Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-правовые основы механизма разрешения налоговых споров 7
1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации 7
1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров 7
1.3. История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров 7
1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров 7
ГЛАВА 2. Состояние и перспективы организационно-правового обеспечения механизма разрешения налоговых споров 7
2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации 7
2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации 7
2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации 7
2.4. Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споров 7
Заключение 7
Библиографический список использованных источников 7
- Понятие механизма разрешения налоговых споров
- История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
- Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
- Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споров
Введение к работе
Актуальность темы исследования
В налоговом праве взаимоотношения между налоговыми органами, налогоплательщиками и иными обязанными субъектами основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере. Однако не следует противопоставлять интересы той и другой стороны, поскольку налоговые органы и государство в целом, с одной стороны, и налоговообязанные субъекты, с другой стороны, в конечном итоге, заинтересованы в поддержке друг друга.
Противопоставление их интересов есть результат либо умысла, либо непроработанности правового механизма их взаимоотношений. В связи с этим очевидно, что действующая налоговая система нуждается в установлении баланса интересов публичного и частного характера.
Налоговый спор как итог противопоставления таких интересов по сути следует рассматривать как нежелательное явление, но если оно присутствует, то государство должно принимать меры по его урегулированию. Тот факт, что в настоящее время наблюдается рост числа налоговых споров, свидетельствует о наличии больших резервов правового обеспечения функционирования налоговой системы. В общем числе дел, разрешенных арбитражными судами, доля налоговых споров постоянно увеличивается. Таких дел за 2005 год было рассмотрено 425 тысяч 236 дел против 207 тысяч 485 дел в 2002 году. Таким образом, рост числа налоговых споров, за период с 2002 по 2005 год составил 205%1.
Налоговые споры как комплекс правоотношений представляют собой одну из наиболее сложных категорий дел в судебной практике. Суду нередко противостоит не просто бухгалтер, как представитель налогоплательщика, а нанятые крупные юридические фирмы, специализирующиеся на поиске на-
Аналитическая записка к статистическому отчету о работе арбитражных судов Российской Федерации в 2005 голу // Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ .
лотовых лазеек и на защите состоятельных налогоплательщиков различными способами,
В то же время, суды вынуждены зачастую решать такие налоговые споры, которые формально не требуют больших судебных прений, Нередко рассматриваются дела по искам налоговых органов о взыскании налоговых санкций при отсутствии какого-либо спора, когда налогоплательщик не оспаривает решение налогового органа, однако по разным причинам не может выполнить такое решение. Таким образом, суды превращаются в придаток органов административной власти.
Вместе с тем, в практике налогообложения отсутствует традиция использования внесудебных механизмов разрешения налоговых споров. Причиной тому является, во-первых, наличие предвзятого ведомственного подхода в деятельности налоговых органов, на что указывает заместитель Министра финансов РФ СД- Шаталов, Он отмечает, что налоговые органы злоупотребляют своими возможностями, не проводят политику поддержки добросовестного налогоплательщика и не заботятся о формировании налоговой культуры, предполагающей взаимное уважение всех участников налоговых правоотношений1. Во-вторых, отмечается неразработанность процедуры внесудебного разрешения налоговых споров, недостаточность отражения этого вопроса в налоговом законодательстве. В результате при попытках обжаловать решения налоговых органов налогоплательщик чувствует себя незащищенным.
Важность установления соответствующих процедур разрешения споров во внесудебном порядке отмечает и Президент РФ, который в своем Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2006 году к числу первоочередных мер в области налогового администрирования
Российский налоговый курьер, 2004. № 7.
относит досудебное урегулирование налоговых споров. При этом в Послании указывалось, что эти меры должны были быть реализованы уже в 2005 году1.
Таким образом, отсутствие четкого механизма разрешения налоговых споров делает затруднительной, с одной стороны, реализацию законно предоставленных прав налогоплательщиков, а с другой - реализацию государством своих фискальных интересов по наполнению бюджета. Устранение недостатков разрешения налоговых споров является первоочередной мерой воздействия государства на налоговую сферу.
Разработка механизма разрешения налоговых споров, его теоретическое обоснование, закрепление принципов правового обеспечения урегулирования налоговых споров, изучение организационного обеспечения механизма разрешения налоговых споров, а также исследование непосредственно судебного и внесудебного порядка разрешения налоговых споров актуальны и значимы в настоящее время и требуют серьезного научного обоснования.
Степень разработанности темы исследования
Проблематика правового обеспечения налоговых споров достаточно активно рассматривается в налогово-правовой литературе. В основном уделяется внимание аспектам судебного механизма разрешения налоговых споров. Широко известны труды таких авторов, как А. И. Бабкин, ОЛЗ. Бойков, Э.Н. Нагорная, И.Б. Цветков и других.
В основном вопросы правового регулирования налоговых споров затрагиваются в контексте анализа общего механизма налогообложения, выявления особенностей взимания налогов или сборов, порядка осуществления налогового контроля и применения налоговых санкций. В данной области имеется ряд научных работ А-В. Брызгалина, Д.В, Винницкого, А.В. Демина, В.Н- Ивановой, М.В. Карасевой, В.Е. Кузнеченковой, В.А. Парыгиной, Г\В. Петровой, Д.М. Щекина и других.
1 Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2006 голу // Финансы. 2005. № 6. С 3-7.
Непосредственно налоговые споры как объект научного исследования присутствуют в трудах таких авторов, как Е.Б. Лупарев, ДБ. Орахелашвили, СВ. Ярославцева и ряда других. В то же время в названных работах не достаточно полно раскрыты вопросы обеспечения механизма разрешения налоговых споров.
Вопросы порядка и способов разрешения налоговых споров рассматриваются чаще всего через призму защиты прав налогоплательщиков. Данный аспект проблемы налоговых споров изучен такими авторами, как Ю.А, Кро-хина, С.Г. Пепеляев, А.А. Тедеев, Н.И. Химичева.
Результаты научных исследований проблем налоговых споров в других странах отражены в работах О.А. Борзуновой, И.А. Гончаренко, И.И. Куче-рова.
В то же время большинство публикаций затрагивают лишь практические аспекты, не останавливаясь подробно на теоретических проблемах налоговых споров. В теории до сих пор нет четкой концепции налогового спора. В юридической литературе не получило должного научного освещения понятие «механизм разрешения налоговых споров», не ясны его содержательные, структурные элементы. При этом, несмотря на использование термина «механизм» применительно к налоговым спорам (у PLA. Гончаренко, А.С Захарова, СВ. Ярославцевой), ни одна из работ не раскрывает понятие «механизм разрешения налоговых споров».
До сих пор не было осуществлено исследование механизма разрешения налоговых споров на монографическом уровне. Можно признать, что несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным аспектам порядка разрешения налоговых споров, остаются актуальными вопросы снижения количества налоговых споров, освобождения судов от участия в разрешении малозначимых вопросов по налоговым спорам, а также создания достаточной теоретической базы для комплексного решения обозначенных проблем.
Таким образом, состояние правового обеспечения налоговых споров и недостаточный уровень научных исследований по данной проблеме обусловило тематику диссертационного исследования.
При проведении исследований автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, конституционного, финансового, административного, гражданского процессуального и арбитражного процессуального права, конфликтологии, таких, как Н.Г. Александров, СС Алексеев, АЛ- Алехин, М.И. Байтин, Д.Н. Бахрах, Н.С. Бондарь, СВ. Бошно, В.В Бут-нев, ГІ.В. Витрук, Г.А* Гаджиев, О.Н. Горбунова, А.А. Демин, П.Ф. Елисей-кин, И.А. Жеруолис, В.М. Жуйков, А.Б. Зеленцов, В.Б. Исаков, Ю.М. Козлов, Н.М. Конин, П.И. Кононов, В.М. Корельский, В.А. Кряжков, В.Н. Кудрявцев, В.В. Лазарев, В.М. Лебедев, Е.Г. Лукьянова, А.В. Малько, В.М. Манохин, М.Д. Матиевский, Н.И. Матузов, Л.А. Морозова, Ю.К. Осипов, И.В. Панова, В.Д. Перевалов, ЛЛ. Попов, В.Н. Протасов, М.Б. Разгильдиева, И.В. Рукавишникова, К-А- Сасов, А.К. Саркисов, Д.А. Смирнов, В.М. Сырых, Н.Н. Та-русина, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева, В.Н. Хропанюк, М.А. Черемин, Н.А. Чечина, Д.М. Чечот, Б.С. Эбзеев, В.Ф. Яковлев, В.В. Ярков и некоторых других авторов.
При написании работы были изучены исследования в области налогообложения таких российских экономистов, как А.П. Балакина, ВТ. Пансков, С. В Разгулин, С.Д. Шаталов и некоторых других.
Кроме того, были использованы исследования дореволюционного и советского периода таких авторов, как С.Н. Абрамов, С.К. Гогель, М.Д. Загряц-ков, СИ. Иловайский, В.Л. Исаченко, А.Ф. Клейнман, С.А. Корф, Е. Носов, Д.И. Полумордвинов, Л.И. Поволоцкий, СИ Тергукасов, И.М. Тютрюмов,
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся по поводу реализации механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации в условиях предпринимаемых государством усилий по упорядочению налоговых отношений, попыток завер-
шения налоговой реформы, создания предпосылок для снижения уровня конфликтности в налоговой сфере.
Предмет диссертационного исследования - совокупность правовых норм финансового, административного и иных отраслей законодательства, позиции и взгляды ученых, работающих по данному направлению, а также соответствующая правоприменительная практика.
Цель диссертационного исследования состоит в анализе механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, определении его понятия, выявлении его основных признаков, раскрытии состояния организационного и правового обеспечения данного механизма» выявлении недостатков нормативно-правового регулирования порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации и формулировании предложений по его совершенствованию.
Достижение поставленной цели обусловило постановку следующих задач:
определить понятие налогового спора, выявить его содержание, рассмотреть виды налоговых споров;
сформулировать понятие механизма разрешения налоговых споров, выявить его основные признаки, определить его структурные элементы, показать его место в налоговой системе;
проследить эволюцию развития российского законодательства в части урегулирования налоговых споров;
классифицировать систему принципов, обеспечивающих разрешение налоговых споров;
раскрыть особенности организационного обеспечения механизма разрешения налоговых споров;
исследовать проблемы правоприменения при урегулировании налоговых споров во внесудебном и судебном порядке;
- - определить пути минимизации количества налоговых споров в Российской Федерации и выработать конкретные предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют современные методы научного познания. Для решения поставленных задач автор использовал как общенаучные, так и частно-научные методы исследования, включая методы диалектического познания, системного анализа; историко-правовой, логический, формально-юридический методы; метод сравнительного правоведения, анализ научных, нормативных и практических материалов. Основой теоретической базы исследования выступили также современные концепции теории государства и права, финансового, административного права.
Научная новизна работы заключается в том, что диссертация представля- -ет собой одно из первых в науке российского налогового права монографическое системное исследование механизма разрешения налоговых споров в Российской >„ Федерации, направленное на раскрытие как теоретических аспектов, так и практических проблем его организационно-правового обеспечения. В диссертации < предложена модель решения организационных и правовых аспектов механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, содержащая соответствующие предложения по совершенствованию законодательства
На защиту вынесены следующие положения и выводы, которые содержат элементы новизны и направлены на совершенствование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации:
L Уточнено понятие налогового спора как налогово-правового отношения, отражающего противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемого уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон. Определены существенные признаки налоговых споров, отражающие их правовую природу: 1) объект спора - ин-
терес участников спора; 2) субъектный состав; 3) осуществление в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Дана классификация налоговых споров по различным основаниям: по субъектному составу; по процессуальному положению участников; исходя из видов общественных отношений; в зависимости от порядка разрешения налогового спора.
2. Сформулировано определение понятия «механизм разрешения налого
вых споров», под которым понимается взятая в единстве система правовых и
организационных средств, обеспечивающих порядок результативного взаи
модействия участников налоговых правоотношений с целью разрешения на
логовых споров. Структурными элементами механизма разрешения налого
вых споров названы:
нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок'' разрешения налоговых споров;
юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и--' прекращение налоговых споров;
налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).
3. Раскрыт признак системности принципов организационно-правового
обеспечения порядка разрешения налоговых споров и предложена их классифи
кация. Признак системности предполагает необходимость учета принципов раз
решения налоговых споров, содержащихся в различных отраслях законодатель
ства и, в то же время, взаимосвязанных друг с другом, взаимодополняемых в
своем проявлении. Классификация принципов предполагает выделение их в
четыре группы. Первая группа - принципы, закрепленные в Конституции
РФ. Вторая группа принципов соответствует судебному порядку разрешения
налоговых споров. Третья труппа принципов составляет сообразно процессу
альные принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров во внесу
дебном порядке. Четвертая группа принципов - это общие принципы налога-
вого права, играющие определенную роль при разрешении налоговых споров, В связи с отсутствием отработанного механизма разрешения налоговых споров показано, что ряд принципов не находят своего применения. Обосновано предложение о необходимости нормативного закрепления таких принципов внесудебного порядка разрешения налоговых споров, как доступность, состязательность сторон, а также процессуального равенства сторон при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке,
Обосновано предложение по созданию специализированных уполномоченных органов государства в рамках системы налоговых органов, призванных объективно решать во внесудебном порядке налоговые споры. В частности, вносится предложение о необходимости создания в структуре Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ отдела по работе с жалобами налогоплательщиков, с одновременным лишением таких полномочий руководителей налоговых органов низшего звена (налоговых инспекций). Обоснована необходимость предоставления налоговым органам права самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и акты.
Вносится предложение о необходимости установления в Налоговом кодексе РФ более четкого перечня вопросов, по которым досудебный порядок урегулирования налоговых споров является обязательным,
Обоснован вывод о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ о том, что налогоплательщики, в случае несогласия с действиями инспекторов во время проведения выездной налоговой проверки, могут направлять в налоговую инспекцию в ходе продолжающейся проверки письменную жалобу, которая подлежит рассмотрению налоговым органом в течение пяти дней с момента получения.
6. Определено, что порядок обжалования актов и действий (бездейст
вия) налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, установленный в
настоящее время подзаконными нормативными актами, должен регулиро
ваться положениями Налогового кодекса РФ.
Сформулировано предложение о сокращении срока обжалования в вы
шестоящий налоговый орган с трех месяцев до одного, с целью побудить на
логоплательщика воспользоваться досудебным порядком разрешения нало
говых споров- Предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ строго
определенный перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения,
в частности, исключить такое основание, как оставление жалобы без рас
смотрения при наличии документально подтвержденной информации о при
нятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом- В этом
случае должно быть вынесено определение о направлении жалобы по подве
домственности. Вносится предложение о включении в Налоговый кодекс РФ
положения» устанавливающего требования, предъявляемые к содержанию
жалобы. Обоснован вывод о необходимости предоставления налогоплатель
щику права давать необходимые пояснения и представлять необходимые до-"'
кументы в процессе рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым ор
ганом. у>- "t
Предложены следующие меры по порядку сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков в рамках взаимодействия по налоговым спорам. Срок для дачи ответов налоговых органов на запросы налогоплательщиков должен быть закреплен в Налоговом кодексе РФ и составлять один месяц. Необходимо установить, что в случае, если налогоплательщик действовал в соответствии с ошибочным разъяснением налогового органа, то ставка пени уменьшается в два раза,
Вносится предложение о необходимости установить срок для обжалования решения о взыскании налоговых санкций: такой срок должен составлять один месяц со дня истечения срока, определенного в требовании. При этом решение должно вступать в законную силу только лишь по истечении срока на обжалование.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в наличии рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства. Дан-
ные рекомендации могут быть использованы в нормотворческой деятельности. Предлагаемая в диссертации модель механизма разрешения налоговых споров может послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении.
Выводы диссертационного исследования могут быть использованы как в практической работе налоговых органов и налогоплательщиков, так и при подготовке курса лекций по дисциплинам «Финансовое право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Концепция диссертационного исследования и его результаты обсуждалась на заседаниях кафедры конституционного и административного права Волгоградского института экономики, социологии и права. Положение и выводы, изложенные в диссертации, прошли обсуждение и одобрение на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права».
Основные предложения, сделанные автором, нашли свое отражение в проекте федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», переданного в Волгоградскую областную Думу для рассмотрения комитетом по бюджету, налогам и финансам с целью представления данного законопроекта для обсуждения и принятия Государственной Думой Федерального собрания РФ,
Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций в Волгоградском институте экономики, социологии и права по дисциплинам «Финансовое право», «Налоговое право».
На основе материалов диссертационного исследования автором были сделаны доклады на научных конференциях, проходивших в Волгограде, Москве в 2003-2006 годах. Основные положения настоящего диссертационного исследования были использованы при написании ряда статей и монографии.
Структура диссертации включает введение, две главы, объединяющие восемь параграфов, заключение, библиографический список использованных источников, приложение.
*
Понятие механизма разрешения налоговых споров
Перед тем как определить понятие «механизм разрешения налоговых споров», раскрыть его содержание, необходимо сформулировать понятие «налоговый спор», установить, какое место занимает это понятие, как в тео-рии налогового права, так и в правоприменительной практике.
Следует согласиться с мнением, высказываемым в литературе, что без решения теоретических проблем налогового спора невозможно определить пути развития общественно-правового института, направления совершенст-вования законодательных норм, регулирующих круг общественных отноше-ний . В процессе исследования важно определить не только отраслевую при-надлежность, но также место налогового спора в юридической терминологии. В связи с этим понятие «налоговый спор» должно быть ис-следовано как межотраслевое и комплексное по своей сути явление . Реализация финансово-правовых норм (разновидностью которых яв-ляются налогово-правовые нормы) сопровождается огромным количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами . В связи с этим необходимо выявить причины возникновения налоговых споров. Налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, имеют место разночтения, ошибочное толкование норм и т.д. Говоря о действую-щем российском налоговом законодательстве, можно отметить как противо-речия федеральных законов между собой, несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, так и в целом медленное совершенствование юридической техники налоговых зако-нов. Все это приводит к разногласиям в налоговой сфере.
В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется не только нормами налогового права, однако на них оказывает влияние прак-тика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Следует отметить значительное усиление норматив-ной роли судебных решений, а также все более усиливающуюся их направ-ленность на обеспечение фискальных интересов государства. При этом те оценочные понятия, которые содержатся в актах высших судебных инстан-ций, особенно в актах Конституционного Суда РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений. Это, в свою очередь, поро-ждает еще больше налоговых споров.
В целом, учитывая, что в основе любого налогового спора лежит кон-фликт, следует согласиться с точкой зрения В.Н. Кудрявцева, что какие бы конкретные причины ни лежали в основе поведения противоборствующих сторон, в конечном счете, они упираются в их интересы, которые в случае конфликта оказываются несовместимыми или противоположными .
Для того чтобы как можно более полно раскрыть понятие «налоговый спор», необходимо рассмотреть его соотношение с понятием «юридический конфликт».
Представляется обоснованным мнение В.Н. Кудрявцева, который рас-сматривает юридический конфликт как противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением и толкованием правовых норм . Интересы противостоящих сторон и мотивы их поведения в таком конфликте опреде-ляются смыслом и значением правовых норм, от которых прямо зависят дей-ствия участников. Подобный конфликт начинается и заканчивается с исполь-зованием юридических средств и процедур.
Правовая конфликтология – относительно новое явление в российской юридической науке. Вместе с тем, правоприменительная практика свиде-тельствует о высокой степени актуальности разработки и легализации осно-вополагающих категорий юридического конфликта. Ежедневная необходи-мость преодоления юридических конфликтов в различных сферах общественных отношений обусловила их изучение и правовую регламента-цию различными отраслями российского права . Юридический конфликт изучается применительно к таким отраслям права, как уголовное, граждан-ское, трудовое, административное, финансовое и т.д.
С точки зрения конфликтологии спор – это одна из стадий развития конфликта, а с правовой точки зрения – одна из стадий юридического кон-фликта. Таким образом, если говорить о соотношении понятий «конфликт» и «спор», то «конфликт» – более широкое понятие, чем «спор». При этом, сле-дует исходить из того, что в основе любого спора лежит конфликт, но не в любом конфликте присутствует спор в его юридическом смысле.
В юридическом конфликте спор так или иначе связан с материальным правоотношением сторон. Д.Б. Орахелашвили указывает, что именно на ста-дии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения какого-либо из субъектов правоотношения, фор-мируется понятие спора как правовой категории .
Спор может возникать не только из юридического равенства сторон, но и из правоотношений, возникающих в публично-правовой сфере. В то же время, ряд авторов ставят под сомнение возможность возникновения спора как явления действительности до момента обращения заинтересованного ли-ца в конкретный орган с требованием о защите нарушенного или оспаривае-мого права либо интереса .
В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных ма-териальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в опреде-ленной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого происхо-дит по определенной процедуре и направлена на защиту существующего субъективного права .
Нам представляется более обоснованной точка зрения Е.А. Серебряко-вой, о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное пра-воотношение, участниками которого являются субъекты спорного матери-ально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обя-занностями по отношению к юрисдикционному органу .
Исследование понятия «спор о праве» и его соотношения с юридиче-ским конфликтом приводит к выводу, что специфика спора обусловлена ха-рактером материального правоотношения, в рамках которого он возникает. Прежде чем перейти к рассмотрению налогового спора с этих позиций, рассмотрим особенности административно-правовых споров как наиболее близких к ним по своему содержанию . При определении понятия административно-правового спора приме-няются два подхода – формальный и материальный.
При этом следует согласиться с точкой зрения А.Б. Зеленцова о том, что разграничение формального и материального критериев при определении административного спора не раскрывает его юридической природы и меха-низма возникновения: представляет ли он собой материально-правовое явле-ние, либо он не существует вовсе, пока не заявлен в установленном порядке в компетентный орган и не стал предметом рассмотрения в определенной про-цессуальной форме В науке административного права представлены две диаметрально противоположные концепции спора о праве: в материальном смысле, с одной стороны, а с другой – процессуальная теория спора о праве. «Материальная» концепция исходит из объективной стороны спора о праве как правового конфликта. В основе данной концепции лежит интер-претация правового спора как препятствия к осуществлению права в матери-ально-правовом отношении, в результате которой он сводится к сопротивле-нию, помехам, самому этому спорному правоотношению и в определенной мере к правонарушению . «Процессуальная» концепция базируется на субъективной оценке са-мого факта конфликтной ситуации, на юридически значимой форме выраже-ния этой оценки и, следовательно, на субъективной стороне спора о праве как разновидности юридического конфликта. Она связывает возникновение спора о праве лишь с моментом обращения в суд или иной юрисдикционный орган в определенном порядке, регламентированном законом, и отрицает возможность административного спора вне процессуальных отношений . Следует согласиться с точкой зрения П.Ф. Елисейкина, что такой подход приводит в конечном итоге к слиянию в единое целое спора о праве с про-цессом его рассмотрения и разрешения, с деятельностью по осуществлению правосудия .
А.Б. Зеленцов называет три основных направления разработки подхо-дов, способных преодолеть ограниченность указанных концепций: «дуали-стическое», «предпроцессуальное», «конфликтное» .
Основная идея «дуалистического подхода»: понятие спора о праве в материальном аспекте предшествует его процессуально-правовому понима-нию, и оба эти аспекта спора о праве применимы к одному и тому же спор-ному отношению . Как указывается в литературе, «процессуальный спор – тот же материально-правовой спор, только переданный на рассмотрение и разрешение компетентного органа» .
В «дуалистической» концепции спор о праве предстает как особое ор-ганизационно-охранительное правоотношение, содержание которого состав-ляют взаимные права и обязанности спорящих сторон по убеждению друг друга в своей правоте, выражающиеся в закрепленных в законе правах и обя-занностях сформулировать, обосновать и доказать свои требования и возра-жения . В предусмотренных законом случаях спор может быть урегулирован самими органами без обращения в юрисдикционный орган. В «предпроцессуальной» концепции спор о праве относится к проце-дурам, не связанным с применением права, то есть к «организационно-процедурным» или локальным организационным отношениям, находящимся вне процесса. Такая интерпретация сущности спора о праве говорит о том, что в административных правоотношениях доюрисдикционное обращение к автору управленческого акта также вполне правомерно . Такую же точку зрения высказывает и Е.Б. Лупарев – «несогласие субъекта имеет и доюрис-дикционное выражение, что может быть выражено не только подачей заявле-ния или жалобы, но и представлением предложения с целью совместного решения проблемы» . При этом, если речь идет о согласительной процедуре, то спор приобретает черты диспозитивности.
По мнению А.Б. Зеленцова, наибольшей эвристической ценностью об-ладает «конфликтный» подход, позволяющий интерпретировать администра-тивный спор как разновидность юридического конфликта. «Конфликтный» подход, по выражению Н.Ю. Хаманевой, оказывается плодотворным, в част-ности, для раскрытия динамики административно-правового спора, дает ме-тодологические основания для выявления его различных форм . В качестве таких форм можно выделить: а) квазиюридическую – неурегулированный процедурно-правовыми нормами фактический спор, в котором субъекты, ли-бо мотивация их поведения, либо предмет конфликта обладают правовыми признаками; б) процедурную, возникающую, с одной стороны, с юридически значимым заявлением несогласия с административным актом (действием) самому автору акта, а с другой – с заявлением претензии к должностному лицу или органу управления в связи с неправомерностью их действий (реше-ний) в вышестоящую инстанцию ; в) тяжебную – возникающую с заявлением жалобы или административного иска, когда стороны административно-правового конфликта доказывают свою правоту перед судом .
Как и административно-правовой, налоговый спор, имеет место в рам-ках правоотношения, характеризующегося как властеотношение и возни-кающего в связи с управленческой деятельностью уполномоченного органа по осуществлению исполнительно-распорядительных функций. В связи с этим приведенные подходы к раскрытию понятия «административно-правовой спор» в равной мере, за теми или иными исключениями, примени-мы и при изучении понятия «налоговый спор».
История развития российского законодательства о способах и порядке разрешения налоговых споров
Согласно новому Положению, недоимка, пени и штрафы взыскивались в бесспорном порядке, а жалобы на неправильные действия или распоряже-ния должностных лиц, допущенные ими при взыскании платежей, подава-лись в тот орган, которому эти лица непосредственно подчинены или по рас-поряжению которого производилось взыскание. Жалобы рассматривались, а решения выносились не позднее пятидневного срока с момента поступления жалобы (по сравнению с Положением 1925 года срок рассмотрения жалобы сократился). Решения могли быть обжалованы в месячный срок непосредст-венно в вышестоящий орган, постановления которого являлись окончатель-ными.
В 1920-е годы в научной литературе стали появляться высказывания, которые имели ярко выраженную направленность на отрицание института административной юстиции в советском праве. Как утверждал Е. Носов, «возбуждение… вопросов о разрешении конфликтов между администрацией и трудящимися казалось бы диссонансом», а административный иск он назы-вал «известным выпадом против администрации» .
Начиная с конца 1930-х годов в научных кругах стали широко обсуж-даться вопросы судебного контроля над деятельностью административных органов. Основанием для этого послужило принятие ЦИК и СНК СССР По-становления от 11 апреля 1937 года «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхо-ванию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустар-но-промысловых артелей и отдельных граждан» , которое возложило на суды осуществление функции предварительного судебного контроля над законностью деятельности органов управления, связанной с изъятием имущества у колхозов, кустарей, промысловых артелей и граждан.
При наличии некоторых процессуальных особенностей рассмотрения отдельных категорий дел в целом судопроизводство по делам, предусмот-ренным Постановлением от 11 апреля 1937 года, имело ряд общих черт: обя-зательное вручение недоимщику письменного предупреждения не менее чем за 10 дней до обращения в суд; подсудность дел по месту жительства недо-имщика; неприменение давности к взысканию недоимки; отсутствие у суда полномочий на сложение недоимки, предоставление отсрочки или рассрочки для ее погашения.
Дела по штрафам принимались судом к производству, если лицо, на которое был наложен штраф, не вносило штраф в течение 10 дней после письменного предупреждения о передаче дела в суд. Таким образом, Поста-новление устанавливало обязательную досудебную процедуру урегулирова-ния спора. При рассмотрении дела суд проверял законность наложения штрафа. Действовавший на момент принятия Постановления от 11 апреля 1937 года ГПК РСФСР 1922 года предусматривал два вида гражданского судопро-изводства: исковое и особое. Дела о взыскании налогов рассматривались по правилам особого производства, в котором суд не разрешал спор о праве. Применение особого производства поддерживал профессор С. Абрамов, по мнению которого, финансовый орган вовсе не вступает в спор с недоимщи-ком, то есть спор о праве отсутствует . Представляется, что в сложившейся в то время социально-экономической ситуации презумпция отсутствия спора между гражданином-налогоплательщиком и государством могла иметь ме-сто.
С момента введения в 1937 году судебного порядка взыскания недои-мок с граждан не прекращаются дискуссии о его целесообразности. Принятие Постановления 1937 году вызвало в научных кругах дискуссию, в частности задавался вопрос о том, не выполняет ли в данном случае суд функции орга-на административной юстиции, не является ли возложение на судебные орга-ны обязанности решения вопроса о праве соответствующего административ-ного органа изъять имущество колхоза или гражданина в случаях, указанных в этом постановлении, возложением на суды функций административной юс-тиции? Л.И. Поволоцкий так ответил на эти вопросы: «… советское государст-во, не создавая особых органов административной юстиции, предоставляет и действительно обеспечивает советским организациям и гражданам право и возможность широкого обжалования в вышестоящие органы действий под-чиненных им органов» .
Высказывались и иные точки зрения. В частности, предлагалось вер-нуться к внесудебному порядку и производить взыскание на основании ре-шения соответствующего финансового органа в бесспорном порядке, по-скольку «недоимщики не оспаривают правильности обложения их налогом... судебное рассмотрение всех заявлений превращается в формальность... суды сплошь и рядом сползают к процессуальному упрощенчеству... дела о взы-скании недоимок в отличие от штрафных дел характеризуются почти полным отсутствием спорности» .
Таким образом, Постановление 1937 года устанавливало порядок пред-варительного судебного контроля действий административных органов по изъятию имущества. Необходимо отметить, что ценность данного Постанов-ления заключалось в том, что налогоплательщик в то время не имел возмож-ности самостоятельно оспорить действия или решения налоговых органов в судебном порядке, а в рамках установленной процедуры он имел право пред-ставлять свои возражения и осуществлять некоторые процессуальные права.
Можно сделать вывод, что именно с принятия данного Постановления берет начало предусмотренное действующим законодательством разделение порядка взыскания налогов и пеней на судебный и бесспорный. Главная идея Положения 1937 года - о раздельном взыскании налоговых платежей с граж-дан и организаций прочно укоренилась в российском налоговом законода-тельстве: в Положении о взыскании не внесенных в срок налогов и неналого-вых платежей, утвержденном Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 года, в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Рос-сийской Федерации» от 27 декабря 1991 года и далее в НК РФ
Система защиты публичных прав граждан, в том числе и в связи с уп-латой налогов, претерпела ряд изменений в 60-е годы двадцатого века. 21 июня 1961 года был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в администра-тивном порядке». Граждане были наделены правом обжаловать в суд общей юрисдикции постановления административных органов о наложении штра-фов. В 1962 году вступили в действие Основы гражданского судопроизвод-ства, а в 1964 году – Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, который выделил в качестве самостоятельного вида судопроизводства производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Установ-ленный в гл. 25 ГПК РСФСР особый порядок взыскания недоимок с граждан по государственным и местным налогам практически полностью воспроиз-водил порядок, действовавший с 1937 года.
Характеризуя дела о недоимках, следует подчеркнуть, что они относи-лись к делам, по которым компетенция судов была ограничена, то есть суды не обладали полномочиями по установлению всех обстоятельств и разреше-нию всех других вопросов, а по некоторым из них (часто решающим для де-ла) обязаны были учитывать решения иных органов, которые не являлись предметом контроля со стороны суда .
Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий подавать жа-лобу от имени налогоплательщика, то она оставляется налоговым органом без рассмотрения.
Согласно п.1 ст.141 Налогового кодекса РФ, подача налогоплательщи-ком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоящий нало-говый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц нало-гового органа.
Исключение из этого правила предусмотрено п. 2 ст.141 НК РФ. Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные осно-вания полагать, что обжалуемые акт (решение) налогового органа или дейст-вие должностных лиц налогового органа не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или час-тично приостановить исполнение обжалуемого акта (решения) налогового органа, действий должностных лиц налогового органа.
В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что приостанов-ление акта (решения) налогового органа, действия должностного лица нало-гового органа является правом лица, рассматривающего жалобу, а не его обя-занностью.
НК РФ не установлен критерий достаточности вышеуказанных основа-ний, а следовательно должностное лицо, рассматривающее жалобу, опреде-ляет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения запрошенных материалов и т.д.
Следует отметить, что п. 4 ст. 103.1 НК РФ устанавливает, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий нало-говый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. Как видно, приостановление решения о взы-скании налоговых санкций осуществляется в обязательном порядке, в отли-чие от обжалования иных актов и решений налоговых органов. То есть в по-следнем случае права налогоплательщика оказываются более защищены.
Представляется, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган должна во всех случаях приостанавливать обжалуемое решение налогового органа.
Вторым этапом после принятия жалобы следует считать подготовку к рассмотрению жалобы . Согласно п. 6.1 Регламента, все поступающие в со-ответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмот-рению жалоб и подготовке решений.
Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на за-ключение. Таким образом, основным источником дополнительных данных при внесудебном порядке обжалования (а, по сути, источником правовой по-зиции) являются запрашиваемые из нижестоящих органов заключения по жалобам. При этом юридические отделы вышестоящих налоговых органов указывают, какие именно документы необходимо приложить к жалобе и за-ключению. Возникает вопрос, кто должен давать заключение по запросу выше-стоящего налогового органа: то должностное лицо, решения и действия ко-торого обжалуются, либо это может быть иное должностное лицо, иное под-разделение. Регламент не дает ответ на этот вопрос. Как представляется, заключение нижестоящего налогового органа должно быть подготовлено именно тем должностным лицом, действия, решения которого обжалуются. В то же время, данное заключение должно расцениваться в качестве опреде-ленного доказательства и оцениваться при рассмотрении жалобы в совокуп-ности с иными доказательствами. Это позволит проводить процедуру рас-смотрения жалобы в соответствии с принципом состязательности сторон .
В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налого-плательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений, которые в пятидневный срок представляют свои заключения. Как представляется, должностные лица методологических подразделений выступают в качестве специалистов, кото-рые дают соответствующие заключения.
Юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.
Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осущест-вляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделени-ем. Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руко-водство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жало-бы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладаю-щих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.
Все вышеуказанные полномочия по рассмотрению жалобы необходимо передать специальному отделу по работе с жалобами налогоплательщиков, который, как предлагалось, следует создать в вышестоящих налоговых орга-нах.
Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споров
Современная система налоговых органов РФ представляет собой слож-ный механизм с иерархической структурой. Жалоба может быть подана на-логоплательщиком не любому вышестоящему органу, а в порядке иерархии.
Представляется целесообразным лишить вышестоящих должностных лиц налоговых органов права отменять решения нижестоящих должностных лиц, сохранив это право лишь за вышестоящими налоговыми органами.
В структуре Управления ФНС по субъекту РФ необходимо создать от-дел по работе с жалобами налогоплательщиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщи-ков, лишив одновременно таких полномочий юридические отделы выше-стоящих налоговых органов. В то же время, полномочия по правовой экспер-тизе документов Управления, а также правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам необходимо закрепить за юридическими подразделениями.
Необходимо также предоставить налоговым органам право самостоя-тельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и акты.
Анализ судебной практики позволил сделать вывод, что арбитражные суды по-разному подходят к вопросу определения случаев, при которых должен быть обязательно соблюден порядок досудебного урегулирования спора. Отсутствие конкретного перечня вопросов, по которым должны при-ниматься меры по досудебному урегулированию, приводят к тому, что в од-них и тех же ситуациях суды выносят противоречивые решения.
Как представляется, необходимо закрепить в Налоговом кодексе РФ более четкий перечень вопросов, по которым досудебный порядок урегули-рования налоговых споров является обязательным.
В связи с тем, что большое количество налоговых споров связано с вы-несением решений по результатам выездных налоговых проверок, предлага-ется уже на данном этапе предоставить налогоплательщикам право оспари-вать действия налоговых органов. В Налоговый кодекс РФ следует внести соответствующие изменения о том, что налогоплательщики в случае несо-гласия с действиями инспекторов во время проверки могут направлять пись-менную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена налоговым органом в течение пяти дней с момента получения. При этом до получения письменного ответа налогоплательщик вправе не вы-полнять требования налоговых органов, основанные на акте или действиях, в отношении которых налогоплательщиком выражено несогласие. Жалоба в этом случае должна рассматриваться руководителем налогового органа.
Порядок рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке пу-тем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему долж-ностному лицу) не получил должного законодательного закрепления. Авто-ром обосновывается, что порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами и должностными лицами должен быть закреплен на законодательном уровне, а именно в Нало-говом кодексе РФ.
При этом следует изменить ныне действующий порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
В частности, необходимо закрепить в Налоговом кодексе РФ строго определенный перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения, а также требования, предъявляемые к содержанию жалобы.
Необходимо законодательно закрепить положение, в соответствии с которым комиссия рассматривает жалобу в присутствии налогоплательщика. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать не-обходимые пояснения и представлять необходимые документы. Роль судебной практики в правовом обеспечении механизма разреше-ния налоговых споров в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, разви-вающих нормы налогового законодательства.
Действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов нало-гоплательщиков и государства, должно стать публичное обсуждение реше-ний, принимаемых Конституционным Судом РФ, а также другими высшими судебными инстанциями. В условиях расширения области судебного усмот-рения и большой роли судебных органов в разрешении налоговых споров не-обходимо повышать уровень экономических знаний судей и специалистов судов, а также усилить общественный контроль за деятельностью судов, обеспечить прозрачность их работы.
На сегодняшний момент одной из основных задач по минимизации на-логовых споров должна быть разработка концептуальных основ реформиро-вания налоговых отношений в целях достижения максимального баланса ин-тересов участвующих в процессе налогообложения сторон. Это, в свою очередь, является главной предпосылкой эффективного и справедливого функционирования фискальной системы государства.
Налогоплательщикам должна быть предоставлена возможность обжа-лования решения налогового органа о взыскании с него санкций в случае не-согласия налогоплательщика с таким решением. Предлагается установить срок для обжалования решения о взыскании налоговых санкций: указанным сроком следует считать один месяц со дня истечения срока, установленного в требовании. При этом решение должно вступать в законную силу только лишь по истечении срока на обжалование.
Основой для достижения баланса между интересами налогоплательщи-ков и налоговых органов может послужить разъяснительная и информацион-ная работа.
Совершенствование системы информирования налогоплательщиков должно идти в следующих направлениях.
Максимальные сроки для предоставления ответа на запросы налого-плательщиков необходимо определить в Налоговом кодексе, а не во внут-ренних приказах Министерства финансов и Федеральной налоговой службы.
Следует законодательно установить, что разъяснения финансовых ор-ганов обязательны для налоговой службы. В таком случае удастся предотвра-тить часто возникающие коллизии между данными органами.
Если налогоплательщик следовал ошибочным разъяснениям, то ответ-ственность за это в виде пеней было бы справедливо разделить между госу-дарством и организацией. Для этого необходимо установить, что в подобных случаях ставка пеней снижается в два раза.
Целесообразно скорректировать пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, указав на официальный характер письменных разъяснений.
Таким образом, одной из основных задач по минимизации налоговых споров должна стать разработка концептуальных основ реформирования на-логовых отношений в целях достижения максимального баланса интересов участвующих в процессе налогообложения сторон.
