Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы осуществления налоговых проверок в Российской Федерации 16
1.1. История становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России 16
1.2. Понятие налоговой проверки, ее цель и задачи 38
1.3. Проблема соотношения объекта и предмета налоговой проверки... 54
1.4. Виды налоговых проверок и их классификация 59
Глава 2. Правовое регулирование осуществления налоговых прове рок в Российской Федерации 72
2.1. Регламентация осуществления выездных налоговых проверок в Российской Федерации 72
2.2. Регламентация осуществления камеральных налоговых проверок в Российской Федерации 115
2.3. Регламентация вынесения решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления их в силу 134-
Заключение 156
Библиографический список 164
Приложение 176
- История становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России
- Понятие налоговой проверки, ее цель и задачи
- Регламентация осуществления выездных налоговых проверок в Российской Федерации
- Регламентация осуществления камеральных налоговых проверок в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность исследования. Современная цивилизованная общественная система в качестве основополагающего источника формирования доходов государства определила налоги. Данное обстоятельство вызвано возможностью соблюдать фискальные интересы государства не только через налоговые правоотношения, но и с помощью эффективной налоговой политики регулировать общественное воспроизводство, воздействовать на инвестиционный климат и деловую активность.
В современных условиях увеличение темпов роста экономического развития и непрерывное наращивание экономического потенциала возможно только при стабильной и эффективной налоговой системе.
В связи с этим важнейшее значение приобретает налоговый контроль как система мер по контролю за соблюдением налогового законодательства, который является базовым условием эффективного функционирования налоговой системы в государстве. Его приоритетность обусловлена значимостью объемов налогов и сборов как источников доходов бюджета, с помощью которых государством реализуются конституционно закрепленные права человека и гражданина (право на социальное обеспечение, право на охрану здоровья и медицинскую помощь, право на образование и др.).
Об обоснованности приведенных доводов свидетельствуют следующие данные. В Федеральном бюджете на 2007 года доля налогов, сборов и государственных пошлин в общей сумме доходов составила почти 61%', в Федеральном бюджете на 2006 год - 58%2, на 2005 год - 61%3. При этом, например, в
1 Федеральный закон от 19.12.2006 г. № 238-ФЗ «О Федеральном бюджете на 2007 год» //
Собрание законодательства РФ (далее - СЗ РФ). 2006. № 52. Ч. 2. Ст. 5504.
2 Федеральный закон от 26.12.2005 г. № 189-ФЗ «О Федеральном бюджете на 2006 год» // СЗ
РФ. 2005. № 52. Ч. 2. Ст. 5602.
3 Федеральный закон от 23.12.2004 г. № 173-ФЗ «О Федеральном бюджете на 2005 год» // СЗ
РФ. 2004. № 52. Ч. 1. Ст. 5277.
4 2006 году, как и на протяжении последних лет, Федеральная налоговая служба России обеспечила две трети доходов бюджетной системы (67%)1.
Становление государственного налогового контроля на протяжении последних лет проходило в условиях нестабильности налогового законодательства и негативного отношения налогоплательщиков к налоговой системе как таковой. Эти обстоятельства неизбежно повлияли на уровень организации и эффективности налогового контроля.
В связи с этим отмечаем, что эффективность конкретных направлений государственного регулирования в сфере налоговых правоотношений во многом зависит от наличия адекватной, отвечающей современным условиям нормативно-правовой базы, в том числе в области осуществления налогового контроля.
Введение в действие частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в определенной мере способствовало упорядочению отношений в области налогового контроля. При этом сам факт систематизации в кодифицированном акте целого ряда норм и положений, регулировавших различные сферы налогообложения, является важным шагом в развитии налогового законодательства.
Однако в процессе правоприменительной деятельности вскрывались серьезнейшие проблемы реализации правовых норм, содержавшихся в части первой НК РФ. Приведенные обстоятельства, в первую очередь, следует относить к осуществлению налоговых проверок, так как налоговый контроль, представляя собой систему взаимосвязанных элементов, находит свое отражение, прежде всего, в форме налоговых проверок. Кроме того, в ходе осуществления налогового контроля наиболее серьезные противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками происходят именно при проведении налоговых проверок, которые, в большинстве своем, приводят к негативным правовым по-
Информационное сообщение Федеральной налоговой службы России от 02.03.2007 г. // Официальный сайт ФНС России. Режим доступа: .
2 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3 СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
5 следствиям в отношении налогоплательщиков и большому количеству налоговых споров1.
Недостаточно четкая нормативная регламентация обусловливала совершение различного рода «налоговых» ошибок, которые непосредственно отра-жались на уровне эффективности работы налоговых органов и правовой защищенности налогоплательщиков, что, в свою очередь, не могло способствовать обретению налогоплательщиками определенной правовой культуры в сфере уплаты налогов.
При этом необходимо отметить, что конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, неизбежно должны корреспондировать определенные правовые гарантии, достаточные для должной защиты законных интересов налогоплательщиков, а также их безусловное соблюдение в процессе правоприменительной деятельности, так как фискальные интересы государства не должны становиться односторонне доминирующими.
Принятие Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»2 (далее - Федеральный закон № 137-ФЗ), конечно же, имеет целью детально регламентировать процедуры налогового контроля с тем, чтобы исключить возможность их игнорирования или интерпретации на практике. Федеральным законом № 137-ФЗ внесены существенные изменения и в порядок проведения налоговых проверок. Однако данные изменения не устранили все существовавшие недостатки нормативного правового регулирования.
Проведенный Федеральной налоговой службой России анализ рассмотрения налоговых споров в судебном порядке за 2000-2005 гг. свидетельствует об увеличении количества рассмотренных исков по всем основаниям в указанный период почти в 5 раз. Если в 2000 г. количество рассмотренных исков по всем основаниям, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам составило 11 163, то в 2005 г. количество рассмотренных исков составило 54 091. Количество рассмотренных исков, начиная с 2000 г. по 2004 г. ежегодно увеличивалось примерно на 10 000 исков. Однако увеличение 2005 г. составило 5 000 исков // Официальный сайт ФНС России. Режим доступа: . 2 СЗ РФ. 2006. № 31. Ч. 1. Ст. 3824.
Таким образом, актуальность проблемы повышения эффективности деятельности налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок, необходимость осмысления базовых теоретических положений в условиях коренных изменений налогового законодательства, острота проблем правоприменительной практики и недостаточная проработанность путей совершенствования нормативно-правовой базы предопределили выбор темы научного исследования.
Вышеприведенные обстоятельства в совокупности придают актуальность исследованной теме диссертационной работы.
Степень научной разработанности проблемы. Реформирование экономики Российской Федерации и соответствующая динамика изменений налогового законодательства предопределили интерес научной общественности к вопросам осуществления налогового контроля как основного элемента эффективного функционирования налоговой системы.
Кроме того, публичная правовая природа налогообложения сама по себе ориентирует на изучение налогового контроля, который осуществляется от имени государства специальными органами.
В связи с этим особое значение приобретает исследование проблем осуществления налоговых проверок как приоритетной формы налогового контроля.
Существенный вклад в разработку вопросов налогового контроля и осуществления налоговых проверок внесли такие ученые и специалисты в сфере экономики и права, как Е.М. Ашмарина, Т.А. Гусева, В.Б. Доброхотова, СВ. Жданов, В.М. Зарипов, А.П. Зрелов, В.А. Кашин, В.Г. Князев, А.Н. Козырин, А.С. Кормилицын, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, А.В. Лобанов, О.А. Макарова, СЮ. Орлов, Е.В. Поролло, И.Г. Русакова, Л.В. Сальникова, Э.Д. Соколова, М.А. Суворов, А.В. Толкушкин, В.В. Уткин, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева.
Особое место в данной области знаний занимают труды А.В. Брызгалина, Е.Ю. Грачевой, Ю.Ф. Кваши, О.А. Ногиной, СГ. Пепеляева, В.И. Слома и СД. Шаталова.
Применительно к исследованию проблем налогового контроля большое значение также имеют работы, посвященные проблемам финансового контроля. Это научные труды как представителей советской школы финансового права, так и современных российских авторов: И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Э.А. Вознесенского, Л.И. Ворониной, Ю.А. Данилевского, М.В. Карасевой, К.Н. Плотникова, Н.Н. Ровинского, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, СО. Шохина и других.
Научные разработки вышеприведенных специалистов выявили ряд проблем в области осуществления налогового контроля и налоговых проверок как теоретического, так и организационно-правового характера, а также существенные пробелы в законодательном регулировании в данной сфере.
Несмотря на значительный объем научных работ в указанной области круг неразрешенных вопросов, связанных с осуществлением налоговых проверок, остается достаточно широким. Указанное обстоятельство обусловлено комплексом факторов. Проблемы осуществления налоговых проверок, как правило, рассматривались в рамках вопросов осуществления финансового и налогового контролей, в связи с чем состоянию теоретической и нормативной правовой базы не уделялось должного внимания.
Вместе с тем, отдельными авторами прорабатывались вопросы осуществления налоговых проверок, однако следует отметить, что комплексного монографического исследования указанных проблем не проводилось. При этом в имеющихся научных работах в качестве эмпирической основы исследования использована нормативная правовая база, потерявшая актуальность в современных условиях. Это обстоятельство связано, в первую очередь, с принятием Федерального закона № 137-ФЗ.
Кроме того, необходимо отметить, что в большинстве работ названных авторов вопросы эффективности осуществления налоговых проверок, как правило, рассматривались с точки зрения обеспечения фискальных интересов государства, обеспечению же законных интересов налогоплательщиков должного внимания не уделялось, поэтому вопрос о правовых средствах повышения эф-
8 фективности налоговых проверок и должного обеспечения соответствующих законных интересов налогоплательщиков в их неразрывной связи представляется недостаточно исследованным.
Отмечаем тот факт, что основная часть работ ориентирована на разработку научно-практического комментария нормативной правовой базы в целях использования в правоприменительной практике.
Таким образом, несмотря на имеющиеся разработки в области осуществления налоговых проверок ряд проблем в данной области знаний на сегодняшний день не нашли своего разрешения в научных трудах, что обусловливает необходимость их всестороннего и глубокого исследования.
Актуальность и состояние научной разработанности темы научного исследования определили специфику его объекта и предмета.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного налогового контроля в ходе осуществления уполномоченными органами налоговых проверок.
Предмет исследования - правовые нормы, посредством которых регламентируется осуществление налоговых проверок в Российской Федерации.
Целью исследования являлось выявление проблем, возникающих в сфере осуществления налоговых проверок, разработка способов и механизмов решения этих проблем и обоснование на данной основе предложений по совершенствованию налогового законодательства.
Для достижения указанной цели соискателем были поставлены и решены следующие задачи:
выделение основных этапов становления и развития налоговых проверок в России в неразрывной связи с историей становления и развития налогового контроля;
определение понятия налоговой проверки как формы налогового контроля посредством исследования имеющихся научных разработок в административном, финансовом и налоговом праве;
установление цели налоговой проверки и формулировка на этой основе ее задач;
выявление объекта и предмета налоговой проверки и раскрытие их соотношения на основе анализа действующего законодательства о налогах и сборах и изучения научной литературы;
определение видов налоговых проверок и их классификация посредством анализа актуальной нормативно-правовой базы и существующих подходов в научных исследованиях;
выявление проблем правового регулирования осуществления налоговых проверок в Российской Федерации с учетом особенностей их видов, анализ практики применения и выработка предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы.
Методологическую основу исследования составили диалектический метод научного познания, а также такие общенаучные методы как системный, аналитический, синтетический, формально-логический, исторический, формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.
Особое внимание в разработке теоретико-правовых проблем осуществления налоговых проверок уделено таким методам как исторический, формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.
Эмпирической основой исследования послужили:
Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство России и подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы административного, финансового и налогового права, а также международно-правовые договоры и документы (по теме исследования);
материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и окружных федеральных арбитражных судов, которые оказывают руководящее воздействие при разрешении спорных вопросов в области осуществления налогового контроля и, в частности, налоговых проверок;
874 материала контрольной деятельности налоговых органов, из них 102 - связанные с возникновением налоговых споров; сведения, содержащиеся в информационных письмах и сообщениях ФНС России и Управления ФНС России по г. Москве, а также данные их статистической отчетности.
Научная новизна исследования выражается в том, что диссертационная работа представляет собой одно из первых в российской юридической науке исследований проблем правовой регламентации осуществления налоговых проверок после изменения основ правового регулирования в данной области, обусловленного принятием Федерального закона № 137-ФЗ.
В диссертации по-новому, исходя из комплексной проработки актуальной нормативной правовой базы, правоприменительной практики и научных трудов по данной тематике, дана оценка эффективности действия применяемых правовых норм с точки зрения соблюдения баланса законных интересов как налогоплательщиков, так и государства, а также повышения результативности контрольной работы налоговых органов.
На основе проведенного исследования соискателем разработаны новые подходы к решению выявленных теоретических и правовых проблем, возникающих при осуществлении налоговых проверок в Российской Федерации, в том числе посредством совершенствования налогового законодательства.
Научная новизна исследования также отражена в положениях, выносимых на защиту.
1. Обоснование соискателем необходимости законодательного уточнения понятия налогового контроля. При этом под налоговым контролем предлагается понимать регламентированную законодательством Российской Федерации деятельность должностных лиц налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение.
Определение понятия налоговой проверки, под которой предлагается понимать форму налогового контроля, состоящую из регламентированного законодательством Российской Федерации комплекса мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение. В этой связи обосновывается целесообразность законодательного закрепления сформулированного понятия в НК РФ.
Вывод соискателя о том, что целью налоговой проверки является установление фактического уровня соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. При этом указывается на целесообразность соответствующего уточнения действующих норм налогового законодательства.
Исходя из обозначенной цели налоговой проверки, соискателем выделены следующие задачи налоговой проверки:
обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов;
выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и предотвращение их совершения в будущем;
выявление и устранение причин, порождающих совершение нарушений в сфере налогообложения;
установление оснований и применение соответствующих мер ответственности за совершение нарушений в сфере налогообложения;
выявление и устранение недостатков правового регулирования в сфере налогообложения;
установление и повышение уровня исполнения законодательства о налогах и сборах участниками налоговых правоотношений.
4. Определение объекта налоговой проверки как действий (бездействия)
проверяемого лица по правильности исчисления и своевременности уплаты
12 (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Исходя из этого определения, обосновывается необходимость внесения соответствующих дополнений в законодательство о налогах и сборах.
Кроме того, соискателем предлагается законодательно закрепить определение «вопросы налоговой проверки». Под вопросами налоговой проверки предлагается понимать виды налогов, по которым проводится проверка.
5. Основываясь на определенных в научном исследовании видах налого
вых проверок (камеральная и выездная) диссертантом предложена их класси
фикация:
а) по отношению к объекту проверки: по степени охвата вопросов финан
сово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и уплачиваемых им на
логов; по категории участников налоговых правоотношений; по статусу прове
ряемых лиц;
б) по отношению к субъекту проверки: по составу участников проверки;
по признаку повторности;
в) по отношению к методу подготовки и проведения проверок: по методу
проверки (в смысле степени охвата ею первичных документов); по отношению
к плану проверок.
6. Исходя из подразделения на камеральную и выездную налоговые про
верки, выделены этапы их осуществления. Этапы осуществления налоговых
проверок являются в высокой степени взаимозависимыми и во многом предо
пределяют эффективность друг друга.
Этапами осуществления выездной налоговой проверки предлагается считать: 1) планирование выездной налоговой проверки; 2) предпроверочный анализ; 3) проведение выездной налоговой проверки; 4) оформление результатов выездной налоговой проверки; 5) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вступление его в силу.
Этапами осуществления камеральной налоговой проверки предлагается считать: 1) предпроверочный анализ; 2) проведение камеральной налоговой
13 проверки; 3) оформление результатов камеральной налоговой проверки; 4) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и вступление его в силу.
7. Вывод соискателя о том, что нормативная правовая база, регламентирующая проведение выездных налоговых проверок, существенно эволюционировала. Однако внесенные изменения, наряду с позитивными тенденциями в развитии законодательства, содержат ряд коллизий и пробелов, которые могут породить новые проблемы в правоприменительной деятельности.
Кроме того, законодательно закрепленный состав правомочий налоговых органов по осуществлению мероприятий налогового контроля не подкреплен механизмом их реализации на подзаконном уровне.
Диссертантом аргументируется положение о том, что текущее состояние нормативной правовой базы, регламентирующей порядок проведения камеральных налоговых проверок, в должной мере не отвечает современным условиям и интересам государства при осуществлении налогового контроля. При этом законодательной корректировке подлежат не только порядок и механизмы реализации правомочий налоговых органов в этой области, но и состав указанных правомочий.
В целях устранения выявленных проблем нормативно-правового регулирования соискателем разработан и предложен комплекс мер по совершенствованию налогового законодательства и подзаконных нормативных правовых актов в сфере осуществления налоговых проверок.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие налоговой проверки, способствуют уяснению ее цели и задач, углубляют представление об объекте и предмете налоговой проверки, а также позволяют определить виды налоговых проверок и основания их классификации.
В целом диссертационное исследование расширяет научную базу проблемы осуществления налоговых проверок и углубляет теоретическую часть
14 налогового законодательства, что позволяет использовать его результаты в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.
Практическая значимость исследования определяется тем, что выводы и предложения, сформулированные по результатам проведенного исследования, могут быть применены законодательными и исполнительными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования налогового законодательства и подзаконных нормативных правовых актов в сфере осуществления налоговых проверок.
Кроме того, работа ориентирована на использование ее материалов и основных результатов в процессе правоприменительной практики налоговых органов, в том числе при разрешении налоговых споров, что позволит повысить эффективность их контрольно-надзорной деятельности.
Результаты исследования также могут быть использованы в процессе преподавания в высших образовательных учреждениях учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертационная работа апробирована на кафедре финансово-правовых дисциплин и таможенного дела Российского нового университета. Основные результаты и теоретические положения изложены в пяти научных статьях, включая одну опубликованную в журнале, рекомендованном ВАК России, а также представлены в докладах на нескольких научно-практических конференциях.
Кроме того, материалы и теоретические выводы проведенного исследования внедрены в учебный процесс Российского нового университета при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».
Отдельные предложения и выводы научного исследования использованы в практической деятельности сотрудников налоговых органов г. Москвы при реализации контрольных полномочий в области осуществления налоговых проверок.
15 Структура диссертации определена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения, библиографического списка и приложения. В процессе изложения материала и в конце каждого параграфа приводятся выводы и предложения.
История становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России
Изучение исторического опыта становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России имеет большое значение для разработки предложений по совершенствованию их теоретической базы и правовой регламентации. Именно посредством такого изучения традиционных, исторических особенностей их эволюции, анализа недостатков существовавшего правового регулирования можно определить наиболее оптимальные пути развития нормативной базы.
Учитывая то, что налоговая проверка является формой налогового контроля, применительно к цели настоящего исследования, историю становления и развития налоговых проверок в России целесообразно рассматривать в неразрывной связи с историей становления и развития налогового контроля.
В России государственный контроль всегда считался неотъемлемой частью государственного устройства, одной из важнейших функций управления. В работе Ю.А. Данилевского, посвященной истории развития отечественного финансового контроля, отмечается, что в России до Октябрьской Революции и после нее государство имело мощные органы государственного финансового контроля. Этим органам по законодательству были предоставлены широкие полномочия по проведению ревизий и проверок, а также большие права по наложению дисциплинарных взысканий.
Необходимо отметить, что развитие и совершенствование государственного налогового контроля находится в неразрывной связи с теми изменениями в экономическом устройстве государства, которые происходили в стране.
Исходя из обозначенного подхода, для целей настоящего исследования предлагается выделить следующие этапы становления налогового контроля, а, следовательно, и налоговых проверок в России.
1. Середина XIII - конец XV вв. (период возникновения предпосылок становления налогового контроля).
С конца IX века начинается объединение Древнерусского государства. Взамен дани или полюдья появляется дань в пользу татар или ордынское серебро. При этом раскладочный способ взимания податей и сборов (выход ордынский) просуществовал на протяжении всей эпохи Золотой Орды (1243-1480 гг.). Именно в этот период находим первые упоминания масштабного целевого мониторинга налогооблагаемой базы того времени: в 1257 году татарскими численниками производилась первая перепись для сбора дани. В 1259 году в Новгороде «начали «окаянные» ездить по улицам, описывая дома христианские»1.
В конце XIV века возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам. Первоначально они были дворцовыми холопами и содержались за счет той части дани, которая оставалась в распоряжении князей. В последствии на их содержание выделялись казначеевы, дьячьи и подьячьи пошлины. К XIV веку в Российском государстве складывается системы кормлений - предоставление права управления определенными территориями за службу великому князю. Кормленщик назначал своих слуг сборщиками поимен и прямых налогов. 26 апреля 1353 года великий князь Симеон Гордый в завещании обязывал наместников половину сборов от кормлений передавать в великокняжескую казну
Удельный характер княжения исключал возможность появления на Руси на данном этапе единообразной системы налогового контроля.
Прообраз единой налоговой службы оформился в княжении Иоанна III с появлением финансового управления казенного приказа.
При Иоанне IV Грозном в 1555 году устанавливается сбор четвертовых денег, представлявший собой подать, взимавшуюся для содержания должностных лиц. Такое название четвертовые деньги получили в связи с тем, что сбор осуществляли чети - центральные правительственные учреждения, ведавшие сбором различного рода податей.
2. Конец XV - начало XVIII вв. (период возникновения централизованного налогового контроля).
В конце XV-первой половине XVI вв. в России утверждаются центральные органы управления - Приказы. В этот период существовали следующие основные финансовые Приказы: а) Большого дворца (ведал доходами с царских земель); б) Большого прихода (собирал большинство прямых налогов, а также определял работу территориальных приказов, которые выполняли функцию приходных касс); в) Большой казны (сборы с городских промыслов); г) Земский (занимался продажей дворовых участков, мощением дорог, судебной и полицейской властью в Москве) и др.
В период царствования Михаила Федоровича взимание податей стало основываться на писцовых книгах. Писцовые книги позволяли реализовать две функции - фискальную и кадастра.
Понятие налоговой проверки, ее цель и задачи
Одним из условий устойчивого функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, осуществляемый, в том числе, и в форме налоговых проверок. В процессе осуществления налогового контроля наиболее серьезные противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками происходят именно при проведении налоговых проверок.
Безусловно, столь актуальная и значимая сфера правоотношений не может устойчиво развиваться без качественно и основательно проработанной теоретической базы. Однако, как показывает анализ научных трудов и публикаций по вопросу определения понятия налоговых проверок, мнения специалистов в указанной области далеко неоднозначны. Во многом, это предопределяется тем, что само законодательство не содержит искомого определения. Таким образом, несмотря на существенную актуальность данной области знаний, проблема понятия налоговых проверок остается недостаточно исследованной.
Прежде, чем перейти непосредственно к исследованию налоговой проверки, необходимо определиться с понятием контроля как такового и, в частности, финансового и налогового контролей. Рассмотрение данных понятий в совокупности поможет более точно определить и понятие налоговых проверок. Определение финансового контроля может быть использовано при выявлении понятия налогового контроля, для последующего установления понятия налоговой проверки.
Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля, ибо эта сущность рассматривается ими с различных точек зрения.
Используемое в современном русском языке понятие «контроль» имеет французские корни. Оно произошло от французского слова controle (contrerole), применявшегося для обозначения встречной, вторичной записи с целью проверки первой1.
Толковый словарь русского языка СИ. Ожегова трактует понятие контроля так: контроль - проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора за работой1.
Как правило, экономисты, юристы и социологи исследуют контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как метод или форму исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности.
По мнению СО. Шохина и Л.И. Ворониной, контроль следует рассматривать как самостоятельную функцию управления, то есть особый вид деятельности, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления2.
Г.В. Атаманчук рассматривает контроль как проверку качества управленческой деятельности посредством сопоставления фактически достигнутого уровня промежуточных или конечных результатов и уровня, установленного решениями, постановлениями, нормами и другими нормативными документами3. Также контроль рассматривается как процесс, обеспечивающий достижение целей органами власти и управления, который необходим для обнаружения и разрешения возникающих проблем раньше, чем они станут необратимыми .
Принимая во внимание вышеуказанные определения, для целей настоящего исследования следует согласиться с мнением О.А. Ногиной, которая указывает, что «в сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых актов...
Регламентация осуществления выездных налоговых проверок в Российской Федерации
Статьей 87 части первой НК РФ предусмотрено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные налоговые проверки; выездные налоговые проверки. В связи с этим представляется целесообразным выявить правовые аспекты регламентации осуществления налоговых проверок в Российской Федерации с учетом особенностей регулирования каждого из указанных видов.
Рассмотрим первый из них. В процессе осуществления налогового контроля наиболее серьезные противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками происходят при проведении выездных налоговых проверок. Следует согласиться с мнением С.Д. Шаталова, согласно которому, не только результат выездной налоговой проверки, но и сам ход ее проведения потенциально является конфликтным1. Именно выездные налоговые проверки, в большинстве своем, приводят к различного рода негативным правовым последствиям в отношении налогоплательщиков2 и большому количеству судебных споров.
В первую очередь, это обстоятельство обусловлено недостаточно четкой нормативно-правовой базой, регламентировавшей порядок проведения выездных налоговых проверок. В процессе правоприменительной деятельности вскрывались серьезнейшие проблемы реализации правовых норм, содержавшихся в части первой Налогового кодекса РФ, что находило свое отражение и в научной литературе. Безусловно, сам факт систематизации в кодифицированном акте целого ряда норм и положений, регулировавших различные сферы налогообложения, в том числе, и порядок проведения выездных налоговых проверок, является важным шагом в развитии налогового законодательства. До принятия части первой Налогового кодекса производство выездных налоговых проверок регламентировалось внутренними документами Госналогслужбы РФ, причем большинство таких документов носило закрытый характер и оставалось для налогоплательщика неизвестными1. Данные обстоятельства создавали трудности в практической деятельности налоговых органов, отрицательно сказывались на уровне эффективности их работы и уровне защищенности прав и законных интересов налогоплательщиков.
Следует признать, что подзаконные акты занимают заметное место и в системе источников налогового права зарубежных стран. К примеру, во Франции подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения издаются министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам. В Великобритании важной частью налогового права являются приказы в Тайном совете, издаваемые от имени монарха .
Принятие Федерального закона № 137-ФЗ, конечно же, имеет целью детально регламентировать процедуры налогового контроля с тем, чтобы исключить возможность их игнорирования или интерпретации на практике. Указанным Федеральным законом внесены существенные изменения и в порядок проведения выездных налоговых проверок. Однако, по нашему мнению, данные изменения не только не устранили все существовавшие недостатки нормативно-правового регулирования, но и могут породить новые проблемы в правоприменительной практике. В связи с этим представляется целесообразным провести исследование правовых аспектов регламентации осуществления выездных налоговых проверок с учетом ранее действовавшего законодательства.
Для целей настоящего исследования, предлагается процедуру осуществления выездных налоговых проверок условно разделить на следующие этапы.
1. Планирование выездной налоговой проверки. Одним из важнейших условий результативности выездных налоговых проверок и реализации комплексного подхода в этом направлении является планирование этой деятельности. Налоговые органы осуществляют выездные налоговые проверки в соответствии с годовыми планами работы и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы, а также внепланово. Работа по подготовке квартального плана выездных налоговых проверок ведется отделом, ответственным за их проведение, с учетом заключений, представляемых отделом (отделами), осуществляющим(и) камеральные налоговые проверки и предварительный анализ налоговой отчетности, финансовых и экономических показателей деятельности налогоплательщика. В ходе подготовки плана проведения выездных налоговых проверок должен быть решен вопрос о привлечении специалистов правоохранительных и других контролирующих органов. Планирование выездных налоговых проверок, являясь первоначальным этапом контрольной работы налоговых органов, состоит в определении перечня объектов, подлежащих выездным налоговым проверкам в предстоящем квартале, сроков и объемов и категорий указанных проверок, кадровых ресурсов, необходимых для их проведения .
Регламентация осуществления камеральных налоговых проверок в Российской Федерации
Камеральная налоговая проверка является формой текущего контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты различного уровня1.
Федеральным законом № 137-ФЗ произведены «революционные» изменения в правовом регулировании проведения камеральных налоговых проверок. До принятия указанного Федерального закона камеральная налоговая проверка являлась одной из самых законодательно неурегулированных форм налогового контроля. В связи с этим, представляется целесообразным произвести рассмотрение правовых аспектов регламентации проведения камеральных налоговых проверок с учетом ранее действовавшего законодательства.
Несмотря на несовершенство правового регулирования в последнее время роль камеральных налоговых проверок существенно повысилась . Обусловлено это тем, что, во-первых, камеральные проверки являются менее трудоемкой формой налогового контроля, по сравнению с выездными налоговыми проверками, и, во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков3.
Для целей настоящего исследования предлагается процедуру осуществления камеральных налоговых проверок, по аналогии с выездными налоговыми проверками, условно разделить на следующие этапы: 1) предпроверочный анализ; 2) проведение камеральной налоговой проверки; 3) оформление результатов камеральной налоговой проверки.
При этом следует отметить, что для камеральной налоговой проверки как для более оперативной формы налогового контроля не характерен этап планирования в связи с тем, что она проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком. В этой связи необходимо обратить внимание на тот факт, что законодательством о налогах и сборах определены конкретные сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по каждому виду налога (сбора), уплачиваемого на территории Российской Федерации.
1. Предпроверочный анализ.
Проведению камеральной налоговой проверки, как и выездной, предшествует определенная подготовка, то есть изучение информации (сведений), имеющихся у налогового органа. При этом виды указанных информации (сведений) в большей мере идентичны изучаемым в рамках предпроверочного анализа в ходе осуществления выездной налоговой проверки.
В частности, в целях проведении предпроверочного анализа могут осуществляться: - предварительный анализ налоговой отчетности, финансовых и экономических показателей деятельности налогоплательщика; - использование информации, полученной в ходе проверки других налогоплательщиков; - оценка выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов в бюджет; - изучение имеющихся материалов предыдущей проверки; - выявление тенденций по изменению имущества (активов) налогоплательщика; - оценка финансового состояния налогоплательщика и обеспеченности его денежными средствами; - использование поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика.
Кроме того, представляется, что в рамках этапа предпроверочного анализа также могут проводиться мероприятия налогового контроля. Перечень указанных мероприятий аналогичен контрольным мероприятиям, которые правомочны проводить налоговые органы на этапе предпроверочного анализа при осуществлении выездной налоговой проверки, а именно: - истребование информации относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (ст. 93.1 НК РФ); - направление мотивированных запросов в банки о представлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) (ст. 86 НК РФ); - получение показаний свидетеля (ст. 90 НК РФ); - привлечение эксперта для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 95 НК РФ); - привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ); - привлечение переводчика для участия в действиях по осуществлению налогового контроля (ст. 97 НК РФ). При этом, по нашему мнению, проведение предпроверочного анализа ограничено определенными сроками.
