Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические проблемы правового регулирования специальных режимов налогообложения 19
1. Проблемы правового регулирования государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные режимы налогообложения 19
2. Общая характеристика специальных режимов налогообложения 51
3. Правовые проблемы перехода с общего режима налогообложения на специальный 88
Глава II. Совершенствование правового регулирования специальных режимов налогообложения 110
1. Совершенствование правового регулирования упрощенной системы налогообложения 110
2. Совершенствование правового регулирования системы налогообло жения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов дея тельности 139
3. Совершенствование правового регулирования систем налогообложе ния для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйст
венный налог) и при выполнении соглашений о разделе продукции 155
Заключение 170
Список использованных нормативных актов и литературы 183
- Проблемы правового регулирования государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные режимы налогообложения
- Общая характеристика специальных режимов налогообложения
- Совершенствование правового регулирования упрощенной системы налогообложения
- Совершенствование правового регулирования системы налогообло жения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов дея тельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования специальных налоговых режимов в Российской Федерации. В течение семи лет в Российской федерации действует Налоговый кодекс РФ. С 1 января 2005 г., в связи с отменой Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» он стал фактически единственным нормативно-правовым актом, закрепляющим формирование налоговой системы страны. Отмечая несомненные достоинства Налогового кодекса РФ нельзя не отметить тот факт, что поспешность и связанные с ней непродуманность и непоследовательность принимаемых решений привели к достаточно серьезным правовым коллизиям. Не случайно и в первую, и во вторую части Налогового кодекса РФ были внесены многочисленные поправки еще до того, как положения Кодекса начали претворяться в жизнь. К настоящему времени потребовалось принятия более семидесяти федеральных законов, чтобы снять противоречия, возникающие в ходе реализации налоговых правоотношений. Но и эти поправки не смогли разрешить всех проблем, связанных с исполнением законодательных предписаний. Неопределенность налогового законодательства, нежелание, а порой - неграмотность представителей налоговых органов, вынуждают налогоплательщиков все чаще и чаще обращаться в судебные инстанции за защитой своих прав. Однако и налоговые органы все более активно выступают истцами, защищая государственные интересы, что также свидетельствует о несовершенстве и запутанности налогового законодательства. Этот вывод подтверждается отчетами Высшего арбитражного суда РФ, в соответствии с которыми наглядно прослеживается тенденция к росту налоговых споров. Так, в 1999 году арбитражные суды рассмотрели около 85 тысяч «налоговых» дел, а в 2003 году уже 253 тысячи. Рост составляет почти
4 300 процентов. Достаточное количество подобных споров связано с применением того и иного специального режима налогообложения. По состоянию на 01.01.2005 года проблемы применения налогового законодательства 235 раз становились предметом рассмотрения Конституционным судом РФ. Это обусловлено отсутствием четкого правового регулирования порядка применения специальных налоговых режимов, как по кругу лиц, так и по перечням объектов налогообложения. Вступление в силу с 01.01.2005 года статьи 18 НК РФ и новой редакции ст. 12 НК РФ, не только не смогли устранить противоречий, которые были свойственны Закону РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а в отдельных случаях эти противоречия еще более обострились. Это является одной из причин, как сокращения численности малых предприятий, так и сокращения занятых в этом важнейшем секторе экономики.
Между тем в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, об отсутствии их научной проработанности и последовательной взаимосвязи с другими отраслями законодательства является общепризнанным. При этом, как показывает анализ практики арбитражных судов, данных органов финансового контроля и статистики, низкое юридическое качество положений Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативно-правовых актов в налоговой сфере с одной стороны, прямо ведет к нарушениям прав и законных интересов налогоплательщиков на всех стадиях налоговых правоотношений, с другой - делает неминуемыми существенные финансовые потери бюджетов всех уровней. Таким образом, несовершенство нормативно-правовой базы применения специальных налоговых режимов мешает эффективному функционированию налоговой системы Российской Федерации, и выявленные проблемы могут быть устранены только путем совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.
Вышеперечисленное, а также непоследовательность, предпринимаемых государством мер по реформированию налоговой системы, в том числе в части развития института специальных налоговых режимов, подтверждает острую необходимость и целесообразность проведения правовых исследований в области специальных режимов налогообложения на современном этапе развития налоговой системы Российской Федерации. Существующие недостатки правового регулирования препятствуют развитию предпринимательской активности граждан, динамичному развитию предприятий и организаций малого бизнеса, который является основой удовлетворения первоочередных потребностей населения.
Перечисленные проблемы обусловлены отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирования налоговой системы, и в частности правовую основу системы специальных налоговых режимов. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о специальных налоговых режимах, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование проблем применения специальных налоговых режимов осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования система специальных налоговых режимов как элемент налоговой системы до настоящего момента не выступала.
Автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области специальных налоговых режимов таких российских экономистов, как Болдырева В.Г., Балабанов И.Б., Борисов Е.Ф., Геращенко B.C., Горбунов А.Р., Кашин В.А., Кирина Л.С., Леонова Л.А., Медведев А.Н., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Перов А.В., Пономарева Н.В., Чаадаев С.Г., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Ухина Т.М., Юткина Т.Ф. и ряда др.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права такими учеными, как Вельский К.С., Брызгалин А.В., Винницкий Д.В., Герасименко С.А., Горбунова О.Н., Зарипов В.М., Тедеев А.А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Слом В.И., Химичева Н.И., Цыганков Э.А., и некоторых других авторов.
При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного права, как С.С.Алексеев, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Ветрянский, Г.А.Гаджиев, Ю.А.Дмитриев, С.А.Комаров, В.В.Лазарев, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О.В.Мещерякова, В.С.Нерсесянц, О.М.Олейник, Э.Д.Соколова, Е.А.Суханов, Б.А.Страшун, В.О.Тархов, В.В.Толстошеев, Г.А.Тосунян, В.Е.Чиркин, Р.О.Халфина, Б.С.Эбзеев, Л.СЯвич и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского бюджетного и налогового законодательства и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации специальных налоговых режимов в Российской Федерации, а так же применения их на практике.
Предмет исследования составляют нормы конституционного, финансового, административного и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация специальных налоговых режимов в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования представляет собой определение содержания понятий «система специальных налоговых режимов», установление ее элементов, сущности, особенностей, принципов и источников (форм)
7 регулирования, а равно механизма применения различных специальных налоговых режимов, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
раскрыть понятие специального налогового режима и провести классифицирующее исследование его видов;
исследовать проблемы правового регулирования государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные режимы налогообложения;
проанализировать сущность и функции специальных режимов налогообложения в налоговой системе;
исследовать проблемы перехода с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим применительно к каждому из специальных налоговых режимов;
исследовать и выявить пути совершенствования правового регулирования упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно — правовой, системно - структурный,
8 метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их использование позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: : анализ материалов 43 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, 28 писем и инспекций МНС России, 43 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 67 выездных налоговых проверок, 7 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 98 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, 59 должностных лиц центрального аппарата МНС России, 128 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений ФНС России, контент - анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем функционирования специальных налоговых режимов в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования порядка применения специальных налоговых режимов в Российской Федерации, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы развития налоговой системы в исследуемой части, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка функционирования системы специальных налоговых режимов в Российской Федерации, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют со-
9 бой теоретический и практический интерес:
Определение специального режима налогообложения как особой системы налогообложения, предусмотренной Налоговым кодексом РФ и вводимой в действие нормативно-правовым актом налогового законодательства, предусматривающей особый порядок исчисления налогов и сборов, а так же замену, подлежащих уплате отдельных налогов или сборов единым налогом (сбором). При этом под особой системой налогообложения понимается особенный порядок применения действующих налогов и сборов отдельными категориями субъектов предпринимательской деятельности.
Вывод о необходимости нормативного закрепления равных прав и обязанностей организаций и индивидуальных предпринимателей, в части равного распространения на субъектов финансово-хозяйственной деятельности Положения «О правилах наличного денежного обращения на территории РФ», утвержденное советом директоров Банка России от 5.01.98 г. № 14-П, а также Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.07.93 г. № 40. Поэтому предлагается внести в указанные акты соответствующие изменения, заменив по тексту словосочетание «Предприятия, объединения, организации и учреждения» на «организации и индивидуальные предприниматели». Предложение внести соответствующие дополнений в санкцию, предусмотренную ст. 15.1 КоАП РФ «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций», изложив ее в следующей редакции:
«влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц (индивидуального предпринимателя)- от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.»
3. Вывод о том, что для разрешения выявленных противоречий норма
тивно-правовой базы специальных налоговых режимов, а также единообразно-
10 го применения норм НК РФ различными субъектами налоговых правоотношений необходимо изложить ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции:
«Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или налогоплательщик перестал отвечать требованиям, ст. 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения».
4. Вывод о том, что в целях устранения неоднозначного толкования норм налогового права, регулирующих вопросы восстановления налога на добавленную стоимость необходимо в главы 26.2 и 26.3 НК РФ, регламентирующие порядок применения упрощенной системы налогообложения, а так же единого налога на вмененный доход соответственно, внести следующие изменения. Статью 346.13 НК РФ дополнить пунктом 8 следующего содержания: «суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету организациями и индивидуальными предпринимателями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на упрощенную систему налогообложения, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на упрощенную систему налогообложения, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат».
Соответственно, ст. 346.26 НК РФ предлагается дополнить пунктом 8 следующего содержания: «суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету организациями и индивидуальными предпринимателями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на единый налог на вмененный налог, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на единый налог на вмененный налог, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат».
Вывод о том, что в целях устранения противоречий и проблем правового обеспечения учета хозяйственных операций, необходимо внести изменения в ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», исключив из нее п. 3, дающий право, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
Вывод о том, что в целях соблюдения принципа всеобщности и равенства налогообложения, закрепленного в ст. 57 Конституции РФ и в п. 1 ст. 3 НК необходимо изменить срок уплаты минимального налога, продлив его по отношении к ныне действующему сроку на месяц (максимальный срок возврата денежных средств из бюджета). В связи с чем п. 7 ст. 346.21 НК РФ предлагается изложить в следующей редакции: «Единый налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктом 1 статьи 346.23 настоящего Кодекса, а минимальный налог по итогам года уплачивается налогоплательщиками-организациями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 31 мая года, следующего за истекшим налоговым периодом соответственно».
7. Вывод о том, что в целях устранения неясностей нормативно-
правового регулирования специальных налоговых режимов, возникающих при
осуществлении налогоплательщиком нескольких видов предпринимательской
деятельности, п. 4 ст. 346.12 НК РФ необходимо изложить в следующей ре
дакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в
соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или несколь
ким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощен
ную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов
предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода
от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нема
териальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким
организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из
всех осуществляемых ими видов деятельности, переведенных на упрощенную
систему налогообложения».
Вывод о том, что для обеспечения налогоплательщику права выбора и изменения того или иного объекта налогообложения в соответствии с экономической целесообразностью необходимо изложить п. 2 ст. 346.14 НК РФ в следующей редакции: «Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение налогового периода применения упрощенной системы налогообложения».
Положение о том, что в целях устранения двусмысленного толкования норм Налогового кодекса РФ в части экономического обоснования расходов, необходимо обеспечить возможность налогоплательщику принимать расходы в пределах норм, установленных уполномоченными на то органами, а в случае отсутствия в правовой норме соответствующей оговорки расходы должны приниматься в любом объеме, но экономически обоснованном налогоплатель-
13 щиком. Для этого в абзац 3 п. 1 ст. 252 НК РФ необходимо внести изменения, изложив его в следующей редакции: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, если иное не установлено настоящим Кодексом».
Предложение о целесообразности распространения понятия «приобретение основных средств» на любой способ их приобретения, в том числе и строительство, а «приобретение нематериальных активов» - на их создание. С этой целью предлагается внести изменения в: п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «1) расходы на приобретение основных средств, в том числе посредством строительства (с учетом положений пункта 3 настоящей статьи).»; п.п. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «2) расходы на приобретение нематериальных активов, в том числе посредством создания ».
Вывод о необходимо предоставить право налогоплательщику, включать расходы на приобретение, как основных средств, так и нематериальных активов, в расходы на производственную деятельность не единовременно, а планомерно, посредством начисления амортизации, по правилам установленным ст. 256-259 гл. 25 НК РФ, при условии, что данные объекты классифицируются как амортизируемое имущество. Для этого абзац п.2 ст. 346.16 НК РФ, предлагается изложить в следующей редакции: «расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса. Налогоплательщик имеет право расходы, поименованные в п.п. 1, п.п. 2 п. 1 настоящей статьи принять для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 256-259 НК РФ.».
Вывод о том, что для устранения выявленных проблем правового регулирования порядка применения единого налога на вмененный доход необхо-
14 димо внести изменения в п. 7 ст.346.26 НК РФ, изложив ее в следующий редакции: «7. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При осуществлении налогоплательщиком смешанных видов деятельности, такие виды хозяйственной деятельности следует рассматривать, как состоящие из нескольких видов деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.».
Предложение о том, что в целях устранения неоднозначного толкование норм налогового законодательства, необходимо в п.п. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ внести изменения, изложив его в следующей редакции: «3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, за исключением оказания топливо-заправочных услуг».
Положение о том, что в целях обеспечения прав налогоплательщиков на равные условия осуществления предпринимательской деятельности, необходимо предоставить им право самостоятельно принимать решение о возможности уплаты налога на добавленную стоимость при применении специальных налоговых режимов, для этого предлагается внести изменения в абзац 3 п.4 ст. 346.26 НК РФ, изложив ее в следующей редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога,
15 имеют право не исполнять обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации». Аналогичные изменения необходимо внести и в иные главы Налогового кодекса РФ, регламентирующие иные специальные режимы налогообложения. Абзац 1 п.З ст. 346.1 НК РФ изложить в следующей редакции: «Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации имеют право не исполнять обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации)». Абзац 4 п.З ст. 346.1 НК РФ изложить в следующей редакции: «Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период. Индивидуальные предприниматели имеют право не исполнять обязанности налогоплательщика по налогу
на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации)». Абзац 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ изложить в следующей редакции: «2. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации имеют право не исполнять обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации)». Абзац 1 п.З ст. 346.11 НК РФ изложить в следующей редакции: « 3. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели имеют право не исполнять обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации)»
15. Вывод о необходимости устранения запрета одновременного использования двух специальных режимов налогообложения, таких как единый сельскохозяйственный налог и единый налог на вмененный доход, как противоречащего конституционным принципам налогообложения. В целях реализации данного положения п. 3 ст. 346.2 НК РФ необходимо изложить в следующей редакции: «3. Не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:
1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
3) организации, имеющие филиалы и (или) представительства».
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка функционирования налоговой системы Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, учебниках и учебных пособиях, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Московского гуманитарного университета, Российского нового университета, других вузов и практику ряда организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах: Всероссийской научно-практической конференции «Упрощенная система налогообложения. Проблемы и практика применения», г. Москва, 22.06.2004 г.; Научно-практическом семинаре «Упрощенная система налогообложения для малых предприятий», г. Екатеринбург, 05.10.2005 г.; Семинаре-практикуме «Сложные вопросы применения упрощенной системы
18 налогообложения. Принятие решений в нестандартных ситуациях», г. Ижевск, 15 марта 2005 г.; Научно-практическом семинаре «Специальные режимы налогообложения. Теория и практика применения» г. Южно-Сахалинск, 31.01.2005 г.; Научно-практическом семинаре «Правовые основы применения специальных режимов налогообложения», г. Киров, 12.11.2004 г.; Научно-практическом семинаре «Правовые проблемы налогообложения организаций малого и среднего бизнеса», г. Калининград, 19.03.2004 г.
В 2004 - 2005 годах материалы диссертационного исследования были использованы автором при подготовке научных выступлений на заседаниях научно-методического совета Палаты налоговых консультантов России.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографии.
Проблемы правового регулирования государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные режимы налогообложения
Развитие малого предпринимательства является важнейшим показателем степени успешности рыночных реформ, уровня эффективности конкурентной экономики. Между тем, в России в силу, прежде всего, неэффективной, а порой и прямо ошибочной политики государства в отношении малого бизнеса последний фактически пребывает в состоянии стагнации. С 2000 года наблюдается сокращение численности субъектов малого предпринимательства, а некоторый рост их числа обеспечивается только за счет ежегодного увеличения численности индивидуальных предпринимателей, темп прироста которых оценивается в 7%1. Сокращается и занятость в секторе малого предпринимательства: с 1999 по 2001 годы она снизилась с 18608,2 млн. до 16963,4 млн. чел. (с учетом неформальной занятости) .
Общее состояние и основные характеристики налоговой системы государства в значительной степени определяются проводимой им налоговой политикой. При этом под налоговой политикой здесь необходимо понимать систему осуществляемых государством организационных и правовых мер по формированию, улучшению и развитию налоговой системы, повышению эффективности налогового контроля и налогового администрирования в целом. Общепризнанно, что налоговая политика выступает составной частью эконо мической политики государства.
Период кардинальных изменений налоговой политики России подходит к концу. Действовавшая до настоящего времени налоговая система учитывала, прежде всего, сиюминутные интересы бюджета, т.е. была нацелена в основном на реализацию фискальной функции налогообложения, практически не решала задач действенного стимулирования производства, привлечения инвестиций и обеспечения социальной стабильности в обществе.
В настоящее время в целом завершено формирование основных элементов современной налоговой системы, в большей мере обеспечивающей стимулирование позитивных структурных изменений в экономике и социальной сфере. Началось внедрение элементов среднесрочного финансового планирования. Определены концептуальные подходы к новым механизмам программно-целевого бюджетирования, предполагающего тесную увязку бюджетных расходов и планируемых результатов.
В 2005 - 2006 годах предстоит в основном завершить налоговую реформу. Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть при этом необременительной для субъектов экономики и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.
Условия налогообложения должны быть четкими и не допускать произвольной интерпретации, что позволит разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от уплаты налогов.5
К сожалению, действующее налоговое законодательство оставляет без должного внимания вопросы правового регулирования оптимизации налогообложения. Право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, признаваемое лишь на доктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика, основанных на данном праве, на практике получают неоднозначную и спорную окраску. К сожалению, правоприменительные органы государства нередко расценивают действия налогоплательщика, предпринятые в рамках оптимизации налогообложения, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.
На первый план постепенно выходит задача сохранения стабильности налоговой системы как фактора легализации бизнеса и увеличения массы налоговых платежей. Поднимается вопрос повышения уровня налогового администрирования и как следствие — снижение налоговых издержек налогоплательщиков и государства на обеспечение функционирования налоговой системы.
Основные направления совершенствовании налоговой системы России закреплены в Программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2003-2005 годы), утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации № 1163-р от 15 августа 2003 года7 и конкретизированы в соответствующем Плане действий Правительства Российской Федерации.
Общая характеристика специальных режимов налогообложения
Согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации законодатель предоставил возможность организациям и лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при ведении финансово-хозяйственной деятельности применять как общую систему налогообложения, так и специальные режимы налогообложения (статьи 12 и 18 НК РФ). Специальные налоговые режимы, действующие на территории России, устанавливаются Налоговым кодексом РФ, а применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены им же, а так же иными актами законодательства о налогах и сборах5 .
К специальным налоговым режимам относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)51; упрощенная система налогообложения52; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности53; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции54.
Применять специальные режимы налогообложения, как правило, имеют возможность, как организации, так и индивидуальные предприниматели, но при выполнении определенных ограничений, установленных соответствующими главами налогового кодекса. Однако законодатель посчитал не целесообразным устанавливать взаимосвязь субъектов, имеющих право применять специальные режимы налогообложения с таким понятием, как субъект малого предпринимательства55.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость).
Не вправе применять упрощенную систему: - организации, имеющие филиалы и (или) представительства; - банки; - страховщики; - негосударственные пенсионные фонды; - инвестиционные фонды; - профессиональные участники рынка ценных бумаг; - ломбарды; - организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов; - организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
Не имеют право применять упрощенную систему налогообложения нотариусы, занимающиеся частной практикой. Кроме того, не имеют право применять упрощенную систему налогообложения: - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; - организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; - организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ; - организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек.
Совершенствование правового регулирования упрощенной системы налогообложения
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.118
Можно выделить следующие основные задачи бухгалтерского учета:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Ведение бухгалтерского учета является обязательным для организаций всех организационно правовых форм и форм собственности.
Организации, в том числе и являющиеся субъектами малого предпринимательства, а так же те, которые применяют иные режимы налогообложения, отличные от общепринятой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации119, положениями (стандартами) по бух-галтерскому учету , а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий121,
Ведение бухгалтерского учета — непрерывный процесс, который осуществляется в хронологическом порядке. И прекратить вести бухгалтерский учет, а потом продолжить его ведение с какой-либо даты не возможно без осуществления процедуры восстановления данных бухгалтерского учета.
Однако п. 3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
Данные нормативно-правовые акты, а также иные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерской отчетности, предоставляют субъектам малого предпринимательства право самостоятельно выбирать форму ведения бухгалтерского учета. А те, кто в процес се предпринимательской деятельности осуществляют лишь простой технологический процесс производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и проводят незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц) имеют право применения упрощенной системы бухгал терского учета .
В соответствие с приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»123 для организаций, относящиеся к субъектам малого предпринимательства устанавливается упрощенная система ведения бухгалтерского учета.
Упрощенная форма бухгалтерского учета может вестись по: - простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия); - форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия. Организации, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности.
Совершенствование правового регулирования системы налогообло жения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов дея тельности
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения.
Этот специальный режим налогообложения может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: оказания бытовых услуг; оказания ветеринарных услуг; оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках; оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров; оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств; распространения и (или) размещения наружной рекламы.
Определяя виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, представители налоговых органов рекомендуют использовать исключительно Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93. Он утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N163146.
Причем, в соответствие с данным классификатором МНС РФ в Методических рекомендациях, определило коды для каждого вида деятельности, которые подлежали переводу под единый налог на вмененный доход147.
Несмотря на то, что приказом МНС РФ от 1 марта 2004 г. N БГ-3-22/165 Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации", в которых излагалась, выше поименованная информация были отменены, представители налоговых органов придерживаются своей точки зрения и полагают, что при решении выше поименованного вопроса необходимо придерживаться исключительно таким классификатором, как ОК 002-93.
В соответствие же с нормами, установленными ст. 346.27 НК РФ положениями общероссийского классификатора ОК 002-93 должны руководство ваться только те налогоплательщики, которые оказывают бытовые услуги. В отношении иных видов деятельности таких ограничений Налоговым кодексом не установлено. Следовательно, субъекты, применяющие единый налог на вмененный доход и осуществляющие иные виды деятельности должны определять вид деятельности самостоятельно, в том числе и с использованием иных классификаторов. Например, Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД)148 или Общероссийского классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП)149. С позицией налоговых органов не согласны и арбитражные судьи. Они полагают, что классификаторы вообще не являются документами, которые регулируют уплату налогов (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2002 г. N 226/5к150).
В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
