Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая проверка как форма налогового контроля
1. Понятие и виды налоговых проверок. Классификация налоговых проверок 12
2. Процессуальные аспекты проведения налоговых проверок. Налоговое производство 42
3. Субъекты производства налоговых проверок 56
Глава 2. Процесс проведения налоговых проверок
1. Производство выездной налоговой проверки 77
2. Производство камеральной налоговой проверки 126
Заключение 145
Литература 151
Нормативные акты 155
Материалы практики
- Понятие и виды налоговых проверок. Классификация налоговых проверок
- Процессуальные аспекты проведения налоговых проверок. Налоговое производство
- Производство выездной налоговой проверки
- Производство камеральной налоговой проверки
Введение к работе
"Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" -гласит 57 статья Конституции Российской Федерации1. Этот факт подчеркивает важность регулярного поступления в бюджет Российской Федерации установленных налогов и сборов, поскольку последние являются весомым источником пополнения бюджета.
Каждое предприятие обязано вести бухгалтерскую и статистическую отчётность, публиковать данные о своей деятельности в порядке, установленном в законодательстве. Обязанности предприятия вести учёт своего имущества и хозяйственных операций, самостоятельно исчислять и уплачивать налоги, представлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, данными которых могут пользоваться все заинтересованные предприниматели и предприятия, обусловлены стремительным развитием налогового контроля.
Как справедливо отмечает профессор Н.И. Химичева, для пополнения своей казны современное государство использует, помимо налогов, и другие виды поступлений и платежей. Но основное место среди них по своему объему и значению по-прежнему занимают налоги, до 80 % процентов и более именно за счет налогов формируется доходная часть бюджетов .
В частности, данные свидетельствуют, что в Федеральном бюджете на 2002 г. налоговые платежи составляли почти 81,2 %3 доходов бюджета, в Федеральном бюджете 2003 г. - 78,2%4. Если привести в качестве примера местный бюджет, то Тверская городская Дума своим решением № 70 от 26.04.2001 г. утвердила бюджет города Твери на 2001 год по доходам в
Конституция (Основной закон) Российской Федерации. М., 1993.
2 Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М, 1997. Сб.
3 См.: Федеральный закон от 30 декабря 2001г. № 194-ФЗ "О Федеральном бюджете
на 2002 год" // СЗ РФ. 2001. №53 (ч.1). Ст.5030.
4 См.: Федеральный закон от 24 декабря 2002г. №176-ФЗ "О Федеральном бюджете
на 2003 год"// СЗ РФ. 2002. №52 (ч.1). Ст.5132.
сумме 999980 тыс. рублей, из которых налоговые доходы составили 803311 тыс. рублей, т.е. примерно 80,3% доходов1.
При этом реальные налоговые доходы государства даже выше планируемых при принятии бюджета, так, к примеру, доходная часть федерального бюджета на 2000г. была исполнена на 103 %2.
Естественно, добиться подобных результатов было бы невозможно без надлежащего налогового контроля во всех его формах. Так в 2000 г. налоговыми органами в результате контрольной работы в государственную казну дополнительно начислено налогов и пени, а также предъявлено налоговых санкций на сумму 249 млрд. рублей. При этом органами МНС России проведено 1,2 млн. проверок организаций и свыше 4,7 млн. проверок физических лиц3.
В настоящее время в России происходит укрепление налоговой системы и совершенствование налогового контроля. Это выражалось, прежде всего, в принятии первой4 и второй5 частей Налогового кодекса РФ (Далее -Налоговый кодекс или НК РФ). Кодификация норм налогового права являлась важным и необходимым шагом в процессе укрепления и усовершенствования налогового законодательства, поскольку накопленный
1 См.: Решение Тверской городской Думы от 26.04.2001г. №70 "О бюджете города
Твери на 2001 год'7/ Вся Тверь. 2000. №22.
2 См.: Федеральный закон от 23 апреля 2002г. №39-Ф3 "Об исполнении Федерального
бюджета за 2000 год'7/ СЗ РФ. 2002. №17.Ст.1602.
3 Информационное сообщение МНС РФ от 30 марта 2001г. "Об итогах контрольной
работы налоговых органов за соблюдением законодательства о налогах и сборах в 2000
году»// Официальный сайт МНС РФ .
4 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 28. Ст. 3487; 2000. № 2. Ст. 134; № 32.
Ст.3341; 2001. № 53 (ч.1). Ст. 5016; Ст. 5026; 2002. № 1 (ч.1). Ст. 2; 2003. № 23. Ст. 2174;
№ 27. Ст.2700 (ч.1); № 28. Ст. 2873; Российская газета 2003. № 261.
5 СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; № 32. Ст.3341; 2001. № 1 (ч.2). Ст. 18; № 23. Ст. 2289;
№ 33 (ч.1). Ст. 3413; Ст. 3421; Ст. 3429; № 49. Ст. 4554; Ст. 4564; № 53 (ч.1). Ст. 5015; Ст.
5023; 2002. № 1 (ч.1). Ст. 4; № 22. Ст.2026; № 30. Ст. 3021; Ст. 3027; Ст. 3033; 2003. № 1.
Ст.2; Ст. 5; Ст.б; Ст.8; Ст. 11; № 19. Ст. 1749; № 21. Ст.1958; № 23. Ст. 2174; № 26.
Ст.2567; № 27. Ст. 2700 (ч.1); № 28. Ст. 2874; Ст.2879; Ст.2886; № 46 (ч.1). Ст.4435;
Ст.4443; Ст.4444; № 50. Ст.4849; Российская газета. 2003. № 261; № 262.
нормативный материал уже давно нуждался в устранении в нем противоречий и пробелов.
Важное место в части первой Налогового кодекса занимают нормы, посвященные налоговому контролю и органам его осуществляющим. Такое внимание законодателя обусловлено важностью работы контролирующих органов в области налогообложения. Это закономерно, поскольку в настоящее время число налогоплательщиков, стремящихся незаконно уклониться от налогов, остается неизменно высоким. Налоговый контроль призван исправить сложившуюся ситуацию.
Среди форм налогового контроля важнейшее место занимает налоговая проверка. Именно в результате налоговых проверок производятся доначисления в виде налоговых недоимок и пени, а также налагаются штрафные санкции.
Вопрос четкого, без неясностей и двусмысленностей, правового регулирования взаимоотношений налоговых органов (таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов) и налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), возникающих при осуществлении налогового контроля, являлся и в настоящее время является одним из основных направлений построения правового государства и возможности дальнейшего продолжения экономических реформ. А.П. Починок, будучи Министром Российской Федерации по налогам и сборам, отмечал, что: "На современном этапе экономического развития Российской Федерации особо актуальной является проблема своевременного пополнения бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей.
Поэтому обеспечение роста налоговых поступлений и повышение
б уровня налоговых платежей стало приоритетной задачей"1.
Свести споры между налоговыми органами и налогоплательщиками возможно только при законодательно определенной последовательности процессуальных действий, а также прав и обязанностей обеих сторон. Процессуальные действия, права и обязанности должны быть определены именно в законодательных актах: в Налоговом кодексе и федеральных законах, а не в ведомственных актах. В связи с этим представляется нелогичным, что в Налоговом кодексе говорится о праве Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Далее - МНС РФ), Министерства финансов Российской Федерации (Далее - Минфин РФ), Государственного таможенного комитета РФ (Далее - ГТК РФ), органов государственных внебюджетных фондов издавать приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами (п.2 ст.4 НК РФ).
Вряд ли можно согласится с данным подходом законодателя. Как справедливо отмечает заслуженный юрист Российской Федерации В.И. Слом: "Если мы уж решили кодифицировать налоговое законодательство, то, по меньшей мере, должны отказаться от кустарщины и непрофессионализма в проведении этой работы. Напротив, следует использовать богатый положительный опыт, накопленный практикой нормотворчества, а также
достижения правовой науки" .
Тем не менее, принятие Налогового кодекса большой шаг в построении цивилизованных правоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, так налоговому контролю в кодексе посвящена Глава 14.
Исследование вопроса правового института налоговых проверок имеет
Починок А.П. Повышение научно-методологической обоснованности налогового процесса - веление времени// Налоговый вестник. 1999. № 12.
Слом В.И. О проблемах налогового нормотворчества// Налоговый вестник. 1999. № 10.
как теоретическую (с целью выявления путей дальнейшего совершенствования законодательства), так и практическую (с целью защиты прав налогоплательщиков и интересов государства) необходимость. Актуальность данного исследования определяется необходимостью детального правового регулирования производства, что позволит устранить ряд существующих в этой сфере проблем.
Во-первых, необходимо восстановление и постепенное укрепление доверия налогоплательщиков к государству. К сожалению, в глазах граждан России физическое лицо или фирма, укрывающаяся от налогов, выглядит скорее положительно. При данных обстоятельствах недостаточно четкое регулирование налоговых проверок, а в особенности процессуальных аспектов налоговых проверок, лишь укрепляет в глазах общественности сложившийся стереотип.
Во-вторых, недостаточная научная разработанность вопроса приводит к частой корректировке действующего налогового законодательства (к примеру, изменения в часть первую Налогового кодекса с момента ее принятия вносились более десяти раз).
В-третьих, недостаточно четкое правовое регулирование налоговых проверок затрудняет работу налоговых органов, что зачастую позволяет недобросовестным налогоплательщикам уйти от ответственности1.
В-четвертых, отсутствие защиты налогоплательщиков при
осуществлении налогового контроля, как наиболее уязвимой стороны в данных правоотношениях (по типу защиты потребителей законодательством РФ о защите прав потребителей) приводит к частым злоупотреблением со стороны проверяющих, что не добавляет авторитета государству.
Все вышеуказанное и предопределило интерес диссертанта к проблеме
В соответствии с пресс-релизом Высшего Арбитражного суда РФ от 19.02.01 г. "О деятельности Арбитражных судов России в 2000 году" на протяжении последних двух лет в 60 % случаях удовлетворялись иски налогоплательщиков о признании решений налоговых органов недействительными.
правового регулирования налоговых проверок.
Вопросам финансового, а также налогового контроля уделяли внимание видные российские ученые-правоведы. В частности: Н.И. Химичева1, М.В. Карасева2, А.В. Брызгалин3, Е.Ю. Грачева4 и другие. Однако данный вопрос на сегодняшний день разработан недостаточно. Данное обстоятельство связано в большей степени с постоянным изменением налогового законодательства, а также с недавней его кодификацией.
Таким образом, вопрос правового регулирования налогового контроля и, в частности, проблема правового регулирования налоговых проверок, в том числе процедуры их проведения, на сегодняшний день по объективным причинам остается не исследованным.
Основной целью настоящей работы является комплексный анализ налоговых проверок как формы налогового контроля, выявление проблем законодательства, основных закономерностей и тенденций развития законодательства по данному вопросу.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие задачи исследования:
- провести комплексный анализ правовой базы, регламентирующей
порядок проведения налоговых проверок;
- уяснить место налоговой проверки в структуре финансового контроля;
- раскрыть понятие налоговой проверки как основной формы
налогового контроля;
- дать правовую характеристику полномочий органов, осуществляющих
налоговый контроль;
- определить объект, предмет и субъектов налоговых проверок,
1 См.: Финансовое право, (ответственный ред. Н.И. Химичева). М., 2002. С. 123-159.
2 См.: Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право /под ред. д.ю.н., проф. М.В.
Карасевой. -М., 2002. С.55-97.
3 См.: Налоги и налоговое право (под ред. А.В. Брызгалина). М., 1997. С.408-446.
4 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. М., 2000.
провести классификацию субъектов налоговых проверок;
выявить проблемы процедуры проведения налоговых проверок;
показать необходимость дальнейшего реформирования налогового законодательства и с этих позиций определить пути, оценить возможности и перспективы его дальнейшего совершенствования.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, имеющие многоаспектный и комплексный характер, складывающиеся между государством (в лице его органов) и налогоплательщиками (налоговыми агентами) по поводу осуществления одной из форм налогового контроля - налоговой проверки.
Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы сущности и порядка проведения налоговых проверок, а также практика применения вышеуказанных норм.
Методологической основой исследования является общенаучный диалектический метод познания. Использованы также и специальные методы: логический, исторический, системный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический. Положения и выводы диссертации основываются на изучении положений Конституции РФ, федеральных законов и иных правовых актов в области налогового контроля, научных взглядов различных авторов.
Особо следует отметить использованные Письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, касающиеся проблем в рассматриваемой сфере, которые хотя и не носят нормативного характера, но оказывают руководящее влияние при решении вопросов, относительно которых они принимались.
Научная новизна определяется своевременной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций в области налогового законодательства, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование
законодательства. Диссертация представляет собой первое в российской правовой науке комплексное исследование проблем правового регулирования налоговых проверок.
Основными положениями диссертации, выносимыми на защиту, являются:
1. Понятие налоговой проверки в аспекте государственного
финансового контроля;
2. Понятие камеральной и выездной налоговой проверки, как форм
налогового контроля;
Классификация налоговых проверок;
Понятие процесса проведения налоговых проверок и его составных элементов (процессуальных производств, процессуальных стадий, процессуальных действий);
Классификация стадий процесса проведения налоговых проверок;
Основные принципы финансовой деятельности государства и муниципальных образований в контексте налоговой проверки;
Тезис о нецелесообразности отнесения налоговой проверки к производству по делам о налоговых правонарушениях;
Предложение о принятии Федерального закона «О проведении выездной налоговой проверки», либо введении в Налоговый кодекс отдельной главы «Налоговые проверки»;
9. Вывод о несоответствии действующего налогового законодательства
как интересам государства, так и налогоплательщиков и предложение о
законодательном изменении сроков проведения выездных налоговых
проверок (до двух месяцев независимо от количества проверяемых налогов).
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования определяется актуальностью и новизной поднятых в диссертации проблем.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении
11 курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Финансовый контроль», а
также в преподавании смежных дисциплин.
Разработка и исследование вопросов правового регулирования налоговых проверок может представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, предприятий, учреждений, теоретиков права, а также налогоплательщиков.
Основные положения и выводы диссертации нашли свое отражение в научных публикациях автора и выступлениях с докладами на научно-практических конференциях.
Диссертационное исследование можно признать завершенной работой, поскольку в ней рассмотрены все основные вопросы темы. Однако необходимо учитывать, что рассматриваемая тема неисчерпаема и отдельные вопросы диссертации могут служить темой отдельных самостоятельных исследований.
Структура работы обусловлена целью исследования и состоит из введения, двух глав, заключения, приложения, списка использованных источников.
Понятие и виды налоговых проверок. Классификация налоговых проверок
Термин «проверка» происходит от глагола «проверять», который означает «совокупность действий, совершаемых для, ради того, чтобы верить»1.
Прежде чем перейти непосредственно к исследованию налоговой проверки и определению ее места в системе налогового контроля необходимо определиться с понятием контроля как такового и, в частности, финансового и налогового контроля. Рассмотрение данных понятий в совокупности поможет более точно классифицировать налоговые проверки, исследовать их объект и принципы проведения.
Контроль, со свойственными ему методами и в присущих ему формах, способствует соблюдению режима законности деятельности субъектов управленческих отношений, коммерческих организаций государственного и негосударственного типа. Формы, виды и методы контроля на практике реализуются в различных отраслях и сферах 2.
Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля, ибо эта сущность рассматривается ими с различных точек зрения.
Как правило, экономисты, юристы и социологи исследуют контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как метод или форму исполнительно - распорядительной (управленческой) деятельности.
По мнению Шохина С. О. и Ворониной Л.И., контроль следует рассматривать как самостоятельную функцию управления, то есть особый вид деятельности, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления1.
В теории финансового права дается ряд определений финансового контроля, которые, как представляется, не содержат существенных различий. В качестве примера можно привести следующее определение:
Финансовый контроль - регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования2.
Последним определением подчеркивается важность финансового контроля как средства обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности; он призван предупредить бесхозяйность и расточительность, выявить факторы злоупотребления и хищения товарно-материальных ценностей и денежных средств, что приобретает особое значение в условиях рыночной экономики.
Тем не менее, представляется, что наиболее полное определение финансового контроля дано профессором Н.И. Химичевой, которая определяет его как контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования государственных и муниципальных денежных фондов в целях эффективного социально -экономического развития страны в целом и ее регионов3.
Однако следует отметить, что финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере; он предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы. Этим целям служат укрепление режима экономного использования денежных средств и материальных ценностей на предприятиях, в учреждениях и организациях, а также совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.
Суммируя вышеизложенное, можно предложить следующее определение финансового контроля: финансовый контроль - это вид контроля в области соблюдения законности и целесообразности действий в сфере образования, распределения и использования денежных фондов государства и органов местного самоуправления, рационального использования финансовых ресурсов, а также предупреждения и устранения нарушений финансовой дисциплины.
Рассмотрение общих положений финансового контроля невозможно без рассмотрения его классификации. Благодаря классификации мы сможем детально определиться с местом налоговой проверки в системе финансового контроля.
Классификация финансового контроля в теории финансового права проводится по различным основаниям. Так, например, в учебнике "Финансовое право" под ред. О.Н. Горбуновой в основе деления финансового контроля на виды, а их четыре — предварительный, текущий, последующий и аудит, - лежит критерий времени проведения такого контроля1.
Налоговый контроль согласно данной классификации может теоретически принадлежать к любому из видов финансового контроля, в том числе, и к аудиту1. При этом налоговая проверка принадлежат скорее к последующему виду финансового контроля.
Э.А. Вознесенский выделяет два вида финансового контроля в зависимости от субъектов контроля: государственный и общественный . В данной классификации налоговую проверку, несомненно, следует отнести к государственному финансовому контролю.
Н.И. Химичева подразделяет финансовый контроль на несколько видов по разным основаниям3: а) в зависимости от времени проведения: предварительный финансовый контроль (контроль, проводимый до совершения операций по образованию, распределению и использованию денежных фондов); текущий финансовый контроль (контроль в процессе совершения денежных операций); последующий финансовый контроль (контроль, осуществляемый после совершения финансовых операций);
В данном случае, налоговую проверку следует скорее отнести к последующему финансовому контролю, так как она проводится после совершения налогоплательщиком финансовых операций связанных с уплатой налогов.
Процессуальные аспекты проведения налоговых проверок. Налоговое производство
Необходимость регламентации процедуры проведения налоговых проверок на сегодняшний день является как никогда актуальной.
Еще до введения первой части Налогового кодекса А. Брызгалин констатировал, что в отличие от иных отраслей права (уголовно-процессуального, административного, таможенного и др.) налоговые законы не придают значения процедуре проведения проверок налогоплательщиков и иных процессуальных действий1. К сожалению, стоит признать, что и Налоговый кодекс не уделил достаточного внимания процессуальным действиям субъектов налогового контроля.
При этом финансовому праву не чуждо само понятие процесса. В качестве примера можно привести бюджетный процесс, который рассматривается, как в Бюджетном кодексе РФ2, так и в научной литературе3.
В Налоговом кодексе налоговым проверкам (а соответственно и процессуальным действиям при их проведении) в общей сложности посвящено 15 статей (ст.ст. 87-101 НК РФ). При ответе на вопрос: много это или мало, необходимо учесть, что ранее на законодательном уровне процессуальные вопросы проведения налоговой проверки практически не регулировались. Таким образом, и пятнадцать статей это несомненный прогресс, но при этом нельзя забывать, что налоговая проверка это наиболее конфликтная форма налогового контроля, зачастую сопровождаемая множественными злоупотреблениями со стороны проверяющих. В связи с повышенной конфликтностью налоговая проверка, а точнее каждое процессуальное действие налоговых органов при ее проведении должно быть четко и без двусмысленностей урегулировано на законодательном уровне. Урегулировать все возможные нюансы, возникающие при проведении налоговой проверки, пятнадцатью статьями практически невозможно.
Чтобы вернуть доверие налогоплательщика к государству, необходимо строгое регламентирование практически каждого действия налоговых органов при проведении налоговых проверок. То есть, законодательство должно быть построено таким образом, чтобы в любой ситуации налогоплательщик мог бы самостоятельно оценить действия налоговых органов на предмет их соответствия действующему законодательству и в случае нарушения своих прав обращаться за их защитой в суд. Конечно, в любом случае, окончательную оценку действий налоговых органов будут давать судебные органы, однако для отвлечения денежных средств на уплату государственной пошлины в целях подачи искового заявления, налогоплательщик должен иметь определенную уверенность в том, что, шансы на удовлетворение искового заявления достаточно реальны.
Таким образом, на наш взгляд можно констатировать факт недостаточной регламентации процесса проведения налоговых проверок Налоговым кодексом. При этом, представляется, что не существует, как уже было сказано, какой-либо дополнительной правовой защиты налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля, как наиболее уязвимой стороны в данных правоотношениях (по типу защиты потребителей законодательством о защите прав потребителей). Поскольку основным методом финансово-правового регулирования является императивный1, то естественно доминирующим субъектом в налоговых правоотношениях является государство в лице его уполномоченных органов.
Не каждый налогоплательщик (особенно налогоплательщики, являющиеся субъектами малого предпринимательства) обладает достаточными юридическими познаниями, чтобы дать правовую оценку действий проверяющей стороны. При этом, несомненно, страдают и интересы государства, так как недостаточная урегулированность тех или иных отношений приводит, как правило, к различного рода злоупотреблениям. Тем самым нарушается принцип законности, который означает необходимость соблюдения при осуществлении налогового контроля правовых норм всеми участниками возникающих отношений.
В связи с этим встает вопрос о необходимости совершенствования действующего налогового законодательства и определения процессуальных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений. Следует признать, что со стороны государства предпринимаются определенные действия по устранению в предпринимательстве излишних административных барьеров и защите прав субъектов предпринимательства при проведении государственного контроля. В частности, 14 июля 2001 года Государственной Думой был принят Федеральный Закон РФ № 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"1. Однако, к сожалению, положения данного закона не применяются к отношениям, связанным с проведением налогового контроля (п.З ст.1 вышеуказанного закона).
Поскольку, как указывалось, проведение налоговой проверки ранее на законодательном уровне не регулировалось, то совершенствование налогового законодательства по данному вопросу возможно несколькими путями. В частности, путем использования наработок зарубежного законодательства, а также перенимание положительного опыта различных отраслей российского права.
Признавая несомненную целесообразность изучения зарубежных достижений правовой науки (следует признать, что Российское законодательство развивается не в стороне от европейского права), остановимся подробнее на возможности совершенствования налогового права путем использования передового опыта других отраслей Российского права.
На основании анализа действующего процессуального законодательства и различных научных позиций, высказанных в литературе, дадим определения процесса проведения налоговых проверок и его составных элементов в контексте рассматриваемой темы.
Рассмотрим определения процесса, даваемые в гражданском процессуальном, уголовно-процессуальном и административном праве.
В гражданском процессуальном праве под гражданским процессом понимается урегулированная гражданским процессуальным правом деятельность суда, участвующих в деле лиц и других участников процесса, а также органов исполнения судебных постановлений (судебных приставов исполнителей)2.
Проведя аналогию с гражданским процессом, процесс проведения налоговых проверок можно определить как урегулированную правом (в данном случае налоговым) деятельность налоговых органов (таможенных органов, органов внебюджетных фондов). Однако данное определение представляется недостаточно точным, так как охватывает всю деятельность налоговых органов, в том числе не связанную с налоговыми проверками (к примеру, разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах).
По мнению профессора К.Ф.Гуценко, уголовный процесс представляет собой осуществляемую в установленном законом и иными правовыми актами пределах и порядке деятельность (система действий) наделенных соответствующими полномочиями государственных органов по выявлению, предупреждению и раскрытию преступлений, установлению лиц, виновных в их совершении, и назначению им мер уголовного наказания или иного воздействия, а также возникающие в связи с этой деятельностью правовые отношения между органами и лицами, участвующими в ней1.
Производство выездной налоговой проверки
До принятия Налогового кодекса производство выездных налоговых проверок регламентировались внутренними документами Госналогслужбы РФ, причем большинство таких документов носило закрытый характер и оставались для налогоплательщика неизвестными1. В связи с этим, необходимо отметить, что закрепление соответствующих норм в Налоговом кодексе, является существенным положительным шагом законодателя.
Наиболее серьезные противоречия в процессе осуществления налогового контроля между налоговыми органами и налогоплательщиками происходят при проведении налоговых проверок2. Именно выездные налоговые проверки в большинстве случаев приводят к различного рода санкциям в отношении налогоплательщиков и большому количеству судебных споров. Возникает вопрос, почему именно выездные налоговые проверки являются камнем преткновения в процессе налогового контроля, а, допустим, не камеральные? По нашему мнению, два обстоятельства делают камеральную налоговую проверку в отличие от выездной налоговой проверки менее конфликтной как для налогоплательщика, так и налоговых органов. Во-первых, при проведении камеральной проверки личный контакт проверяющих и проверяемых сведен до минимума, в отличие от выездной проверки, при которой испытывают определенные технические неудобства как налогоплательщик от присутствия на своей территории представителей контролирующего органа, так и работники налогового органа, вынужденные работать на территории налогоплательщика. Во-вторых, камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а по данным документам зачастую можно судить скорее об "имидже" налогоплательщика, т.е. о том каким он хочет выглядеть перед налоговыми органами (не зря в последнее время у всех на слуху такое понятие, как двойная или "черная" бухгалтерия), а не об истинном положении вещей.
Порядок проведения выездной налоговой проверки наиболее полно представлен не в Налоговом кодексе, а в подзаконных актах, издаваемых МНС РФ (т.е. в актах, издаваемых самим контролирующим субъектом)1. На первый взгляд акты МНС РФ регламентируют самоорганизацию (организацию собственных дел) подразделений МНС РФ, но как будет показано далее они в любом случае прямо или косвенно отражаются на правах налогоплательщика.
Деятельность МНС РФ по изданию различных приказов, инструкций и методических рекомендаций вызывает озабоченность не только у налогоплательщиков, но и Министерства юстиции РФ.
В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 года № 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер (далее именуются - нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти), подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации. И как показывает практика, именно акты МНС РФ вызывают самые серьезные нарекания со стороны органов юстиции1.
В связи с этим представляется наиболее логичным, используя положительные наработки МНС РФ (а таковые, несомненно, имеются), либо принять отдельный закон "О проведении выездной налоговой проверки", либо, что представляется наиболее приемлемым, ввести в Налоговый кодекс отдельную главу "Налоговые проверки".
Рассмотрим стадии производства выездной налоговой проверки, учитывая, что каждая стадия процесса характеризуется стоящей перед ней задачей и главное для определения самостоятельной стадии процесса - ее завершенность2.
Первая стадия производства выездной налоговой проверки (от момента начала налоговой проверки до момента оформления результатов налоговой проверки).
Большая часть выездных налоговых проверок проводится по плану-графику, составляемому начальниками отделов налоговой инспекции. Выездная проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (ч.1 ст.89 НК РФ). В отличие от камеральной налоговой проверки, для проведения выездной налоговой проверки требуется специальное решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа по установленной форме, определяющее налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, предмет проверки, а также должностных лиц налогового органа, уполномоченных на ее проведение1.
Должностные лица налоговых органов осуществляют налоговые проверки на основании письменного решения руководителя налогового органа о проведении проверки конкретного налогоплательщика при предъявлении удостоверения и при необходимости - соответствующего допуска.
Порядок, а точнее сказать сама процедура назначения налоговых проверок, регламентируется Приказами МНС РФ. Так в соответствии с приказом МНС РФ от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок"1 выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Производство камеральной налоговой проверки
Камеральная налоговая проверка является формой текущего контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты различного уровня1.
Камеральная налоговая проверка, как уже было сказано выше, менее конфликта для налоговых органов и налогоплательщика, нежели выездная налоговая проверка. Несмотря на это, по нашему мнению, камеральная налоговая проверка играет значительную роль, как для государства, так и для налогоплательщиков. Данное обстоятельство связано с тем, что налоговые органы технически способны охватить выездными налоговыми проверками только часть налогоплательщиков . Тогда как камеральной налоговой проверке документация налогоплательщика, служащая основанием для исчисления и уплаты налога, подвергается регулярно.
Несмотря на значительную роль в деятельности налогоплательщика, проведение камеральной налоговой проверки на законодательном уровне практически не урегулировано.
Камеральная проверка является одной из самых законодательно неурегулированных форм налогового контроля. В налоговом кодексе камеральной проверке посвящена только одна статья (ст.88 НК РФ). На практике налоговые органы руководствуются Регламентом проведения налоговых проверок утвержденным письмом МНС РФ от 29 января 1999 г. № ВГ-14-16/13 ДСП, который носит гриф «Для служебного пользования».
Представляется, что присвоение данному документу грифа «ДСП» нарушает ранее рассмотренный принцип гласности и не добавляет авторитета налоговым органам.
В соответствии со ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Из регламентированного Налоговым кодексом порядка проведения камеральных налоговых проверок невозможно ответить на многие важные как в теоретическом, так и практическом плане вопросы.
Очень часто в практике возникает вопрос по поводу привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам проведения камеральной проверки. Иными словами, имеют ли право налоговые органы в таких случаях не только требовать уплаты недоимок и пеней, но и применять налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов).
Статья 88 НК РФ, устанавливающая порядок проведения камеральной проверки, не предусматривает составление акта. Кроме того, необходимо помнить, что привлечение к ответственности может происходить на основании вынесенного по результатам проверки решения. А по смыслу норм НК РФ решение выносится только в результате проведения выездной проверки.
Известно, что довольно часто арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения. Исковые требования налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков штрафов не удовлетворяются.
Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая кассационную жалобу по одному из таких дел, сделал очень интересный вывод. Анализ статьи, посвященной порядку проведения камеральной проверки,"... дает основания полагать, что нормы статьи следует понимать в том смысле, что выявленные при камеральной налоговой проверке ошибки и расхождения всегда квалифицируются как технические ошибки, иными словами, что налогоплательщик добросовестно представил все данные, но при заполнении декларации допустил арифметические или другие непреднамеренные ошибки, возможно, повлиявшие на результат".
Данное обстоятельство, по нашему мнению, являясь определенным упущением законодателя1, нарушает принцип законности2, а также не соответствует ни интересам государства, ни интересам налогоплательщиков. Если нарушение интересов государства очевидно, то налогоплательщики от того, что к ним не могут быть применены меры ответственности, на первый взгляд, только выигрывают. Однако данное обстоятельство соответствует интересам налогоплательщика (если только налогоплательщик не является так называемей "фирмой однодневкой") лишь в краткосрочной перспективе, поскольку налоговые органы должны отметить обнаруженное при проведении камеральной проверки нарушение в акте ближайшей выездной налоговой проверки. В связи с тем, что по результатам камеральной налоговой проверки в соответствии со ст.88 НК РФ налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени, то последующая фиксация нарушения в акте выездной налоговой проверки будет иметь только одну цель - применение налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).
Действия налоговых органов, по нашему мнению, в данном случае, будут совершенно правомерны, поскольку, правило "одно взыскание за одно правонарушение" соблюдается в полной мере. Таким образом, невозможность применения налоговых санкций по результатам камеральной проверки в большей мере приводит к процессуальной неэкономичности действий налоговых органов. В связи с этим арбитражная практика в последнее время пусть и не столь явно, но стала склоняться к противоположной позиции, нежели вышеуказанная позиция Федерального арбитражного суда Московского округа1.
