Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие, виды и методы налоговых проверок в Российской Федерации 13
1. Выявление и определение понятия и структуры налоговых проверок 13
2. Проблемы соотношения субъектов и участников налоговых проверок 37
3. Разграничение объекта и предмета налоговых проверок 57
4. Общая характеристика методов налоговых проверок 69
Глава 2. Совершенствование правового регулирования порядка осуществления налоговых проверок в Российской Федерации 79
1. Совершенствование правового регулирования порядка осуществления камеральных налоговых проверок 79
2. Совершенствование правового регулирования порядка осуществления выездных налоговых проверок 99
3. Принятие решений по результатам налоговых проверок 126
Заключение 148
Список литературы
- Выявление и определение понятия и структуры налоговых проверок
- Проблемы соотношения субъектов и участников налоговых проверок
- Совершенствование правового регулирования порядка осуществления камеральных налоговых проверок
- Совершенствование правового регулирования порядка осуществления выездных налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена продолжением активного проведения реформ в сфере налогообложения, ускорением процесса становления и развития науки налогового права. В условиях кардинальных изменений законодательства о налогах и сборах (далее — налогового законодательства) становится очевидной необходимость осмысления базовых теоретических положений и принципов налогово-правового регулирования. Совершенствование практики правоприменения норм Налогового кодекса РФ вызывает потребность в проведении системного анализа и оценки содержащихся в нем правовых понятий и категорий.
Одной из основополагающих категорий налогового права является категория «налогового контроля», определяющая основу государственного управления в сфере налогообложения.1 Однако налоговый контроль, представляя собой систему взаимодействующих элементов, находит свое выражение, прежде всего, в форме налоговых проверок.
Роль налогового контроля проявляется в результатах практического использования функций финансов - фискальной и регулирующей, которые неразрывны и должны быть реализованы в интересах повышения эффективности использования финансовых ресурсов. Адекватное отражение взаимосвязи данных функций в праве, в изучении деятельности соответствующих контрольных органов, что создает необходимую правовую базу эффективного использования финансовых ресурсов. В рыночных условиях налоговый контроль должен быть направлен на ускорение экономического и социального развития, пресечение бесхозяйственности и хищений, проверку своевременности выполнения обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами, взаимных платежей меж-
Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. С-Пб.: Питер, 2002. С.З.
ду хозяйствующими субъектами. С его помощью возможно решение проблем рационального использования всех ресурсов, сохранности денежных средств и материальных ценностей субъектами всех форм собственности, использования государственных и муниципальных финансовых ресурсов по целевому назначению.
В рыночных условиях происходит не упрощение, а усложнение финансовой деятельности, как следствие - усложнение и системы налоговых проверок, которая объективно присуща всем типам экономики, в том числе рыночной экономике. Это усложнение связано с тем, что осуществление государством финансовой деятельности охватывает и деятельность негосударственных коммерческих организаций, предприятий различных форм собственности, иностранных инвесторов и т.д. Следовательно, налоговые проверки охватывают не только финансовую деятельность государственных, муниципальных, но и иных организаций, физических лиц, граждан-предпринимателей в целях поддержания законности и правопорядка в сфере финансов.
Однако, к сожалению, вопросы, связанные с организацией налогового контроля, и в частности процедуры налоговых проверок, в течение длительного времени (т.е. начиная с 1992 г. - создания налоговой системы) практически не были урегулированы. Отсутствие законодательного регулирования таких важных вопросов, касающихся налоговых проверок, как ограничение периодичности и продолжительности проверок одного налогоплательщика, оформление полномочий должностных лиц налогового органа на проведение проверки (заметим, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) не дается определения должностного лица налогового органа), порядок рассмотрения разногласий по результатам проверки, являлись причиной возникновения кон-
Грачева Е.Ю. Финансовый контроль - подотрасль финансового права //Финансовое право. № 2. 2002.
фликтных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.3
Система налоговых проверок начала активно формироваться с начала 90-х гг. и продолжает развиваться и в настоящее время. Принятие сначала первой части, а затем нескольких глав второй части Налогового кодекса наполнило категорию налоговых проверок принципиально новым правовым содержанием, которое требует определенных теоретических оценок.
Необходимо признать, что при современном уровне правового регулирования налоговая проверка является сформировавшимся самостоятельным правовым институтом, всестороннее изучение которого представляет значительный научный интерес. Формирование и развитие организации и проведения налоговых проверок происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разработки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля.
Важное значение в правовом регулировании налоговых проверок играет соблюдение определенного баланса интересов государства по формированию своей финансовой основы, с одной стороны, и интересов «обязанных» лиц (налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, банков и др.) по защите от неправомерного вмешательства в их хозяйственную деятельность — с другой.
Степень научной разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование механизма правового регулирования налоговых проверок в Российской Федерации осуществляется впервые. В качестве предмета специального исследования в рамках финансово-правовой науки налоговые проверки до настоящего момента не выступали.
Специфика исследования налоговых проверок влечет необходимость ис-
3Титова Г. Налоговые проверки как форма налогового контроля //"Финансовая газета". № 14. 1999.
пользования научных трудов как юридического, так и экономического профиля, так как проблемы налоговых проверок исследовались в рамках финансового контроля специалистами в области экономических наук: И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Ю.А. Данилевского, Е.А. Кочери, СО. Шохина и других. Эти работы во многом создали методологические основы данного учения и разработали классификацию форм и методов контрольной деятельности. В то же время, написанные в основном в советское время и в условиях государственной экономики, эти работы в значительной части устарели. В связи с чем, по мнению автора, требуется новое осмысление методологических вопросов налоговых проверок.
Исследование контроля и контрольной деятельности с правовой точки зрения осуществлялось известными учеными, занимающимися проблемами административного права Д.Н. Бахрахом, И.Б. Шаховым, Е.В. Шориной и другими. Следует отметить, что для представленной работы особое значение имели научные разработки Б.В. Дрейшева, В.Д. Сорокина, И.А. Галагана, В.М. Гор-шенева, Б.М. Лазарева, Ю.А. Тихомирова и ряда других авторов, посвятивших свои работы исследованию вопросов административного процесса.
В представленной диссертации проанализированы труды ведущих ученых в области финансового и налогового права, имеющие основополагающее значение для изучения сущности налогового контроля, и прежде всего работы В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Гуревич, М.Д. Загряцкого, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, Н.С Малеина, О.А. Ногиной, И.А. Орешкина, В.А. Парыгиной, СГ. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.И. Писко-тина, Е.В. Поролло, Е.А. Ровиского, Г.П. Толстопятенко, Г.А. Тосуняна, О.Ю. Судакова, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Н.А. Шевелевой и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере осуществления налоговых проверок при проведении ревизий и иных мероприятий в деятельности хозяйственных субъектов.
Предметом диссертационного исследования являются нормы административного и финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налоговых проверок в Российской Федерации.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего научного исследования — это, прежде всего, обоснование понятийного аппарата института налогового контроля и общая характеристика составляющих его элементов, а также исследование проблем правового регулирования налоговых проверок и принятия по ним решения.
Как показывают проведенные автором исследования, по каждому системообразующему элементу налоговой проверки в литературе идут ожесточенные споры. Нет единства к подходу основных понятий, используемых в рамках налоговой проверки. Все это усиливается тем, что пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу.
Поэтому в качестве задач исследования автор определяет:
определить понятие «налоговая проверка» в праве России как способа реализации механизма налогового контроля;
исследовать и раскрыть сущность налоговой проверки как телеологической деятельности налоговых органов;
выявить и систематизировать отличительные особенности предмета налоговых проверок как направления правоохранительной деятельности;
исследовать функциональную роль налоговых органов через призму частично присущих им правоохранительных функций;
проанализировать соответствующие нормы в качестве элементов меха-
низма правового регулирования института налоговой проверки, на основе классификации налоговых проверок по различным критериям;
- выявить и обосновать основные этапы налоговой проверки.
Методологическая база диссертационного исследования - научные методы познания общественных процессов, сочетание, системно-структурного, сравнительно-правового, конкретно-исторического, кибернетического подходов. Кроме того, при написании работы использованы формально-юридический, лингвистический, статистический и другие, более частные методы исследования. Так в диссертации использовались методы социологического исследования: анкетирование и интервьюирование работников правоохранительных органов, анализ документов, включенное наблюдение. В работе использовались методы структурно-функционального анализа, метод вторичного анализа информации и контент-анализ. Их применение позволило автору исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическая базу исследования составили результаты анкетирования 87 сотрудников налоговых органов Владимирской и Московской областей, анализ 103 решений арбитражных судов, касающихся проведения налоговых проверок, изучение и анализ 44 материалов налоговых проверок, а также материалы научно-практических конференций и семинаров, юридическая практика.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой одно из первых в науке финансового права системное исследование проблем правового регулирования налоговых проверок в Российской Федерации. В диссертации раскрывается существующий механизм правового регулирования порядка проведения различных форм (видов) налоговых проверок, предлагаются решения наиболее острых теоретических и практических вопросов, выявлены пробелы и противоречия в действующем финансовом и административном законодательстве, и предложены пути их совершенствования.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
Определение налоговой проверки как специальной операции налоговых органов, осуществляемой в установленном порядке исключительно в рамках их основных профессиональных задач, круг которых определяется налоговым законом;
Вывод о том, что процессуальная форма налоговой проверки состоит из стадий - урегулированных процессуальными нормами (обычаями, традициями и т.п.), относительно обособленные во времени и пространстве, совершаемые в определенной последовательности юридически значимые правотворческие действия (операции), которые связаны с подготовкой, принятием и опубликованием нормативных актов. Каждая стадия представляет самостоятельный этап (фазу) налоговой проверки. Так, налоговую проверку можно разбить на несколько стадий: выбор объекта и сбор первоначальных сведений о нем; определение целей, характера и состава предстоящей проверки; определение круга необходимых источников данных; анализ полученных документов; проектирование решения; вынесение решения; обращение решения к исполнению.
Вывод о том, что для разрешения вопроса о субъекте налоговой проверки следует внести соответствующие уточнения в закон, потому как субъект налоговой проверки есть специализированный государственный орган, уполномоченный федеральным законом осуществлять проверки физических и юридических лиц, а также ими создаваемых объединений. К субъектам налоговой проверки относятся налоговые органы - подразделения Федеральной налоговой службы. Иные же органы - внебюджетные и прочие фонды признаются налоговыми органами лишь по судебной практике, да и то не везде. Участники же процесса налоговой проверки - это все лица, которые участвуют в данных правоотношениях, то есть имеют здесь определенные права и обязанности. Они
выполняют часть проверочной деятельности и являются субъектами отдельных налоговых юридических действий и отношений. К участникам налоговой проверки относятся участники процесса налоговой проверки, выполняющие функцию содействия производству по делу о налоговом правонарушении - лица, являющиеся источниками доказательств: свидетель, эксперт, понятые; лица, оказывающие техническое содействие властным субъектам: специалист, переводчик, педагог, понятой, секретарь судебного заседания, залогодатель, поручитель и другие.
Вывод о том, что система существующего законодательства содержит в себе часть нормативных актов, требующих уточнения в плане правоприменения. Неотмененные акты Федеральной службы Налоговой полиции могут иметь применение в силу достаточной проработанности правовых норм в части регулирования вопросов налоговой проверки. До принятия соответствующего законодательного решения данные акты должны применяться в порядке правопреемства функций, переданных тем или иным органам исполнительной власти Российской Федерации после упразднения ФСНП РФ (Федеральной службы налоговой полиции РФ).
Вывод о том, что главным моментом тактической стороны налоговых проверок является планирование. С точки зрения нормативной регламентации вопросов планирования данная процедура регламентирована недостаточно. Поэтому необходимо в дальнейшем совершенствовать нормативную основу планирования камеральных проверок.
Вывод о том, что следует признать целесообразной и узаконить практику, когда налоговые органы по аналогии закона с регулированием выездных налоговых проверок составляют акты камеральной проверки, в соответствии со сложившейся правоприменительной и судебной практикой.
Вывод о том, что существующие виды решений, принимаемых по отношению к налогоплательщикам при выявленных нарушениях в ходе налоговых проверок нельзя признать достаточными, поскольку они не исключают не-
возможности применения штрафных санкций при отсутствии материальных средств. Поэтому налоговым органам следует предоставить полномочия по взысканию средств в субсидиарном порядке с учредителей.
Теоретическая значимость исследования определяется его актуальностью, научной новизной и сделанными выводами. Диссертация направлена на решение приоритетных задач в системе правового регулирования налоговых проверок в РФ. Материалы данной работы расширяют представление о налоговых проверках и возможных путях их развития в современных условиях.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования сделанных выводов и обобщений в процессе совершенствования правового регулирования порядка осуществления налоговых проверок в Российской Федерации. Автором сформулированы предложения и рекомендации, направленные на улучшение организационно-правового регулирования камеральных и выездных налоговых проверок в РФ. Также материалы исследования могут быть использованы в процессе преподавания финансового и налогового права, при подготовке учебных пособий по данным дисциплинам.
Апробация результатов исследования. Апробация осуществлялась в форме опубликования основных положений диссертационного исследования в 3 научных статьях в журнале «Право и жизнь», внедрения положений проведенного исследования в учебный процесс Московского гуманитарного университета, Московской академии экономики и права и других вузов, а также практику ряда организаций (ООО «Гослеж», ООО НПО «Этанпромгаз» и др.). Кроме того, основные теоретические положения диссертации использовались автором в докладах на различных научно-практических конференциях и семинарах в г. Москва (в 2003-2005 годах): «Судебная защита прав налогоплательщиков», 15.10.2003г., Москва, РАГС при Президенте РФ; «Правовые и организационные аспекты налогового контроля юридических лиц в г. Москве», 30.03.2004г., Москва, РАГС при Президенте РФ; «Полномочия органов государственных внебюджетных фондов», 17.02.2005г., Москва, ВГНА.
Структура диссертации определена содержанием темы. Она состоит из двух глав (семи параграфов), введения, заключения, а так же списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
Выявление и определение понятия и структуры налоговых проверок
Как показывают различные социологические исследования среди работников правоохранительных органов и налоговых органов понятие налоговой проверки выработано не на содержательном, а на ассоциативном уровне (образном). Таким образом, известные методики по организации проверок у работников налоговых органов страдают отсутствием исходных методологических параметров. Обоснование причин такого явления автору видится в отсутствии разработанных базовых понятий в теории.
Анализ энциклопедических источников показывает, что понятие налоговой проверки в них отсутствует. Само законодательство также не содержит искомого определения, а перечисляет только виды налоговых проверок. Это говорит о малоизученности проблем налоговых проверок, поскольку понятие налоговой проверки выработано не столько на научном уровне, сколько на уровне бытовом.
Вместе с тем, в отдельных работах приводится следующее определение понятия налоговой проверки: «налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налого плательщиками в налоговые органы». По нашему мнению с этим определением можно согласиться лишь отчасти.
Во-первых, данное определение содержит некоторые расплывчатые (неконкретные) формулировки и поэтому является некорректным. Так, например, понятие налоговой администрации не встречается в качестве определения в юридической литературе. Оно является весьма условным и субъективным. Нет такого термина и в законодательстве.
Немного больше определенности существует в отношении понятия налоговых органов. НК РФ определяет органы, которые относятся к налоговым, поскольку до этого понятие "налоговый орган" применялось в широком смысле и относилось часто и к органам налоговой полиции, и к таможенным органам. Теперь же в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются органы Федеральной налоговой службы (до 13.09.04 -Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, до 23.12.98 г. Госналогслужба России) и территориальные подразделения Федеральной таможенной службы Российской Федерации (таможенные органы в соответствии со ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, а органы налоговой полиции, являющиеся правоохранительными органами, в соответствии со ст. 36 НК РФ вправе участвовать в проведении налоговых проверок и реализации иных форм налогового контроля только по запросам налоговых органов).5 Однако как показывается автором в работе далее, в юридической теории и практике постоянно возникают споры о составе категории налоговые органы.
Во-вторых, данное определение понятия налоговой проверки не дает какого-либо представления о месте налоговой проверки в системе налогового права и отечественного законодательства. В то же время в литературе не разрешен вопрос о том, к какому системообразующему уровню структуры права относится налоговая проверка.
На основании изложенного, автор приходит к выводу о необходимости формулирования нового определения, свободного от .указанных недостатков. Для этого, по мнению автора, следует разрешить поставленный выше вопрос о внутреннем содержании налоговой проверки. Что касается, компетентных субъектов налоговой проверки, то данный вопрос, по мнению автора, требует отдельного исследования, результаты которого будут изложены ниже.
Итак, налоговая проверка является формой налогового контроля. Содержательное определение налогового контроля как юридического понятия в литературе также автором не обнаружены.
Представляется необходимым дать определения понятиям "контроль" через поиск их ближайшего рода, к которому они относятся, и через их видовые отличия. При этом, конечно, нужно учитывать традиционное, может быть интуитивное, понимание значений этих терминов. Ближайшими родственными к нему понятиями к понятию налогового контроля, по мнению автора, являются понятия финансового и таможенного контроля. Определение финансового контроля может быть использовано при выявлении содержания налогового контроля, для последующего установления содержания понятия налоговой проверки, поскольку налоговое право является подотраслью финансового права, и, следовательно, соотносятся как часть и целое. Следовательно, признаки понятия налогового контроля будут принадлежать базовому понятию финансового контроля. Однако понятие финансового контроля, встречаемое в литературе также лишено содержательных признаков. Так, например, под финансовым контролем понимается «контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного соци ально-экономического развития страны и отдельных регионов». Некоторые ученые, например Е.Ю. Грачева, выделяют в самостоятельную категорию налоговый контроль, аналогичным образом.7
Данные определения не могут быть признаны достаточными для формулирования понятия, отвечающего целям настоящего исследования, поскольку является тавтологичным, ибо определяет понятие финансового контроля непосредственно через понятие контроля, в то время как последнее не раскрыто в своих содержательных признаках.
Проблемы соотношения субъектов и участников налоговых проверок
В общей теории права понятие «субъект права» означает признание правосубъектности адресата права как юридически значимого лица, обладающего абстрактной возможностью быть субъектом прав и обязанностей.55 Специфика же правоотношений возникающих в сфере налоговых проверок состоит в том, что государство является обязательным субъектом и опосредует свое участие в данных правоотношениях через осуществление полномочий специальными государственными органами.
Как отмечается в литературе «в силу того, что формирование доходной части бюджетов должно осуществляться регулярно и постоянно в течение всего финансового года за счет, прежде всего, налоговых платежей, а также в связи с тем, что отношения, возникающие при уплате налогов и сборов, связаны с экономической деятельностью организаций и физических лиц и носят в достаточной мере специфический характер, такому масштабному государству, как Российская Федерация, потребовалось создание единой системы государственных органов, специализирующейся исключительно на осуществлении оперативного и систематического контроля в сфере налогообложения».
В литературе рассматриваются преимущественно субъекты налогового контроля в целом. При этом авторы не рассматривают отдельно субъектов налоговых проверок. Исходя их встречаемого в литературе понятия субъектов налогового контроля, под которыми понимаются специализированные государственные органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия по проведению мероприятий налогового контроля в отношении организаций и физических лиц,57 автору представляется возможным самостоятельно сформулировать следующее определение субъекта налоговой проверки.
Субъект налоговой проверки есть специализированный государственный орган, уполномоченный федеральным законом осуществлять проверки физических и юридических лиц, а также создаваемых ими объединений. Однако число таковых субъектов в литературе спорно. Дело в том что, Налоговый кодекс РФ в числе участников налоговых отношений (ст. 9 НК РФ) упоминает различные государственные органы: финансовые, налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Представленные в литературе взгляды по этому вопросу могут быть определены как широкий и узкий подход. Сторонники широкого подхода к толкованию содержания налогового закона широко определяют состав субъектов налогового контроля, предлагая под органами налогового администрирования (налоговой администрацией) понимать государственные органы, которые наделены какими-либо властными полномочиями в сфере налогообложения, за исключением тех, которые осуществляют сугубо правоохранительную функцию.
Такая концепция нашла отражение в работах И.И. Кучерова и И.А. Орешкина, которые включают в число субъекта налогового контроля помимо налоговых и таможенных органов финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, а также органы, наделенные отдельными полномочиями по проведению проверок налогоплательщиков, такие как Счетная палата, Министерств финансов РФ, прокуратура и другие государственные органы.59 Кроме того, И.И. Кучеров и И.А. Орешкин включают в систему органов налогового контроля даже негосударственные организаций (например, банки),60 что в принципе противоречит общепризнанной утверждению о том, что налоговый контроль является одним из видов государственного финансового контроля, которого придерживаются сами авторы.61 Подобное широкое понимание круга субъектов налогового контроля обосновывается тем, что указанны органы имеют отдельные полномочия в сфере налогообложения по проведению проверок.
Противники широкого подхода, возражая против расширительного толкования полномочий государственных контролирующих органов считают, что только налоговым и таможенным органам предоставляются полномочия по осуществлению контрольной деятельности в сфере налогообложения, которые являются в настоящее время субъектами налогового контроля. Так, например, О.А. Ногина считает, что указанные государственные органы если и осуществляют проверки налогоплательщиков, то осуществляют их не в рамках налоговых, а в рамках правоохранительных отношений при проведении следствия или дознания или в процессе реализации других видов правовых отношений (например, отношений по обязательному социальному страхованию; бюджетных или административных отношений) и т. д.62 По ее мнению, сторонники широкого подхода игнорирую характер тех правоотношений, в рамках которых реализуются указанные авторами властные полномочия. Естественно, что без учета вида правовых отношений (налоговых, административных, бюджетных и т. д.), возникающих в процессе контрольной деятельности Счетной палаты, Минфина и т. д., все указанные И.И. Кучеровым и И.А. Орешкиным органы «попадают» в состав субъектов налогового контроля. Даня позиция имеет отражение в некоторых нормативных актах. Так, например, в ряд норм налогового права предусматривает, что в налоговых отношениях субъектами контроля, наделенными от имени государства властными полномочиями по осуществлению мероприятий налогового контроля, выступают в настоящее время только налоговые и таможенные органы.
Данная дискуссия имеет существенное не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку от ее исхода зависит правоприменительная и судебная практика в части взыскания штрафов и пеней внебюджетными органами. В то же время судебная практика весьма противоречива.
Исследования, проведенные автором, показывают, что в большинстве регионов внебюджетные фонды признаются налоговыми органами. В то же время, ряд судов РФ не признает их таковыми.
Совершенствование правового регулирования порядка осуществления камеральных налоговых проверок
Камеральная налоговая проверка является специальной операцией налоговых органов, осуществляемая в установленном порядке исключительно в рамках основных профессиональных задач, в частности контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты различного уровня.153 Необходимость проведения камеральных налоговых проверок обусловлена рядом причин, в том числе несовершенством законодательства, недостаточным уровнем подготовки как руководителей проверяемых организаций, так и их бухгалтеров, а также самих работников налоговых органов.154
Основное содержание камеральной проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений. Как отмечено в литературе «Налоговый кодекс сводит камеральную проверку к контролю правильности заполнения налоговой декларации в ограниченные сроки времени без оформления решения на проведение проверки, то есть в рамках текущей работы инспектора».155 При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено. На выявленные по результатам камеральной проверки суммы доплат по налогам налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.156
Порядок проведения камеральных налоговых проверок установлен ст. 88 НК РФ. В результате анализа данной статьи можно выделить некоторые особенности, характеризующие порядок проведения камеральных налоговых проверок: - камеральные проверки проводятся без какого-либо специального решения руководителя налогового органа; - камеральные проверки проводятся в срок не позднее 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога; - если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок; - при проведении проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; - на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган вправе направить требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Инициатива проведения такого рода проверок не всегда исходит от налогового органа. Камеральные налоговые проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, могут проводится и по желанию самих физических лиц.157 Инициатива по проведению проверки связана с законодательно предусмотренной возможностью получения различных налоговых вычетов.
По результатам предварительного анализа представленных документов определяются ориентировочные данные, которые служат основанием для отбора налогоплательщиков для проведения камеральной налоговой проверки с истребованием всех необходимых документов.
Для проведения камеральной налоговой проверки какого-либо специального решения руководителя налогового органа не требуется. Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа, по месту нахождения данного органа, в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Сроки представления декларации, а также перечень представляемых документов определяются в отношении каждого налога. Что касается представляемой декларации и бухгалтерской отчетности, то они должны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а так же финансовых результатах ее деятельности.159 Законодательством также предусмотрена необходимость приложения к документам бухгалтерской отчетности пояснительной записки.160 Если в соответствии с законодательством отчетность подлежит обязательному аудиту, эта отчетность подтверждается аудиторской фирмой, имеющей лицензию. Наряду с общими требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности организаций, существуют некоторые особенности отчетности бюджетных, кредитных163 и страховых организаций.1 4
Согласно п. 1.4. Методических рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок исследование декларации рекомендуется проводить по следующим направлениям: - проверка своевременности представления декларации. - проверка правильности заполнения декларации в соответствии с Инструкцией. - проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм акциза.
Совершенствование правового регулирования порядка осуществления выездных налоговых проверок
Выездная налоговая проверка - это специальная операция, состоящая из комплекса мероприятий, проводимых налоговым органом в рамках основных профессиональных задач по месту фактического местонахождения налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), регламентированных нормативными правовыми актами о налогах и сборах, имеющая целью проверку правильности и полноты уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты (в определенных законодательством случаях во внебюджетные фонда) , а также соблюдения иных норм законодательства о налогах и сборах.
Ранее процедура проведения документальной проверки для юридических лиц бала достаточно детально регламентирована Письмом Госналогслужбы РФ от 28.08.1992 № ИЛ-6-01/284 «О временных указаниях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль». Однако в связи с принятием и введением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль» данныи документ утратил свою силу.
Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.188 Однако данные Рекомендации определяют методику расчета налоговой базы, а не методики проверок. Поэтому необходимо констатировать, что в части налоговых проверок относительно прибыли подразделении ФНС РФ остались без методического руководства. В то же время, указанные выше Рекомендации не утратили актуальность в части планирования выездных проверок, ибо процесс планирования независимо от его нормативного закрепления остается логической процедурой и может поэтому применяться если не на основании нормы закона, то на основании здравого смысла. По нашему мнению, по-прежнему целесообразно перед проведением проверки разрабатывать утверждаемую руководителем органа налоговой службы или его заместителем Программу документальной проверки, содержащую перечень подлежащих выяснению вопросов за конкретный период финансово-хозяйственной деятельности предприятия, за который проводится проверка.
Документальные проверки осуществляются в соответствии с планами ра бот налоговых инспекций и квартальными графиком проверок, составляемыми по каждому участку работы налоговой инспекции. При необходимости прово дятся и внеплановые проверки предприятии. Документальные проверки предприятия должны проводиться по мере возникновения необходимости, в первую очередь предприятия с большой прибылью, предприятия, допускающие, грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также все убыточные предприятий целью выяснения причин убытков, но не реже одного раза в два года. Однако ввиду загрузки налоговых инспекций, крайней мере, в крупных городах указанные сроки, как правило, не выдерживаются.190 Согласно исследованиям, проведенным в Москве, по состоянию на 01.01.94 г. в налоговых инспекциях было регистрировано 287 тысяч предприятий, и число их увеличивалось в среднем 800 в месяц. В то же время численность сотрудников налоговых инспекций, занятых вопросами налогообложения, составляла около 3500 человек.191 Нетрудной считать, что даже если все они, отказавшись от всех текущих дел, будут заниматься только документальными проверками и делать это в одиночку, то и в этом случае для того, чтобы выдержать установленные сроки им придется затрачивают на каждую проверку с оформлением всех необходимых документов не более 5-ти рабочих дней. Кроме того, в проведенных исследованиях была установлена неравномерность нагрузки на работников в инспекциях одного уровня,192 что также не способствует повышению качества проводимых проверок.
В соответствии со ст. 89 НК выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Указанное решение должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика -организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные.чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. Наличие решения - единственное основанием для допуска к проведению выездной налоговой проверки лиц, проводящих проверку. А отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопуска проверяющих к проведению проверки.193
Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом даже при внезапной проверке нормы статьи 93 НК РФ дают проверяемому 5 дней, в течение которых он может отказаться от представления документов, сведя тем самым на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со статьей 92 НК РФ.
Как правило, проверки проводятся за период деятельности, непосредственно следующий за проверенным при предыдущей документальной проверке, но при необходимости или при наличии постановления следственных органов проверка может быть проведена и за более длительный период.
