Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Понятие налогового спора, правовые условия его возникновения и разрешения 15
1. Конфликт в сфере налоговых отношений как предпосылка возникновения налогового спора 15
2. Функция налогового спора как способа гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков 32
3. Понятие и признаки налогового спора 45
4. Проблемы применения налогового законодательства в Российской Федерации и основные направления разрешения возникающих в практике налоговых споров 72
ГЛАВА 2. Отдельные направления разрешения налоговых споров в Российской Федерации 86
1. Виды возникающих в практике налоговых споров и основные проблемы применения налогового законодательства при их разрешении 86
2. Спорные вопросы исчисления и уплаты НДС 100
3. Проблемы правоприменения при налогообложении операций по передаче имущественных прав 125
4. Проблемы правопонимания в практике исчисления и уплаты налога на прибыль 145
Заключение 162
Список используемой литературы 172
- Конфликт в сфере налоговых отношений как предпосылка возникновения налогового спора
- Проблемы применения налогового законодательства в Российской Федерации и основные направления разрешения возникающих в практике налоговых споров
- Виды возникающих в практике налоговых споров и основные проблемы применения налогового законодательства при их разрешении
- Проблемы правоприменения при налогообложении операций по передаче имущественных прав
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов толкования налогово-правовых норм и их применения на практике.
Практика развития отечественного налогового законодательства показывает, что поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу, недостаточная разработанность соответствующей теоретической основы, поспешность законодателя в разработке и принятии налогово-правовых актов, а также отсутствие системности в формировании внутренней структуры налогового закона, служат причиной возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.
При этом основа конфликтов зачастую заключается не столько в расширительном толковании налоговыми органами норм права, сколько в невозможности или трудности уяснить смысл и условия применения правовой нормы в силу ее неопределенности или коллизионности с иными нормами, регулирующие сходные налогово-правовые отношения. Разрешению спора в таких условиях способствует его передача на рассмотрение компетентного органа государственной власти -вышестоящего налогового органа или суда.
В преобладающем большинстве случаев выбор налогоплательщика приходится в пользу судебных органов, - в силу отсутствия внутриведомственной заинтересованности, действия принципов состязательности, процессуального равноправия спорящих сторон.
Однако, несмотря на наличие больших гарантий защиты, налогоплательщики нередко сталкиваются с проблемой нормативно обосновать свою позицию. Причина тому — не неграмотность налогоплательщика, а пробелы законодательства и его противоречивость, в одних случаях не позволяющие однозначно применить правовую норму, а в других - допускающие ее применение к отношениям, по своей правовой природе не предполагающим ее применение.
В результате складывается противоречивая правоприменительная практика, затрудняющая не только реализацию права на судебную защиту, предоставленного ст. 46 Конституции РФ, но и формирующая массив «судебного нормотворчества», в некоторой степени искажающего изначальный смысл налогового закона и, тем самым, тормозящего развитие налогового законодательства. Негативные последствия подобных обстоятельств присутствуют не только в отношении налогоплательщиков, отражаясь на качестве защиты прав последних, но и напрямую касаются интересов государства, поскольку связаны с отвлечением значительных материальных, трудовых, организационных ресурсов и налоговыми потерями для бюджета.
Стабильное функционирование налоговой системы государства требует создания условий для минимизации налогово-правовых конфликтов и обеспечения их эффективного разрешения в случае возникновения. При этом логика налогового законодательства, юридическая техника его построения должны обеспечивать единообразие его применения на практике. Задачам выбора адекватных правовых средств и оптимизации законодательства будут способствовать своевременное выявление возникающих в правоприменительной деятельности противоречий в налогово-правовой сфере, их анализ и прогнозирование их развития.
Наиболее оптимальным средством решения указанных задач является изучение практики разрешения налоговых споров, поскольку именно спор как юридическое явление аккумулирует в себе все признаки противоречий в налогово-правовой сфере и отображает динамику их развития. При этом цель должна сводится не к методическому обобщению судебной и арбитражной практики, складывающейся при взимании налогов и сборов, а системному анализу разрешаемых дел с учетом специфики налогово-правового спора как спора, складывающегося в рамках публично-правовых отношений, но обладающего признаками частноправового свойства в силу имущественного характера отношений, в которых он возникает. В связи с этим немаловажное значение имеет теоретическое исследование понятия налогового спора, в аспекте причин его возникновения, характерных признаков и анализа общеправовых вопросов при его разрешении.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с разрешением налоговых споров, и сопутствующего анализа соответствующих положений актов законодательства о налогах и сборах.
Поскольку сфера охватываемых тематикой настоящей работы проблем довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании правовой сущности понятия налогового спора, а также правовом анализе отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах, получивших наиболее спорный и противоречивый характер, на примерах имеющейся арбитражной практики.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование проблематики, посвященной изучению понятия налогового спора и проблем правоприменения в сфере налоговых правоотношений, в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем разрешения налоговых споров, в качестве предмета отдельного изучения до настоящего момента не выступали.
В советский период вопросам исследования проблем правопримения в сфере налогообложения отдельного внимания не уделялось в силу специфики построения хозяйственной системы государства, поскольку, во-первых, налогообложение хозяйствующих субъектов производилось прямым изъятием части доходов в бюджет государства, что исключало возникновение каких-либо споров.
В современный период ряд теоретических выводов по вопросам налогового права и проблем правоприменения получил свое отражение в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, B.C. Буров, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, Е.В. Вельская, В.М. Зарипов, Р.Ф. Захарова, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, А.А. Никонов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.Э. Рогачев, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, - а также ряда других ученых.
При проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, процессуального права, конфликтологии, таких, как, в частности, - Н.И. Авдеенко, А.Б.Агапов, С.С.Алексеев, Н.С. Бондарь, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Витрянский, Г.А.Гаджиев, М.А. Гурвич, Д.П. Зеркин, Ю.А.Дмитриев, П.Ф. Елисейкин, И.А. Жеруолис, О.С. Иоффе, А.Н. Кожухарь, С.А.Комаров, В.Н. Кудрявцев, В.В.Лазарев, О.Э.Лейст, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О.В.Мещерякова, Г.Н.Муромцев,
В.С.Нерсесянц, О.М.Олейник, Ю.К. Осипов, С.М.Петров, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько, М.М.Рассолов, Э.Д.Соколова, Е.А.Суханов, Б.А.Страшун, В.О.Тархов, Ю.К.Толстой, В.В.Толстошеев, Г.А.Тосунян, Н.А. Чечина, Д.М. Чечот, В.Е.Чиркин, Р.О.Халфина, Б.С.Эбзеев, Л.С.Явич и др.
При работе над диссертационным исследованием автором были изучены диссертационные работы СМ. Абрамяна, Е.А. Горлова, Т.А. Гусевой, М.В.Карасевой, Л.Г. Кучейник, О.В. Мата, В.А. Мачехина, М.Ю. Орлова, Е.А. Серебряковой, С.А. Симоняна, П.М. Филиппова, О.А. Фоминой, Э.А. Цыганкова, Д.И. Черкаева, А.В. Чуркина, О.И.Юстус.
Автор немало почерпнул для темы исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как Е.Ф.Борисов, В.С.Геращенко, А.Р.Горбунов, М.В.Истратова, В.Г.Пансков, А.В.Перов, С.Г.Чаадаев, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов и ряда др.
В качестве правовой базы в настоящем диссертационном исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе исчисления и уплаты налогов, а также разрешения возникающих в этой связи на практике споров.
Предмет диссертационного исследования - совокупность правовых норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение используемых при этом правовых понятий.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своей целью определить признаки понятия «налоговый спор», причины его возникновения, динамику развития, провести анализ практики применения положений законодательства о налогах и сборах на предмет выявления существующих противоречий, а также установить недостатки нормативно-правовой регулирования спорных правоотношений и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
раскрыть понятие конфликта в сфере налоговых правоотношений и проследить динамику его перехода в стадию юридического спора;
показать значение налогового спора как механизма гарантии реализации и защиты прав налогоплательщиков, а также способа балансировки публичных и частны провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков налогового спора и дать понятие данному определению;
выявить и показать проблему правоприменения основных начал законодательства о налогах и сборах при разрешении налоговых споров;
проанализировать имеющуюся судебно-арбитражную практику применения отдельных положений глав части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) на предмет наличия преимуществ и недостатков правового регулирования налогообложения;
• выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих пробелов, коллизий и противоречий.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах на уровне арбитражных судов всех инстанций (более 3000 дел), правовые позиции Конституционного Суда РФ, анализ материалов 16 аудиторских проверок российских организаций, материалов 87 выездных налоговых проверок, 3 повторных налоговых проверок, результаты 29 опросов индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций-налогоплательщиков, а также должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений МНС России.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем налогообложения, направленное на раскрытие теоретических аспектов понятия налогового спора и практических проблем правоприменения в Российской Федерации. В диссертации проводится теоретическое осмысление понятия налогового спора, анализируется наиболее острые теоретические и практические вопросы, возникающие в правоприменительной практике, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, полученные в результате исследования.
Вывод о том, что налоговый спор как правовое понятие формируется в момент обращения заинтересованного лица в компетентный юрисдикционный орган за его разрешением и в этой связи представляет собой определенную ситуацию в развитии конфликта в сфере налоговых правоотношений, а точнее, одну из его стадий - стадию, направленную на разрешение конфликта.
Вывод о том, что спор в сфере налоговых правоотношений выступает в качестве механизма гарантии реализации субъективных прав заинтересованных лиц и балансировки публичных и частных интересов, поскольку:
направлен на защиту и восстановление нарушенного (оспариваемого) права, а также предотвращение его нарушения в дальнейшем;
направлен на разрешение возникшего юридического конфликта по поводу реализации прав и исполнения обязанностей;
направлен на обеспечение стабильности условий реализации правовой нормы и оптимизацию правового регулирования;
рассмотрение спора уполномоченным органом государственной власти обеспечивает устойчивость правовой системы общества.
Следующее определение налогового спора: «Налоговым спором признается переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны».
Предложение о необходимости дополнить статью 3 НК РФ вместо пункта 7 положениями следующего содержания.
При установлении неопределенности правовой нормы, исключающей ее недвусмысленное и однозначное применение, ее толкование осуществляется с позиций приоритета имущественных интересов налогоплательщика, недопущения лишения налогоплательщика его собственности, а также с учетом смысла и значения иных норм актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих аналогичные или сходные случаи.
При установлении противоречивости норм актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих аналогичные или сходные случаи, заключающейся в исключении действия одной из таких норм применением другой, подлежит применению норма, содержащая более благоприятные для налогоплательщика условия налогообложения.
Предложение о необходимости дополнить ст. З НК РФ следующими положениями.
Не допускается злоупотребление налогоплательщиками, налоговыми агентами, а также лицами, обеспечивающими поступление налогов в бюджет и внебюджетные фонды, предоставленными законодательством РФ правами путем совершения правомерных действий, направленных на умышленное уклонение либо неправомерное освобождение от уплаты налогов или воспрепятствование проведению налогового контроля.
Не признается злоупотреблением правом использование предоставленных законодательством РФ или в соответствии с ним льгот и преимуществ в целях минимизации налогообложения.
В случае установления факта злоупотребления правом суд, арбитражный суд вправе отказать заинтересованному лицу в защите его прав.
Вывод о том, что использование правовой конструкции «оказание услуг» при налогообложении операций уступки требования, передачи имущества в аренду и предоставления займа в денежной форме даже в целях налогообложения некорректно и неоправданно.
В этой связи систематизации законодательства будут способствовать следующие предложения.
А). Сделки по уступке прав требования и передаче имущества в аренду вполне подпадают под сферу действия главы 21 НК РФ, будучи определяемыми как операции по передаче имущественных прав.
Б). Необходима корректировка норм налогового законодательства, регулирующих вопросы налогообложения операций уступки прав требования и передачи имущества в аренду следующего характера:
• изменение редакции норм, называющих данные операции как реализацию услуг (ст. 148, подп. 14 и 20 п. 2, подп. 13 п. 3 ст. 149, п. Зет. 161НКРФ); закрепление возможности применения вычета НДС, уплаченного приобретателем имущественного права при его последующей передаче или использовании в хозяйственной деятельности (ст. ст. 171, 172НКРФ);
установление особенностей формирования налоговой базы по операциям уступке требования, которая должна составлять сумму разницы между ценой уступки и размером самого требования либо расходами по его приобретению, - в зависимости от того, идет речь о первоначальной уступке либо последующей переуступке требования.
Вывод о том, что получение налогоплательщиком-организацией заемных средств в денежной форме на безвозмездной основе образует у него внереализационный доход в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в связи с чем целесообразно внести соответствующие изменения в ст. 250 НК РФ. В качестве базы для расчета суммы такого дохода вполне допустимо использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Предложение о закреплении в ст. 252 НК РФ в качестве критериев принятия затрат к вычету по налогу на прибыль их производственного характера и связи с извлечением доходов, при условии наличия доказательств производственного характера понесенных расходов. Применение действующей редакции ст. 252 НК РФ на практике лишь усложняет реализацию закона и создает почву для его произвольного толкования.
Вывод о том, что взимание налога на добавленную стоимость с авансовых платежей юридически необоснованно, поскольку по смыслу ст.ст. 38 и 44 НК РФ не может возникнуть обязанности по уплате налога в отсутствие объекта налогообложения и предложения по соответствующей корректировке ст.ст. ст. 162 и 171 НК РФ.
Вывод о том, что предоставление имущества в заем, а также возврат заемного имущества не могут выступать объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость независимо от формы займа, - денежной или товарной и предложение изложить подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в новой редакции, освобождающей от налогообложения операции по предоставлению займа и возврату заемного имущества.
Вывод о том, что нормативное ограничение в ст. 165 НК РФ перечня документов, могущих служить доказательством обоснованности применения налоговой ставки 0%, ограничивает возможности в выборе способов доказывания произведенного налогоплательщиком экспорта, поскольку содержит опасность непринятия судом документов, не содержащихся в установленном перечне, но свидетельствующих о факте экспорта, в качестве допустимых доказательств. Поскольку право налогоплательщика на возмещение из бюджета суммы НДС по экспортным операциям непосредственно связано с необходимостью подтверждения факта реального экспорта и реальной оплаты именно тех товаров, при расчетах за которые поставщику была уплачена сумма налога, предлагается скорректировать ст. 165 НК РФ в смысле установления допустимости иных доказательств, подтверждающих экспорт.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков налогового спора могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке курса лекций по дисциплине «Налоговое право». Характер обозначенных в работ вопросов и проблем, способы их постановки и предложенные варианты решения могут не только послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении, но и способствовать практическому внедрению полученных результатов. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования производилась путем организации выступлений на научных заседаниях, подготовки и публикации научных статей по теме исследования. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях кафедры финансового права. Основные положения настоящего диссертационного исследования были опубликованы в научных журналах и сборниках тезисов и докладов аспирантов Московского гуманитарного университета.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Конфликт в сфере налоговых отношений как предпосылка возникновения налогового спора
Интерес к налогообложению как одному из институтов общественной жизни проявлялся практически на всех этапах развития человеческой цивилизации. При этом примечателен тот факт, что по мере развития общественных отношений и укрепления роли налогов как одного из существенных источников государственных доходов, вопрос о праве государства взимать налоги утрачивал свою актуальность и дискуссионность. Как в свое время отметили известные ученые в области финансов Исаев А.А. и Соболев М.Н., можно оставить без рассмотрения вопрос о праве государства взимать налоги и об обязанности граждан их уплачивать; остается обратиться к тому обоснованию налогов, которое вытекает из права верховенства (суверенитета) государства.1
Действительно, право взимания налогов является частичным проявлением государственной власти по отношению к своим гражданам. Однако, тот факт, что в современном государстве налоги необходимы, ни в коем случае не означает, что каждый налог обоснован по содержанию, пропорциональности и объему, а также оправдано в целом налоговое бремя, возлагаемое на налогоплательщиков.
Именно данное обстоятельство обусловливает многие противоречия, возникающие в сфере отношений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Как справедливо указывает Ю. А. Крохина, отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию - изначально конфликтный и публичными имущественными интересами. Государство как выразитель общественных интересов выражает групповые интересы, которые не всегда совпадают с интересами отдельного индивидуума.
По словам М.В. Карасевой, если существующая на уровне общества в целом объективная потребность в финансовом обеспечении государства трансформируется в политический интерес и осознается всем обществом, то на уровне отдельного индивида такой трансформации объективно не происходит.3 Именно поэтому каждый индивидуум в отдельности объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов. Публичный интерес, который самым непосредственным образом обуславливает степень нормативной урегулированности данных отношений, заставляет государство вводить данные отношения в жесткие правовые рамки, с тем, чтобы исключить свободу усмотрения сторон либо минимизировать ее. Цели правового регулирования достигаются посредством закрепления позитивных обязываний и правовых запретов. Однако, при этом важно отметить, что в правовом государстве подобный метод нормативно-правового регулирования, в свою очередь, диктует необходимость предусмотреть определенные законодательные условия реализации требований публичной власти, а также выработать и нормативно закрепить механизмы, позволяющие исключить произвольность взимания налогов. В этой связи одной из важных гарантии для налогоплательщиков от необоснованного лишения их собственности, выработанных на современном этапе развития теории налогового права, является установление законом видов и оснований платежа, порядка его уплаты, пределов притязаний государства, а также границ властной компетенции государства в лице уполномоченных органов. Опираясь на правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом РФ в ходе становления и развития российского налогового законодательства, можно утверждать, что законно установленным налог может считаться лишь в том случае, когда его взимание предусмотрено отвечающим общеправовым началам законодательства актом законодательства о налогах и сборах, принятым и введенным в действие в установленном порядке, который определяет все существенные элементы налогообложения и предусматривает правовые гарантии для налогоплательщиков от произвольного лишения их собственности. Однако законодательная форма регулирования отношений в налогово-правовой сфере не способна своевременно и адекватно отразить происходящие в общественной жизни изменения. Процесс совершенствования системы финансового законодательства не может до конца устранить коллизии правовых норм или противоречия между отдельными правовыми актами.4 Более того, стремление государственной власти увеличить объем публичной финансовой деятельности и, как следствие, закономерная ответная реакция частного субъекта, стремящегося сохранить свою собственность, неизбежно ведут к возникновению конфликтных ситуаций в сфере налоговых правоотношений. Требованиям публичной власти налогоплательщик противопоставляет свое субъективное право - право собственности, опосредующее реализацию его законного интереса - интереса владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Обобщением и изучением особенностей конфликта с позиций права занимается юридическая конфликтология. При этом «...юридическим конфликтом следует признать любой конфликт, в котором спор так или иначе связан с правовыми отношениями сторон (их юридическими значимыми действиями или состояниями) и, следовательно, субъекты либо мотивация их поведения, либо объект конфликта обладают правовыми признаками, а конфликт влечет юридические последствия».5 Указанная система признаков свидетельствует в пользу того, что конфликты, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по своей правовой природе являются юридическими конфликтами. Сферой возникновения указанных конфликтов является финансовая деятельность государства, а содержанием конфликтов выступают разные интересы участников и их противоборство относительно реализации своих интересов.
Проблемы применения налогового законодательства в Российской Федерации и основные направления разрешения возникающих в практике налоговых споров
Налоговое законодательство, как прежнее, так и действующее ныне, не переставало и не перестает быть предметом критики (причем, зачастую справедливой) представителей отраслевых наук, правоприменителей и иных специалистов, так или иначе сталкивающихся с вопросами налогообложения. Главной отличительной чертой прежнего налогового законодательства являлось отсутствие четких определений важнейших понятий и терминов, правовых и организационных принципов налогообложения, достаточно полной регламентации ряда ключевых институтов: производства по делу о налоговых правонарушениях, общих правил наложения взысканий за нарушение законодательства о налогах и сборах. Противоречивость законодательства о налогах и сборах, его нестабильность, наличие нескольких официальных точек зрения, изложенных в различных ведомственных актах, приводили к серьезным трудностям в процессе правоприменения, вызывали многочисленные вопросы как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Перелом ситуации наметился с принятием НК РФ, который, как ожидалось, восполнит ряд пробелов действовавшего налогового законодательства. Действительно, НК РФ заложил основу становления нового налогового законодательства, базирующегося на неизвестных прежнему законодательству принципах, закрепляющего ряд новых правовых институтов и формирующего самостоятельный понятийный аппарат. Вместе с тем, более четкая и полная регламентация налоговых правоотношений не привела к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, специализирующихся в области налогообложения, принятие НК РФ предопределило появление новых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты, а также обязательностью судебного порядка взыскания налоговых санкций.98 Кроме того, параллельное действие наряду с НК РФ актов прежнего налогового законодательства, а также поэтапное принятие глав второй части НК РФ, регулирующих взимание конкретных видов налогов и зачастую не стыкующихся с положениями первой части НК РФ, обусловливало возникновение споров при применении законодательства. При таких обстоятельствах, несмотря на то, что налоговые отношения получили более четкую правовую регламентацию, роль судов приобрела особую актуальность.
Властный характер отношений, возникающих в сфере финансовой деятельности государства, и в частности, налогообложения, как было указано выше, предполагает достаточно высокий уровень нормативных предписаний в виде обязанностей, запретов, дозволений. Каждое из этих понятий характеризует состояние субъекта права - юридического лица или гражданина. И каждое из этих состояний реализуется для субъекта права при наличии определенных предусмотренных законом условий, подлежащих оценке судом. Понимание нормы материального закона, ее толкование на основе уяснения смысла, а также поиск способов применения к конкретной жизненной ситуации составляют задачу судебной деятельности. При этом, как писал Г.Ф. Шершеневич, применение нормы права предполагает отсутствие сомнений в подлинности и юридической применяемости законов, обычаев, распоряжений или обязательных постановлений." Именно устранение сомнений достигается практикой.
Материальный и процессуальный законы имеют немало пробелов и противоречий, предвидеть которые законодатель объективно не в состоянии. Более того, обнаруженные пробелы и противоречия законодатель также не в состоянии устранить оперативно, поскольку деятельность, связанная с принятием нормативных актов, по своей природе не может быть поспешной. Законодателю, прежде чем вносить изменения в закон или принимать новый закон, необходимо, как указывает Д.А. Фурсов, убедиться в обоснованности законопроектных предложений; в этих условиях неизбежно судебное нормотворчество, которое существует наряду со статутным правом до тех пор, пока статутное право не приходит на смену судебному толкованию закона.
Значение правоприменительной практики трудно переоценить. Акты судебных органов, будучи актами казуального толкования, не имеющими силу нормативности, вместе с тем, служат средством обеспечения единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров арбитражными судами. Подобное обстоятельство законодатель особо подчеркивает в ст. 304 АПК РФ, предусматривающей в числе оснований для изменения или отмены Президиумом высшего Арбитражного Суда РФ оспариваемого в порядке надзора судебного акта нарушение таким актом единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Как отмечает С.С. Алексеев, опыт современных демократических государств, и не только англо-американской правовой системы, свидетельствует о том, что высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на конституцию, на закон, на правовые принципы, «творит право».101 Вместе с тем, следует согласиться с мнением СМ. Амосова, что недопустимо под видом толкования права провозглашение новых норм, поскольку режим твердой законности и нормальный правопорядок исключают смешение правотворческого и праворазъяснительного процессов.102 Задачей правоприменителя является уяснить для себя и пояснить другим содержание воли, выраженной в праве. Однако это не всегда удается даже высшим судебным инстанциям.
Виды возникающих в практике налоговых споров и основные проблемы применения налогового законодательства при их разрешении
Проведенное в первой главе настоящего исследования изучение понятия налогового спора позволило заключить, что категория спора в налоговом праве - понятие многоаспектное, вовлекающее в себя признаки как административно-правового, так и частноправового спора. Анализ положений НК РФ позволил выявить следующие случаи обращения субъектов налоговых правоотношений в юрисдикционные органы, могущие свидетельствовать о возникновении возможных споров. 1. Налогоплательщик вправе обжаловать в установленном порядке ненормативные и нормативные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц (п. 12 ст. 21 НК РФ). 2. Налоговые органы в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). 3. В соответствии с положениями ст.ст. 45 и 48 НК РФ взыскание налога с налогоплательщиков - физических лиц производится в судебном порядке, чему также предшествует подача налоговым органом соответствующего заявления в суд. 4. В силу п. 3 ст. 46 НК РФ. в случае пропуска налоговым органом шестидесятидневного срока для бесспорного взыскания налога с организаций в соответствии с требованием об уплате налога дальнейшее взыскание налога возможно только в судебном порядке на основании соответствующего заявления налогового органа. 5. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. 6. По смыслу положений п. 4 ст. 47 и п. 7 ст. 48 НК РФ обращению взыскания налога за счет имущества налогоплательщиков, переданного во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам должно предшествовать расторжение соответствующих договоров или признание их недействительными. Представляется, что расторжение указанных договоров или признание их недействительными должно осуществляться по искам налоговых органов, хотя названные положения НК РФ и не закрепляют непосредственно за налоговыми органами подобных полномочий. 7. Потенциальная возможность возникновения налогового спора вытекает и из анализа норм п. 8 ст. 50 НК РФ, предусматривающего возложение по решению суда обязанности по уплате налогов на организацию, выделившуюся из состава другой организации при реорганизации последней. Думается, что возбуждение судебного дела в данном случае должно производится именно на основании соответствующего заявления налогового органа, а не заявления налогоплательщика об оспаривании требования налогового органа об уплате налога, поскольку выделившейся организации по условиям ст. 69 НК РФ требование в данном случае направляться не должно. 8. Пункт 7 ст. 68 НК РФ также предусматривает возможность возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом в случае обращения одной из сторон в суд с заявлением о расторжении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите. 9. В соответствии с п. 9 ст. 78 и п. 2 ст. 79 НК РФ возврат излишне уплаченного или излишне взысканного налога возможен по решению суда, что также свидетельствует о потенциальной возможности наличия в подобных случаях конфликтной ситуации. 10. Согласно ст. 104 НК РФ взыскание налоговых санкций с налогоплательщиков производится исключительно в судебном порядке. Таким образом, сфера возникновения споров в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах довольно многообразна, и возникновение споров возможно как по инициативе налогоплательщика, так и налогового органа.
Практика применения как общих, так и специальных положений НК РФ при разрешении спорных ситуаций в сфере отношений, связанных с исчислением и уплатой налогов, выявила серьезную правовую проблему, общую практически для всех видов налоговых споров, и состоящую в неоднозначном и несколько искаженном восприятии правоприменителем принципа добросовестности в налогово-правовой сфере.
Налоговое законодательство понятие добросовестности в качестве одного из критериев оценки действий налогоплательщиков непосредственно не использует. Несмотря на это, данное понятие в налоговом праве весьма широко используется судебными органами.
Проблемы правоприменения при налогообложении операций по передаче имущественных прав
Отдельное внимание к проблеме налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав, обусловлено дискуссионностью избранного законодателем подхода к разрешению указанного вопроса и противоречивостью заложенного механизма правового регулирования.
Имущественные права, представляющие по своей правовой природе определенные юридические возможности, реализация которых предполагает достижение некоего экономического эффекта, в гражданском праве рассматриваются в составе понятия имущества.
Первоначальная редакция части первой НК РФ в этом смысле в полной мере заимствовала подход гражданского законодательства, включая имущественные права в понятие имущества в целях налогообложения. Однако редакцией закона от 09.07.99 г. № 154 -ФЗ законодатель изменил формулировку п. 2 ст. 38 НК РФ, указав на исключение из состава имущества имущественных прав. По всей видимости, отношениям с использованием имущественных прав законодатель в дальнейшем намеревался дать отдельное регулирование. Подтверждением такой позиции могут послужить, к примеру, положения главы 25 НК РФ, различающей операции по реализации имущества и операции по реализации имущественных прав (п. п. 1, 2 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ), но не устанавливающей никаких особенностей правового регулирования на этот счет, а также положения главы 21 НК РФ, определяющей передачу имущественных прав как в качестве самостоятельного объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), так и в качестве реализации услуг (подп. 4 п. 1 ст. 148, п.п. 2, 3 ст. 155 НК РФ).
При этом примечателен тот факт, что законодатель занял непоследовательную позицию в отношении юридической квалификации операций по передаче имущественных прав в целях налогообложения. Так, рассматривая в главе 21 НК РФ, в частности, операции по уступке прав требования исключительно как операции по реализации финансовых услуг, в главе 25 НК РФ законодатель применительно к уступке прав отдельно оперирует понятием «реализация имущественных прав», не придавая таким сделкам значение операций по реализации финансовых услуг. Более того, называя в пунктах 1 и 2 ст. 279 НК РФ цессию сделкой уступки права требования, законодатель в пункте 3 той же статьи последующую реализацию права требования рассматривает как реализацию финансовых услуг, в то время, как юридическое содержание таких сделок нисколько не изменяется.
Важно отметить, что операции по передаче имущественных прав занимают значительный объем в числе хозяйственных сделок и могут служить объектом налогообложения по ряду бюджетообразующих налогов. Вместе с тем, непоследовательность и неопределенность правового регулирования подобных операций самым непосредственным образом негативно сказывается на единообразии правоприменительной деятельности и формировании правовой позиции правоприменителей, что в конечном итоге зачастую ведет к нарушению прав налогоплательщиков.
В рамках настоящего параграфа следует остановиться на анализе положений законодательства, регулирующих вопросы налогообложения операций по уступке прав требования и передаче имущества в аренду, а также правоприменительной практике, складывающейся в рамках реализации данных отношений.
Объединение указанных сделок в рамках одной проблематики не случайно, поскольку их предметом является передача одним субъектом права другому определенного объема имущественных прав. С гражданско-правовой точки зрения разница лишь в том, что при уступке требования имеет место переход обязательственных прав (ст.ст. 382 и 284 ГК РФ), а при передаче имущества в аренду арендатору предоставляются отдельные правомочия, присущие вещному праву — праву собственности - право владения и пользования арендованным имуществом (ст.ст. 209, 606, 615 ГК РФ).
В законодательстве о налогах и сборах, изначально ориентированном на налогообложение имущественно-товарных операций, сделки по передаче имущественных прав как таковые выпали из сферы налогообложения, в частности, налогами на добавленную стоимость, на пользователей автодорог. Подобная ситуация породила не только споры в научной среде, но серьезные вопросы правоприменения, вызвав неадекватные оценки на практике.
Так, по мнению одних специалистов, поскольку согласно ст. 132 ГК РФ права требования относятся к имуществу предприятия, которое может являться предметом сделок купли-продажи (ст. 128, 129, 454, 455 ГК РФ), уступка прав порождает оборот по реализации, который подлежит налогообложению165. При этом в данном случае происходит именно реализация имущества (имущественных прав).
Сторонники противоположной позиции в обоснование своих доводов приводят аргументы о том, что, поскольку согласно ст. 38 НК РФ имущественные права не рассматриваются в качестве товара, работы или услуги, их передача в общем случае не подлежит налогообложению166.
