Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговый контроль как материально-правовое и процессуально-правовое явление 15
1. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля 15
2. Налоговый контроль: материально-правовые и процессуально-правовые нормы (постановка проблемы) 53
Глава 2. Налоговый процесс: понятие и структура 62
1. Понятие налогового процесса 62
2. Структура налогового процесса 83
3. Налоговые производства в налоговом процессе 101
Глава 3. Налоговый контроль в структуре налогового процесса 132
1. Налоговый контроль - стадия налогового процесса 132
2. Процессуально-правовой статус органов налогового контроля 160
3. Налогово-учетное производство 174
4. Производство по проведению камеральных налоговых проверок '. 194
5. Производство по проведению выездных налоговых проверок 201
Заключение 226
Библиография 234
- Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля
- Налоговый контроль: материально-правовые и процессуально-правовые нормы (постановка проблемы)
- Понятие налогового процесса
- Налоговый контроль - стадия налогового процесса
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
В современных условиях налоговое законодательство весьма активно развивается и совершенствуется. Свидетельством этого является принятие Налогового кодекса РФ, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, а также весьма частое внесение изменений в эти правовые акты.
В финансово-правовой науке неоднократно обращалось внимание на тот факт, что налоговое законодательство содержит не только материальные, но и процессуальные нормы. Более того, появились научные исследования, доказывающие существование налогового процесса как вида юридического процесса, указывающие на подразделение его на стадии, налоговые производства и т.д.1
Между тем большинство научных исследований в области налогового права сфокусированы на материально-правовых аспектах налогообложения и в , частности, налогового контроля.
Несмотря на значительное количество норм права, посвященных порядку осуществления налогового контроля, в научной литературе практически не содержится комплексных исследований налогового контроля как явления процессуального права. Существующие научные труды рассматривают налоговый контроль преимущественно с позиций материального права. Как следствие этого финансово-правовая наука практически не имеет системных, глубоких подходов к анализу процессуальных аспектов налогово-контрольной деятельности государства.
См.: Бачурин Д.Г. Основные элементы налогового процесса / Д.Г. Бачурин // Налоговое планирование. - 2001. - №3.; Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления 7 Д.В. Винницкий // Законодательство. - 2003. - №2; Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе Российской Федерации / В.Н. Иванова // Юрист. - 2001. - №2.; Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект) / М.В. Карасева. - М.: Юристь, 2003; Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство / Т.Н. Макаренко // Финансовое право. - 2002. - №3; Ногина О.А. Налоговый контроль: учебное пособие / О.А. Ногина. -СПб, 2002 и др.
Соответственно в научном плане весьма актуально детальное исследование налогового контроля как явления не только материального, но и процессуального права.
Научный анализ налогового контроля с позиций теории процессуального права весьма значим для финансово-правовой науки. Такой анализ позволяет детализировать теорию налогового процесса и, как результат, создает базу для дальнейших процессуальных исследований в области финансового права.
Актуальность научного исследования процессуально-правовой составляющей налогового контроля обусловлена и потребностями законодательной практики.
В настоящее время законодатель совершенствует налоговое законодательство по линии реализации политики налоговой справедливости, ликвидации неограниченного усмотрения налоговых органов. Свидетельством этого является, в частности, внесенные в Государственную Думу РФ на рассмотрение проекты законов.
К примеру, внесенный Правительством РФ 01.06.2005 г. проект Федерального Закона № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»2 в значительной степени предполагает детализировать порядок проведения налогового контроля.
Так, согласно указанному законопроекту предлагается более подробно закрепить порядок постановки на налоговый учет налогоплательщика (ст. 83 НК РФ). Также предлагается закрепить в качестве самостоятельного вида налоговых проверок встречные налоговые проверки (ст. 87 НК РФ). Уточнено право проведения налоговых проверок налоговыми органами в связи с уплатой государственной пошлины.
Значительно более детально устанавливается порядок проведения и оформления камеральных налоговых проверок. Более четко определяется
Распоряжение Правительства РФ от 1 июня 2005 г. № 705-р // Собрание Законодательства Российской Федерации от 2005 г. - № 24. - ст. 2383.
перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика для целей камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). Более подробно устанавливается порядок и условия увеличения сроков проведения выездных налоговых проверок. Уточнен порядок истребования документов по ст. 93 НК РФ и т.д.
Другой законопроект, внесенный в государственную Думу РФ Законодательным Собранием Краснодарского края 23.06.2004 г., «О законодательной инициативе Законодательного Собрания Краснодарского края по внесению проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»»3, предлагает дополнить перечень налоговых проверок еще одним видом - оперативные налоговые проверки.
В Государственную Думу внесены иные законопроекты, направленные на совершенствование процессуально-правового механизма налогового контроля. На пути реализации этой задачи весьма полезными могли бы быть теоретические предложения, направленные на совершенствование процессуальных гарантий налогового контроля.
Актуальность комплексного исследования процессуальных; аспектов налогового контроля обусловлена также и требованиями правоприменительной практики. Применение в налогово-контрольной деятельности теоретических разработок даст возможность четко определить роль права как организующего фактора, от которого во многом зависят результаты налогово-контрольной деятельности, позволит полнее использовать процессуально-правовой механизм контроля в области налогов и сборов, оптимизировать деятельность на основе накопленного опыта.
Помимо отмеченного, исследование процессуальных аспектов налогового контроля может быть полезно в плане обеспечения охраны прав и законных
3 Постановление Законодательного Собрания Краснодарского края от 23 июня 2004 г. № 873-П «О законодательной инициативе Законодательного Собрания Краснодарского края по внесению проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»» // Текст постановления официально опубликован не был; «Гарант»: Справочная правовая система. - М., 2005. - (CD-ROM).
интересов налогоплательщиков и совершенствования правовых гарантий от должностных злоупотреблений.
Степень научной разработанности темы.
Специальное комплексное исследование процессуальных аспектов налогово-контрольной деятельности предпринимается впервые. До недавнего времени акцент в изучении налогового контроля делался на материально-правовом содержании налогового контроля. В то же время отдельные аспекты рассматриваемой проблемы затрагиваются в работах ученых-юристов. В данном случае имеются в виду работы, посвященные исследованиям налогового контроля, государственного финансового контроля. Практически в любом учебном пособии, посвященном налоговому праву, можно встретить главу или раздел, посвященные налоговому контролю. Появляется все больше научных статей, так или иначе затрагивающих процессуально-правовые аспекты осуществления налогового контроля. В то же время многие из таких работ посвящены изучению материально-правовых аспектов налогового контроля, носят описательный характер, не разделяют процессуальные и материально-правовые аспекты; в отдельных работах рассматриваются некоторые процессуальные аспекты налогового контроля.
Основополагающую базу настоящего исследования составили выводы ученых-теоретиков, занимавшихся изучением проблем в сфере процессуального права Алексеева С.С., Дюрягина И.Я., Малько А.В., Матузова Н.И., Лазарева В.В., Лукьяновой Е.Г., Нерсесянца B.C., Стрекозова B.F., Тихомирова Ю.А., Хропанюка В.Н., Якимова А.Ю. и др.
При проведении исследования автор опирался на труды ученых финансоведов, изучавших вопросы налогового процесса, государственного финансового контроля, налогового контроля: Андреева И.А., Анисимова А.А., Ашмариной Е.М., Белобжецкого И.А., Бурцева В.В., Белуха Н.Т., Брызгалина А.В., Брызгалина В.В., Винницкого Д.В., Вознесенского Э.А., Вороновой Л.К., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Жукова В.А., Забродиной В.В., Карасевой
M.B., Кваши Ю.Ф., Крохиной Ю.А., Козырина А.Н., Кочерина Е.А., Кучерова И.И., Ногиной О.А., Опендышева СП., Паролло Е.В., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Родионовой В.М., Рыжковой Е.А., Смирнова А.В., Староверовой О.В., Толстопятенко Г.П., Шлейникова В.И., Шориной Е.В., Шохина CO., Химичевой Н.И., Черника Д.Г., Эриашвили Н.Д. и др.
Помимо этого, в настоящем исследовании использованы теоретические положения, выработанные представителями административно-правовой, гражданско-правовой, уголовно-правовой, финансово-правовой науки. Среди них: Байтин В.И., Баришпольская Т. Ю., Бахрах Д.Н., Божьев В.П., Васьковский Е.В., Галаган И.А., Горшенев В.М., Гуценко К.Ф., Демин А.А., Коваль Л. В., Коврига З.Ф., Кононов П.И., Лукьянова Е.Г., Лучин В.О., Махина С.Н., Мельников А.А., Мельников Ю.И., Недбайло П.Е., Осипов А.В., Панова И.В., Пауль А.Г., Протасов В.Н., Рабинович П.М., Рязановский В.А., Салищева Н.Г., Сергиенко Л.А., Сорокин В.Д., Старилов Ю.Н., Студеникина М.С, Треушников М.К., Шахов И.Б., Элькинд П.С, Яковенко О.В., Ярков В.В. и другие.
При написании диссертации использовались труды зарубежных авторов: Блэкуэлла Д.У., Ирвина Д., Кидуэлла Д.С, Майкселла Д.Л., Митровича Б.Т., Петерсона Р.Л., Сталева Ж. и др.
Объект и предмет исследования.
Объектом диссертационного исследования является налогово-контрольная деятельность государства. Предметом исследования является налоговый контроль как структурная составляющая налогового процесса, а также процессуально-правовые нормы и отношения налогового контроля.
Цели и задачи исследования.
Целью настоящего диссертационного исследования является всестороннее исследование процессуально-правового аспекта налогово-контрольной деятельности, анализ достижений и недостатков законодательства
в этой сфере, теоретическая разработка проблемы процессуальных форм налогово-контрольной деятельности, определение места налогового контроля в системе налогово-процессуальнои деятельности, подготовка предложений по изменению и дополнению действующего налогового законодательства по совершенствованию порядка осуществления налогового контроля.
Достижение указанной цели требует постановки и решения следующих задач:
Исследовать категорию налогового контроля с материально-
правовой точки зрения с учетом положений праксиологической теории;
Изучить налоговый контроль как составную часть налогового процесса, обладающую его признаками и вплетенную в структуру налогового процесса;
Проанализировать сущность налогового контроля как вида государственного финансового контроля;
Произвести классификацию налогово-контрольной деятельности по различным основаниям;
Проанализировать существующие научные работы, посвященные юридическому процессу как процессуальной форме упорядочивания деятельности, проследить направления развития научных представлений о процессуальных формах систематизации видов деятельности;
Произвести подробное исследование процессуальных аспектов налоговой деятельности в целом, обосновать существование налогового процесса как вида юридического процесса;
Выработать понятие стадии налогового процесса, налоговых производств;
Определить место налогового контроля в структуре налогового процесса;
Дать определение и охарактеризовать стадию налогового контроля в системе налогового процесса;
Дать определение и охарактеризовать налогово-контрольные производства;
Осветить проблемные вопросы, касающиеся процессуального порядка осуществления налогового контроля.
Методологические и теоретические основы
исследования.
Методологическую основу исследования составили современные методы научного познания. Среди общенаучных методов, используемых в работе, выделяются диалектико-материалистическии, системный, восхождения от абстрактного к конкретному, анализа и синтеза, обращения к другим наукам, от общего к частному. Частнонаучные методы представлены нормативно-логическим, системно-структурным, методом сравнительного правоведения и
др.
Основой теоретической базы исследования выступили современные
^ концепции теории государства и права, конституционного, финансового,
административного, гражданско-процессуального и уголовно-процессуального права, экономической науки и др.
Научная новизна исследования
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней
проводится теоретическое исследование процессуальных аспектов налогово-
контрольной деятельности. В отечественной правовой науке не было работ
специально посвященных данной проблеме. Впервые всесторонне
рассматривается процессуальный порядок осуществления налогово-
]/ контрольной деятельности в системе налогового процесса, детально
проанализировано понятие налогового процесса, определена структура налогового процесса, выявлено место налогового контроля в системе налогового процесса. Кроме того, проанализированы проблемы реализации
норм права, посвященных налоговому контролю, сделаны предложения, направленные на повышение эффективности налогово-контрольной деятельности. Исследование расширяет существующие способы систематизации налогово-процессуальных правоотношений, что обеспечивает специфический подход к анализу качественных характеристик данных правил.
Новым является применение к сфере налогового контроля разработанного в общей теории права и в некоторых отраслевых науках процессуального механизма реализации правовых норм. Новизна научно-теоретического подхода в настоящем исследовании выражается также в круге выявленных проблем и противоречий, в предложенных подходах к их разрешению, а также в полученных результатах.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы, которые обладают элементами новизны для финансово-правовой науки:
1. Налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий
собой определенную системой норм налогового права форму упорядочивания
властно-значимой деятельности налоговых органов, а также иных
уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства,
осуществляемой в связи с исчислением и уплатой налога, взысканием налога,
проведением налогового контроля, привлечением к ответственности лиц,
совершивших налоговые правонарушения.
2. Временная структура налогового процесса представляется как
последовательность стадий: исчисления налогов, корректировки налоговой
обязанности, налогового контроля, принудительного взыскания налогов,
привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
3. Под налоговым производством понимается комплекс взаимосвязанных
процессуальных действий уполномоченного органа, которые образуют
определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений,
отличающихся предметной характеристикой, целевой направленностью,
вызывают потребности установления, доказывания, обоснования всех
обстоятельств и фактических данных налогового правоотношения и
обусловливают необходимость закрепления, оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих правовых актах.
4. Налоговый процесс представляет собой систему производств:
а) налогово-расчетное производство (на стадии исчисления налогов);
б) зачетно-возвратное производство и производство по изменению срока
уплаты налога (на стадии корректировки налоговой обязанности);
в) налогово-учетное производство, производство по проведению
камеральных налоговых проверок, производство по проведению выездных
налоговых проверок (на стадии налогового контроля);
г) производство по уплате недоимки и пени, производство по взысканию
налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке, производство по
"взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (на стадии
принудительной уплаты налога);
д) обеспечительное производство;
е) производство по делу о налоговом правонарушении
налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и производство по
делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами,
не являющимися налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками
сборов (на стадии привлечения к налоговой ответственности).
5. Стадия налогового контроля протекает параллельно иным стадиям
налогового процесса. Стадия налогового контроля может быть подразделена на
6 этапов:
Постановка на налоговый учет;
Ведение налогового учета в налоговых органах (переучет);
Подготовка и назначение мероприятий налогового контроля;
Проведение мероприятий налогового контроля;
Рассмотрение материалов налогового контроля и принятие решения;
Снятие с налогового учета.
6. Налоговый контроль входит в структуру налогового процесса в
качестве стадии, складывающейся из трех производств - налогово-учетного
производства, производства по проведению камеральных налоговых проверок и производства по проведению выездных налоговых проверок.
7. Налогово-учетное производство - это процессуальная форма
упорядочивания деятельности налоговых органов по постановке на налоговый
х учет, переучету, снятию с налогового учета, изменению учетных данных о
налогоплательщиках, иных лицах в целях обеспечения уполномоченных органов достоверной, полной и своевременной налогово-учетной информацией.
8. Производство по проведению камеральных налоговых проверок есть
процессуальная форма упорядочивания деятельности налоговых органов по
осуществлению камеральных налоговых проверок в целях контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а
также выявления допущенных нарушений и создания предпосылок для
привлечения нарушителей к ответственности.
9. Производство по проведению выездных налоговых проверок
представляет собой комплекс процедур осуществления налогово-контрольных
і действий в рамках выездных налоговых проверок в целях контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также выявления допущенных нарушений и создания предпосылок для* привлечения нарушителей к ответственности.
Теоретическая и практическая значимость
исследования
Теоретическая значимость настоящего исследования состоит в том, что оно восполняет пробелы в теории финансового права. Теоретическая направленность исследования позволяет применять его для дальнейших научных разработок в сфере налогового процесса, а также в иных областях финансового права.
Многие выводы, сделанные в работе, могут быть использованы законодателем в ходе реформирования налоговой системы России.
Основные положения диссертационного исследования могут найти применение в правоприменительной деятельности налоговых органов в сфере налогового контроля.
Положения представленного исследования полезны для преподавания учебных курсов «Финансовое право», и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования
Важнейшие положения диссертационной работы были опубликованы автором в сборниках научных трудов юридического факультета Воронежского государственного университета, сборнике трудов молодых ученых Воронежского государственного университета, сборниках научных трудов Российской академии юридических наук РФ, в сборнике материалов III Международной научно-практической конференции, посвященной математическому моделированию в образовании, науке и производстве, в журнале «Финансовое право».
Основные положения диссертационного исследования были освещены автором в ходе выступлений на семинаре «Проблемы нормативно-правового обеспечения бюджетно-налоговой политики государства», состоявшегося 22 ноября 2002 года в г. Ирпень Киевской области; ряд положений диссертационного исследования обсуждался в ходе проведения III Международной научно-практической конференции, посвященной проблемам математического моделирования в образовании, науке и производстве, проходившей 17 - 20 сентября 2003 г. в г. Тирасполе, республика Молдова; апробация теоретических положений настоящего диссертационного исследования проводилась также в ходе Всероссийской научно-практической конференции «Российское правовое государство: итоги формирования и развития», проходившей 14-15 ноября 2003 г. в г. Воронеже.
Отдельные положения исследования были апробированы в ходе сбора материалов в юридических отделах Управления ФНС РФ по Воронежской области, Межрайонной ИФНС РФ №1 по Воронежской области, ИФНС РФ по
Ленинскому району г. Воронежа. Ряд положений диссертационного исследования были использованы в ходе занятия адвокатской практикой.
Теоретические и практические положения диссертации были рассмотрены и получили одобрение на заседании кафедры административного, муниципального и финансового права юридического факультета ВГУ.
Структура исследования
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения и библиографии. Объем работы составляет 268 страниц.
Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля
Налогово-контрольная деятельность представляет собой разновидность социальной деятельности государства в сфере финансов. Соответственно, ей присущи все черты социальной деятельности — целенаправленность, предметность, упорядоченность и другие4.
Исходя из теории деятельности, разработанной философами {праксиологическая теория), любой вид социальной деятельности можно рассмотреть как систему, как целый «организм». Одно из направлений теории деятельности (теория управления) изучает технологию осуществления социальной деятельности5. Основываясь на положениях праксиологической теории, финансовую деятельность государства в целом и налогово-контрольную, в частности, можно исследовать с точки зрения системообразующих ее элементов: целей деятельности, субъектов, объектов, средств, способов, форм деятельности и т.д.6 В настоящей работе налоговый контроль будет исследоваться с учетом праксиологической теории и теории управления.
Налоговый контроль является видом государственного финансового контроля. Финансовый контроль можно представить в виде двух больших сфер деятельности - государственного (муниципального) и негосударственного финансового контроля.
Проблема государственного финансового контроля привлекает внимание многих ученых8. Это связано как с отсутствием законодательного закрепления понятия государственного финансового контроля и основных его положений, так и с недостаточной разработанностью данного понятия в науке.
Науку финансового права интересуют, прежде всего, отношения государственного финансового контроля, в которых наделенный властными полномочиями субъект права обязательно принимает непосредственное участие.
Предмет настоящего исследования — налоговый контроль - является видом именно государственного финансового контроля.
Государственный финансовый контроль охватывает сферы образования, распределения и использования государственных и муниципальных фондов денежных средств; реализуется посредством деятельности государственных или иных уполномоченных органов в целях обеспечения законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного использования бюджетных, заемных и собственных средств, обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет9.
Негосударственный финансовый контроль представлен финансовым контролем независимых аудиторских служб, внутренним финансовым контролем частных предприятий, некоммерческих организаций и так далее10.
Главная цель государственного финансового контроля - обеспечить соблюдение законодательства в сфере налогов и сборов, а также увеличить поступления денежных ресурсов в государственные и муниципальные бюджетные и внебюджетные денежные фонды, при условии минимизации расходов на эту деятельность.
Негосударственный финансовый контроль преследует частные, негосударственные интересы и имеет целью минимизировать поступления денежных средств в пользу государства, повысить прибыльность вложения капитала при обязательном условии соблюдения законности
Государственный финансовый контроль осуществляется в соответствии с положениями одного из важнейших международно-правовых актов, закрепляющих основы контроля, - Лимской Декларации руководящих принципов контроля12. Согласно статье 1 указанной Декларации, контроль - это не сама цель, но неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем, чтобы иметь
возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем. Контроль не является первичным видом деятельности. Контроль касается действий, осуществляемых независимо от него, оставаясь в то же время самостоятельным видом деятельности.
В Конституции РФ13 заложены принципиальные основы правового обеспечения государственного финансового контроля в России, включая ряд процессуальных и материальных норм, которые подверглись дальнейшей конкретизации и детализации в основанных на Конституции РФ иных нормативных правовых актах различного уровня14.
Принятые в развитие Конституции РФ нормативно-правовые акты определяют цели, задачи, принципы и основные механизмы реализации государственного финансового контроля в соответствующих сферах деятельности. \ Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации»15 определенным образом конкретизировал официальную позицию в понимании сущности государственного финансового контроля. Однако можно с уверенностью утверждать, что этого явно недостаточно.
Налоговый контроль: материально-правовые и процессуально-правовые нормы (постановка проблемы)
До недавнего времени акцент в изучении налогового контроля делался на материально-правовом содержании налогового контроля как вида государственного финансового контроля. В научных работах109 внимание уделяется преимущественно видам, формам, методам, способам налогового контроля и т.д.
В то же время налогово-контрольная деятельность имеет особую процессуальную форму ее осуществления, которая пока не получила достаточного теоретического обоснования.
В связи с усилением внимания к исследованиям налогового процесса, в науке финансового права весьма актуализируется вопрос о налоговом контроле как явлении процессуального права, о процессуально-правовом механизме налогового контроля и его месте в структуре налогового процесса, о законодательной базе, закрепляющей процессуальный механизм налогового контроля.
Непосредственно на процессуальный характер налогово-контрольнои деятельности указывают, в частности, Винницкий Д.В.110, Грачева Е.Ю.111, Иванова В.Н.112, Карасева М.В.113, Кучеров И.И.114, Ногина О.А.115, и другие.
В частности, Е.Ю. Грачева пишет, что немаловажное значение приобретает разработка вопросов процедурно-процессуального регулирования контрольной деятельности, формулирование конкретных предложений по ее совершенствованию и законодательному урегулированию. В данном аспекте исследования содержатся реальные возможности поиска путей повышения эффективности контрольной деятельности и усиления в этом направлении роли права. Также очень важно исследовать природу контрольной деятельности как разновидности правовой формы деятельности, как структурного звена юридического процесса, раскрыть содержание ее основных составляющих компонентов116. И.И. Кучеров также указывает, что действия по осуществлению налогового контроля регламентируются совокупностью соответствующих процессуальных норм законодательства о налогах и сборах, и уже позволительно ввести в научный оборот термины «налоговый процесс» и «налоговое производство».
Налоговый контроль как процессуально-правовая категория может быть рассмотрен только во взаимосвязи с налоговым процессом. Собственно, доказательства существования налогового процесса и определение его структуры позволяют подтвердить идею о налоговом контроле как явлении процессуального права.
Анализ действующего налогового законодательства еще до детальной проработки теории налогового процесса позволяет указать на некоторые признаки, свидетельствующие, что налоговый контроль является не только материально-правовым, но и процессуальным явлением.
Главный признак, подтверждающий процессуальный характер правового явления - значительное количество процессуальных норм, регулирующих данную область деятельности. Таким образом, процессуально-правовая характеристика налогового контроля строится, прежде всего, на основе процессуальных норм налогового законодательства, посвященных порядку осуществления налогового контроля.
Налоговому контролю посвящена гл. 14 Налогового кодекса РФ. Действия по осуществлению налогового контроля регламентируются совокупностью соответствующих материальных и процессуальных норм законодательства о налогах и сборах.
Понятие налогового процесса
В последнее время научный интерес к теории юридического процесса все возрастает. Все чаще рядом с обозначением материальной отрасли или подотрасли права справедливо занимает свое место термин «процесс»140. Соответственно, возрастает и интерес к налоговому процессу.
Постановка вопроса о существовании налогового процесса сегодня вполне обоснована. Большое количество процессуальных норм в сфере налогов и сборов, их связанность и обусловили применение положений теории юридического процесса к налоговым правоотношениям.
Проблемы бюджетного, налогового, административного процессов изучаются и исследуются на базе теории юридического процесса141. В научной литературе можно выделить следующие основные подходы к пониманию юридического процесса.
I. Теория юридического процесса как судебно-процессуального права, судопроизводства появилась самой первой из рассматриваемых. Концепция судебного процессуального права, зародившаяся еще в 1827 г., связала три процесса (гражданский, уголовный, административный) в одно целое и провозгласила единство науки процесса142. Именно с тех пор ученые-правоведы признают необходимость разделения материального и процессуального права.
Сторонники теории судебно-процессуального права утверждают, что процессуальное право - это судебное процессуальное право, а юридический процесс - это судебный процесс, судопроизводство . То есть в процессуальное право входит все, что охватывается понятием уголовный процесс, гражданский процесс, уголовное и гражданское судопроизводство. К процессуальному праву относится и судопроизводство по административным делам - в той мере, в какой дела об административных нарушениях отнесены к компетенции суда, а не разрешаются самими административными органами144. Представляется, что указанная теория является очень узкой и исключает из процесса значительное число процедур.
И. В рамках второй концепции юридический процесс включает помимо судебного также и внесудебные способы разрешения споров. Такое понимание называется традиционным, поскольку объединяет взгляды ряда ученых традиционных процессуальных наук на свои отраслевые процессы.
Сторонники традиционного понимания юридического процесса (например, А.А. Мельников, Н.Г. Салищева, А.А. Демин) полагают, что юридический процесс охватывает сферу разрешения споров и привлечения виновных к ответственности145. При этом в области права понятие процесса неразрывно связано с разбирательством спора, а при реализации компетенции государственного органа спор в правовом смысле отсутствует. При отсутствии спора государственный орган действует не в рамках юридического процесса, а в рамках процедуры функционирования этого органа146. Все же остальные процессуальные нормы входят в систему соответствующей материальной отрасли права.
Таким образом, юридический процесс согласно указанной концепции понимается все еще узко, назначение процессуальных норм сводится к регламентации юрисдикционной деятельности по изобличению и наказанию виновных в совершении преступлений или деятельности по рассмотрению гражданско-правовых и иных споров .
На наш взгляд указанная концепция не учитывает значительное количество процедурных норм, не связанных с рассмотрением и разрешением споров. Такие нормы образуют отдельные подсистемы правил и требуют включения в состав единого образования - юридического процесса как относительно самостоятельных процессуальных структур.
III. Начиная с 1970-х, началось активное законодательное закрепление ряда направлений правоприменительной деятельности (в частности, в области предоставления жилья, торговли, рассмотрения жалоб и заявлений граждан), что потребовало, в свою очередь, увеличения процессуально-правовой нормативной базы такой деятельности. Указанные правовые процессы потребовали соответствующей систематизации возникающей процессуальной деятельности и привели к возникновению концепции широкого понимания юридического процесса, правоприменительного процесса. Такое понимание юридического процесса придерживаются, в частности, В.М. Горшенев, П.Е. Недбайло, В.О. Лучин, В.Д. Сорокин, Д.Н. Бахрах, Д.В. Винницкий, И.В. Панова и др.
Налоговый контроль - стадия налогового процесса
Как уже было отмечено в предыдущем параграфе, налогово-контрольная деятельность образует самостоятельную стадию налогового процесса. Стадия налогового контроля отражает общий временной порядок совершения налогово-контрольных действий с целью соблюсти установленные в нормативном порядке границы осуществления такой деятельности.
Процессуально-правовая характеристика стадии налогового контроля обусловлена процессуальными нормами налогового законодательства, посвященными налоговому контролю. Отметим, что к процессуальным нормам относятся нормы, которые устанавливают порядок проведения налогового контроля, а именно: кто и как планирует, выбирает и назначает формы, средства и мероприятия налогового контроля, как отбираются субъекты для контроля, кто и в каком порядке определяет конкретный перечень и последовательность проведения форм, методов, мероприятий налогового контроля в отношении данного проверяемого; что же непосредственно в ходе осуществления того или иного налогово-контрольного мероприятия или формы делается и в каком порядке; как фиксируются результаты налогово-контрольных действий; как вручаются, направляются правовые акты или их копии, как извещаются налогоплательщики о совершенных налогово-контрольных действиях и обнаруженных результатах и др.345 К материальным нормам относятся, в частности, нормы, устанавливающие права и обязанности налоговых органов (ст.ст. 31, 32 НК РФ); нормы, определяющие средства, меры, мероприятия, формы, которые могут быть использованы в ходе налогового контроля (ст. 82 НК РФ), нормы, определяющие в целом перечень уполномоченных органов, осуществляющих налоговый контроль, а также категории подконтрольных субъектов (гл. 14 НК РФ) и т.д.
Стадия налогового контроля выполняет вспомогательную функцию по отношению к уплате налога. Налоговые органы контролируют исполнение налогового законодательства участниками налоговых правоотношений.
Как мы уже отмечали, стадия налогового контроля охватывает практически весь период деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, иных обязанных лиц в сфере налогов и сборов.
Стадия налогового контроля протекает параллельно иным стадиям налогового процесса.
Налогово-контрольная стадия протекает наряду со стадией исчисления налога. В частности, согласно ст. 83 НК РФ при исчислении налога налоговым органом используются данные о налогоплательщике, плательщике сбора, налоговом агенте, а также об их имуществе (транспортное средство, земельный участок, недвижимость), полученные на стадии налогового контроля в ходе процедур учета.
Стадия налогового контроля имеет большое значение также для стадии корректировки. К. примеру, одним из обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, является наличие достаточных оснований полагать, что лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложения, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное место жительства (пп. 3 п. 1 ст. 62 НК РФ). Указанные сведения могут быть получены в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.
Другим примером взаимосвязи этих стадий может служить тот факт, что данные, свидетельствующие о нарушении условий предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. 68 НК РФ) могут быть получены, в том числе и в ходе налогового контроля. Такие данные используются налоговыми органами на стадии корректировки.
Применительно к процедурам зачета и возврата стадии корректировки связь с налоговым контролем проявляется также в том, что одним из материальных оснований осуществления зачета и возврата выступает факт обнаружения излишней уплаты (взыскания) налога, который также устанавливается, в том числе и при проведении налогового контроля (п. 3 ст. 78 НКРФ)
