX веках
Настоящий параграф диссертационного исследования построен на масштабном использовании историко-правового метода, посредством которого будет рассмотрен генезис категории «пошлина» и выявлены закономерности ее развития. Названный метод познания не позволяет предсказать ход истории, указывают некоторые ученые . В то же время нельзя отрицать возможность и необходимость прогнозирования развития представлений о налогах и сборах в целом и о государственной пошлине в частности. Обращение к российскому законодательству различных исторических периодов и к истокам финансово-правовой мысли имеет целью аккумулирование опыта прошлого и получение систематизированных знаний о предмете.
Формально государственная пошлина в России ведет свою историю с момента проведения в СССР в 30-х годах XX столетия налоговой реформы. Целью реформы являлось упрощение системы налоговых и неналоговых изъятий средств в бюджет. Одним из новшеств стало введение единой государственной пошлины, соединившей в себе существовавшие в то время нотариальные сборы, судебные пошлины, сборы за удостоверение договоров, сбор с обращений в правительственные учреждения и к должностным лицам, сбор (плату) за регистрацию актов гражданского состояния и др. От взимания большинства других сборов и пошлин таких, например, как гербовый сбор, канцелярский сбор, сбор за торговую регистрацию, государственный сбор за обязательную последующую регистрацию сделок, сбор за пробирные операции и анализ металлов, отказались .
Единая государственная пошлина имела свои прототипы, исследование которых, по мнению диссертанта, позволит сформировать объективное представление о правовой природе самой государственной пошлины. Однозначно определить, на каком этапе развития общества возникли пошлины или налоги, также как и установить время возникновения государства, невозможно. Одновременно с появлением государства и права возникла необходимость содержания особой публичной власти и потребность изыскивать средства на обеспечение ее деятельности1.
В дореволюционной финансовой науке выделяли такие источники государственных фондов денежных средств, как домены, регалии, налоги и пошлины. На начальном этапе развития государственного устройства казна пополнялась в основном за счет использования доменов и регалий, то есть частноправовых источников дохода. Налоги не могли составить финансовую основу государства, поскольку взимались нерегулярно, имели характер чрезвычайной, а, следовательно, и временной меры. Недостаточность доходов от указанных источников правительство компенсировало взиманием платежей за различные услуги, оказываемые государственными учреждениями, то есть взиманием пошлин.
Одни пошлины, появившись как частноправовой институт, со временем были преобразованы в институт публичного права, другие - изначально основаны на использовании государством властного механизма. Древнейшими, безусловно, являются пошлины, возникшие из частной жизни. Так, в Древней Греции взимались пошлины за оказание правосудия (так называемые притании). Истец и ответчик платили суду сбор соразмерно сумме иска, виновная сторона платила двойную пошлину, такие же пошлины были при переносе дела из одной инстанции в другую, при апелляции и проч.
И.И. Янжул, рассматривая происхождение судебных пошлин, указывал, что плата за отправление правосудия считалась вполне целесообразной и справедливой. На первом этапе своего развития судебные пошлины имели характер простого подарка судье. Однако, в отличие от подарка в собственном смысле слова, размер платы за правосудие определялся самим судьей2. Шли судебные пошлины первоначально в возмещение вреда потерпевшему, на вознаграждение судьи и в казну. Постепенно государство берет взимание судебных пошлин (равно как и функцию отправления правосудия) под контроль и обращает их в свою пользу.
Упоминание о плате за отправление правосудия содержится и в Русской правде. Так, если обвиняемый доказывал свою невиновность, он освобождался от наказания, но обязан был внести плату представителю княжеской власти за участие в суде и оправдание. Обвинитель за ложное обвинение вносил такую же сумму (ст. 20 Пространной редакции Русской правды)1. Кроме того, часть штрафов (виры, продажи и сметной гривны), взимаемых за совершение преступлений и других правонарушений, шла в пользу судей (ст. 74 Пространной редакции Русской правды).
Внешнее сходство пошлин с некоторыми институтами частного права обеспечивало им широкое распространение в Средние века. На данном этапе социального развития это их свойство было достоинством перед налогами. Схожесть пошлин с частноправовыми источниками государственного дохода ловко использовалась правительствами, и количество пошлин постоянно росло. Взимались пошлины, основанные на разрешительной власти короля: за предоставление вольностей и изъятий, за королевскую протекцию и помощь, за различные акты милости, за предоставление прав на торговлю и промыслы и проч. Вскоре «всякое прикосновение частного лица к правительству даром не обходилось»2.
Помимо судебных пошлин в России постепенно распространились торговые пошлины, а также пошлины с соляных варниц, серебряного литья и др. Торговая пошлина взималась за право устраивать рынки, гостиная — за право иметь склады, пошлины «вес» и «мера» - за взвешивание и измерение товаров. Развитие получили и первые актовые (подокументные) пошлины. В Судебнике 1497 года упоминается пошлина за приложение печати к документам.
В Соборном Уложении 1649 года печатным пошлинам посвящена уже целая глава, что свидетельствует, по мнению диссертанта, о том, что пошлина эта стала иметь существенное значение для государственной казны (глава XVIII «О печатных пошлинах») . Печатная пошлина взималась со всех документов, исходящих из государственных учреждений в адрес частных лиц, в том числе с различных сделок и грамот на владение вотчинами и поместьями. Разновидностью печатной пошлины была четвертная пошлина, взимаемая за приложение печати к грамотам на владение поместьем или вотчиной. Название этой пошлины происходит из порядка ее исчисления: пошлина рассчитывалась в зависимости от количества четвертей земли соответствующего поместья или вотчины (четверть составляла полдесятины).
Понятие и структура правового режима государственной пошлины
В настоящее время категория «режим» активно используется законодателем и в правоприменительной практике. В Конституции РФ употребляются термины «режим пограничных зон» и «режим военного положения» (ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 87). Широкое распространение термин «режим» получил во всех отраслях права: Закон РФ от 1 апреля 1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» оперирует понятием режим Государственной границы РФ (ст. 7); Закон РФ от 14 июля 1992 г. № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» устанавливает режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны в закрытом административно-территориальном образовании (ст. 1).
Гражданским кодексом РФ установлены: режим совместной собственности супругов (ч. 1 ст. 256), режим потребления энергии и режим., подачи энергии (ч. 1 ст. 539, ч. 1 ст. 541), режим коммерческой тайны (ч. 1 ст. 1465). Налоговый кодекс РФ использует термин «режим», определяя специальные налоговые режимы (ст. 18) и общий режим налогообложения (п. 6 ст. 145).
Конституционный Суд РФ неоднократно использовал категорию «правовой режим»: правовой режим информации ограниченного доступа , правовой режим налогообложения субъектов малого предпринимательства4, кон 91 ституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования1, правовой режим кассы букмекерской конторы и кассы тотализатора2 и др. При этом анализ российского законодательства показал, что категории, выделенные Конституционным Судом РФ, собственно в законодательстве не названы.
Для решения поставленных перед диссертантом задач представляется необходимым дать общую характеристику категории «правовой режим» на основе сложившихся в теории права подходов. В современной юридической науке категория «правовой режим» употребляется при исследовании отдельных правовых явлений и процессов.
В.Б. Исаков определяет правовой режим как социальный режим некоторого объекта, закрепленный в правовых нормах и обеспеченный совокупностью юридических средств . Рассматривая структуру социального режима, он выделяет: объект-носитель режима, в качестве которого могут выступать субъект права, социальные институты, территории и т.д.; среду, в которой существует носитель режима и по отношению к которой устанавливается правовой режим; содержание режима, включающее условия, создаваемые средой носителю режима, и требования к носителю режима (мера его активности, уровень ответственности за осуществление своей функции).
С.С. Алексеев представляет правовой режим как «порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний, и создающих особую направленность регулирования» . Н.И. Матузов и А.В. Малько делают особый акцент на содержании правовых режимов, указывая, что правовой режим создает «конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права»2. О.С. Родионов, синтезируя приведенные позиции ученых, предлагает собственное определение: «Правовой режим - установленный законодательством особый порядок регулирования, представленный специфическим комплексом правовых средств, который при помощи оптимального сочетания стимулирующих и ограничивающих элементов создает конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности в целях беспрепятственной реализации субъектами права своих интересов»3. Более развернутое понятие рассматриваемой категории дает Э.Ф. Шам-сумова, полагая, что правовой режим - это особый порядок законодательного урегулирования деятельности, действий или поведения физических и юридических лиц в различных сферах общественных отношений либо на определенных объектах, включающий в себя установление механизма обеспечения фактической реализации системы стимулов, нормативов, гарантий, запретов, обязываний, ограничений, а также их компетентное исполнение, применение мер принуждения и привлечения виновных лиц к ответственности4. Суммируя представленные позиции, диссертант полагает необходимым выделить следующие сущностные признаки: 1) правовые режимы получают свое материальное выражение в нормах права, то есть устанавливаются, регулируются и обеспечиваются правом; 2) правовые режимы призваны своеобразным образом урегулировать отдельные сферы общественных отношений; 3) правовые режимы представляют собой комбинацию правовых средств, с помощью которых обеспечивается достижение целей правового регулирования; 4) в каждом правовом режиме используются все способы правового ре гулирования (дозволения, запреты, позитивные обязывания), однако один из способов выступает в качестве доминанты, определяющей весь облик право вого режима и создающий специфическую направленность, настрой в регу лировании .
Охранительные средства в правовом режиме государственной по шлины
Плательщик государственной пошлины не вправе отказаться от выполнения обязанности, возложенной на него ст. 57 Конституцией РФ. Исполнение обязанности платить законно установленные налоги и сборы, равно как исполнение других налоговых обязанностей, вытекающих из положений Налогового кодекса РФ, обеспечивается комплексом охранительных правовых норм, среди которых материальные нормы, определяющие ответственность за неисполнение налоговых обязанностей, и процессуальные нормы — составляющие производство по налоговому контролю и производство по делам о налоговых правонарушениях.
Правильность исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины обеспечивается, в первую очередь, регулятивными правовыми средствами, рассмотренными выше. По общему правилу, государственная пошлина уплачивается до обращения или одновременно с обращением в уполномоченные органы за совершением юридически значимых действий. Предполагается, таким образом, добровольное исполнение обязанности по уплате государственной пошлины. Однако в случае изменения сроков уплаты государственной пошлины по ходатайству плательщика, а также при возложении обязанности уплаты государственной пошлины на лиц, выступающих ответчиками в судах (п. 2 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ), возникает ситуация, при которой юридически значимые действия в отношении плательщика совершены, а государственная пошлина не уплачена.
Обеспечение публичных интересов в приведенных примерах осуществляется посредством использования охранительных правовых средств, то есть путем применения мер государственного принуждения. При этом могут быть использованы как меры правовосстановителыюго, так и карательного характера.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и З чЛ ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»1 указал, что неуплата налога в установленный срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения в срок налоговых сумм. Взыскание штрафов выходит за рамки налогового обязательства, и носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.
Изложенная правовая позиция Конституционного Суда РФ может быть распространена на отношения, возникающие при просрочке уплаты государственной пошлины. Плательщик государственной пошлины обязан выплатить пени в случае уплаты государственной пошлины в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 7 чт. 75 Налогового кодекса РФ). Кроме того, согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ плательщик государственной пошлины может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм государственной пошлины в виде взыскания штрафа. Применение к плательщикам пошлины названных мер государственного принуждения основывается на общих для правового регулирования налогообложения правовых средствах. Налоговый кодекс РФ устанавливает: - размер и порядок применения пени; - понятие налогового правонарушения; - условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; - обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; - обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; - обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения; - сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и давности взыскания штрафов. При этом каких-либо особых модификаций перечисленных правовых средств для государственной пошлины не установлено. Нормы, регулирующие производства по налоговому контролю и по делам о налоговых правонарушениях, сгруппированы в первой части Налогового кодекса РФ в главе 14, именуемой «Налоговый контроль». Производства эти ориентированы в основном на охрану правоотношений, возникающих в связи с уплатой налогов, и не учитывают специфику правоотношений по уплате государственной пошлины, которая, по мнению диссертанта, следует из ее правовой природы. Согласно легальному определению налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 82). Кроме того, законодатель указал, что налоговый контроль осуществляют должностные лица налоговых органов, сузив тем самым круг возможных контролирующих субъектов, а, следовательно, и само понятие налогового контроля.
Охранительные правовые средства, направленные на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины, проявляют себя на уровне правоотношений, возникающих между: плательщиками государственной пошлины и органами (должностными лицами), уполномоченными на совершение юридически значимых действий; между указанными органами (должностными лицами) и налоговыми органами.
На органы и должностные лица, уполномоченные на совершение юридически значимых действий, фактически возложена обязанность при приеме заявлений, ходатайств и иных документов на совершение юридически значимых действий проверять не только сам факт уплаты государственной пошлины, но и полноту уплаты, а также соблюдение порядка уплаты.
Так при определении особенностей администрирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ в 2009 году законодатель установил, что государственные органы, органы местного самоуправления и находящиеся в их ведении бюджетные учреждения в предусмотренных законодательством РФ случаях осуществляют начисление, учет и контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты государственной пошлины, взыскание задолженности по государственной пошлине и принятие решения о ее возврате или зачете (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 24 ноября 2009 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов»1).
