Содержание к диссертации
СТР.
Введение 3
Глава I. Теоретические основы налоговой ответственности российских организаций
23
Понятие и признаки налоговой ответственности 23
Принципы и функции налоговой ответственности 51
Глава II. Юридическая природа и специфика налоговой ответственности российских
организаций 97
Меры налоговой ответственности . > '. 97
Налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности НО
Понятие и признаки налогового правонарушения. Отличие налоговых правонарушений от налоговых преступлений ПО
Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения. Соотношение налогового правонарушения и его состава 118
Объективные признаки состава налогового правонарушения 121
Субъективные признаки состава налогового правонарушения 127
Классификация составов налоговых правонарушений 136
2.3 Правовая природа и специфика налоговой ответственности 139
Заключение 164
Библиографический список литературы 172
Введение к работе
Налоговые правоотношения и ответственность за совершение налоговых правонарушений выступают одними из самых значимых объектов изучения современной юридической наукой. При этом следует выделить наиболее существенные результаты исследований, касающиеся тематики диссертации и относящиеся к прошлым историческим периодам развития науки финансового права.
Проблематика налоговых отношений в российской финансовой науке впервые затронута в работе Н.И. Тургенева «Опыт теории налогов», которая была издана в 1830 году и в последствии признана трудом, положившим основу для других научных исследований по названной теме. Одной из главных особенностей этой работы явилось то, что в ней освещались экономические и политические вопросы налогообложения; собственно юридический аспект затрагивался лишь в том отношении, что применительно к неиспразным плательщикам налогов государство должно стараться «... избегать наказаний, состоящих в лишении свободы и тюремном заключении...»1.
Следующим большим трудом во временной последовательности была работа Ю.А. Гагемейстера «Розыскания о финансах Древней России»2, которая имела своей целью познать основы финансового устройства Древнерусского государства для создания методологической базы при исследовании финансовой системы России начала - первой половины XIX века. Аспекты ответственности за неисполнение налоговых (а точнее -прообраза налоговых) обязанностей ученым не анализировались.
Аналогичный подход к вопросам налогообложения был свойственен практически всем научным работам, изданным в России в XIX веке, а именно : приоритет отдавался экономическому содержанию налоговых отношений без должного внимания к их юридической форме и последствиям противоправного поведения, посягающего на эти отношения.
В начале XX века в дореволюционных трудах по финансовому праву преимущественно рассматривались вопросы юридического режима денежных средств, принадлежащих казне, и возможности обращения на них взыскания по долгам государства, возникающим из гражданских правоотношений .
1 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов//В кн.: У истоков финансового права.-М.: Статут, 1998.-е. 214-215.
2 Гагемейстер Ю.А. Розыскания о финансах Древней России. — СПб., 1833. — 247 с.
3 Подробнее об этом см. : Вельский К.С. Финансовое право. - М.: Юрист, 1994. - с. 11-12, 27-67; Ялбулганов
А.А. Очерки истории финансового права дореволюционной России. - М., 1998. - 64 с.
4 См., в частности : Лазаревский Н.И. Ответственность по долгам сельских обществ. — СПб., 1914. — 25 с.
Однако было бы неправильным утверждение о том, что по финансовым вопросам (в их узком значении) в
Советская наука финансового права довоенного периода уделяла достаточное внимание проблемам налогового и бюджетного законодательства, но специально ответственность предприятий, учреждений и организаций за совершение налоговых правонарушений не освещала1. Эти аспекты не были затронуты в работе М.А. Гурвича и А.О. Шварцмана «Основные вопросы советского финансового права», подводившей некоторый итог научных исследований, состоявшихся в Советском Союзе до Великой Отечественной войны .
В послевоенный период исследование налоговых правоотношений преимущественно осуществлялось для установления принципиальных различий между налогообложением в капиталистических государствах и в СССР3. Данные исследования не смогли разработать проблематику налоговой ответственности, поскольку, с одной стороны, изучение подобного вопроса означало возможность существования в Советском государстве налоговых правонарушений, имеющих массовый характер, что не соответствовало господствовавшей идеологии, а с другой, - сама экономическая система, где абсолютное большинство предприятий, учреждений и организаций являлись государственными, исключала возникновение между этими юридическими лицами и государством налоговых правоотношений в их классическом понимании, противоправное поведение в рамках которых расценивалось бы как налоговое правонарушение. Обозначенная особенность была отмечена советской наукой финансового права : «...правоотношения, возникающие между финансовыми органами и государственными предприятиями и организациями, отличаются по существу от таких же отношений между государством и кооперативно-колхозными предприятиями и организациями. В первом случае правоотношения не будут налоговыми, так как основным признаком всякого налога является переход части средств из собственности налогоплательщика в собственность государства.»4 .
(продолжение сноски 4 со стр. 3) начале XX века российскими дореволюционными учеными исследования не предпринимались, о чем подробнее см.: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. — М., 1909. — с. 100 и след.; Фридман М. Наша финансовая система. Опыт характеристики. - СПб., 1905. - с.79; Ровинский К. Податная инспекция в России (1885-1910 гг.) - СПб., 1910 - 210 с. Однако это были работы, посвященные именно финансовой политике, но не науке, а тем более - финансово-правовой. Позднее другими авторами справедливо подчеркивалось, что вся эта литература «...отличалась недостаточной научностью. Она не попыталась выяснить научные законы появления и развития финансовых явлений, не ставила вопросов о причинах финансовых явлений, а занималась так же, как и камеральная наука XVIII века, вопросами финансовой политики...» (Соболев М.Н. Очерки финансовой науки (общедоступные беседы). - Петроград : Пролетарий, 1925.-е. 18-19).
1 См., в частности : Альский М. Денежные налоги и финансово - налоговая политика. — М., 1922. — 24 с;
Загряцков М.Д. Административно - финансовое право. - М., 1928. - с. 114-127.
2 Гурвич М.А., Шварцман А.О. Основные вопросы советского финансового права. — М., 1940. — с. 26 — 27, 71 —
73.
3 См., к примеру : Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М.: Юрид. лит., 1955.
-75 с.
4 Ровинский Е.А. Советское финансовое право. - М., 1957. - с. 99.
В более поздних специальных трудах по финансовому праву интересующий вопрос также не находил своего разрешения.
В частности, Е.А. Ровинский в работе «Основные вопросы теории советского финансового права» не отнес к данным вопросам ответственность юридических лиц за совершение налоговых правонарушений1.
В период с 01 января 1992 года (со дня вступления в силу важнейших законов Российской Федерации о налогах) по 01 января 1999 года (до момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ, Кодекс)) налоговая ответственность российских организаций продолжала оставаться недостаточно разработанной.
Прежде всего, исследования указанного периода характеризуются значительным объемом описательных работ, направленных, в большей степени, на изложение действовавшего в то время налогового законодательства.
В статьях Д. Бахраха и Л. Кролис «Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков»3 и «Законность применения санкций за нарушения налогового законодательства»4, М. Сокола «Ответственность за нарушения законодательства о налогах с физических лиц»5 и «Взыскание с физических лиц не внесенных в срок налогов, других платежей и финансовых санкций»6 не были освещены, с одной стороны, вопросы налоговой ответственности именно российских организаций, а с другой - вопросы о понятии, правовой природе, функциях, принципах и иных элементах налоговой ответственности как таковой.
Другие специалисты не акцентировал своего внимания на налоговой ответственности российских организаций даже при рассмотрении самых общих аспектов налоговых правоотношений7.
Не менее распространенными в обозначенном периоде были работы, основанные на судебно - арбитражной практике по делам о признании недействительными решений (актов) налоговых органов о взыскании сумм недоимок и пени, а также штрафов с юридических лиц за нарушения налогового законодательства.
Так, в работах А Брызгалина «Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика» , «Актуальные вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства : теория и
Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. — М., 1961.-е. 16, 20 — 21.
2 Собрание законодательства РФ. 1998. №31, ст. 3824.
3 Хозяйство и Право. 1995. № 9, с. 36 - 40.
4 Хозяйство и Право. 1995. № 10, с. 48 - 58.
5 Хозяйство и Право. 1993. № 7, с. 138-145; № 8, с. 132-140; № 9, с. 120-132.
6 Хозяйство и Право. 1994. № 1, с. 129-138.
7 Демин А. Общие принципы налогообложения // Хозяйство и Право. 1998. № 3, с. 82-87; Гладких С. О
совершенствовании налогового законодательства//Хозяйство и Право. 1996. № 10, с. 157-161.
8 Хозяйство и Право. 1998. № 8, с. 52 - 58.
-6-.
практика»1, «Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушения налогового законодательства»2, А. Брызгалина и В. Берника «Составы и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству»3, А. Медведева «Аргументы налогоплательщиков при оспаривании решений налоговых органов в арбитражных судах»4, Е. Белинского и В. Матюхина «О некоторых вопросах судебно — арбитражной практики по делам о взыскании налогов»5, Г. Крылова «Налоговые споры и налоговое законодательство»6 главный акцент был сделан на воспроизведении толкования тех или иных положений налогового законодательства судебно - арбитражной практикой; доктринальная же оценка вопросов налоговой ответственности была поглощена собственно правоприменением, вследствие чего комплексного учения о налоговой ответственности российских организаций не возникло.
В научных исследованиях, относящихся к периоду с 01 января 1992 года по 01 января 1999 года, налоговая ответственность юридических лиц специально не затрагивалась7, хотя и было отмечено, что «...особо остро стоит проблема с налоговыми правонарушениями, за которые наступает в большинстве случаев административная (а не финансово - правовая, как утверждают отдельные ученые) ответственность.»8
Учебники и учебно - практические пособия оставили налоговую ответственность российских организаций также вне рамок комплексного изучения.
К примеру, М.Я. Масленников в работе «Порядок применения административных взысканий»9 предметно вопрос о применении административных взысканий к российским организациям за совершение налоговых правонарушений не рассматривал; в учебниках В.И. Гуреева «Российское налоговое право»10, АЛО. Савина «Финансовое право»11 и Н.И. Химичевой «Налоговое право» налоговая ответственность российских организаций то же специально не рассматривалась.
1 Хозяйство и Право. 1997. № 7, с. 112 - 122.
2 Хозяйство и Право. 1997. № 12, с. 60 - 66.
3 Хозяйство и Право. 1995. № 5, с. 136 - 142.
4 Хозяйство и Право. 1998. № 5, с. 70 - 76.
5 Хозяйство и Право. 1994. № 1, с. 36-39.
6 Хозяйство и Право. 1994. № 6, с. 48 - 58.
7 См., в частности : Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в
условиях перехода России к рынку. - М., 1996. - 42 с; Липинский Д.А. Формы реализации юридической
ответственности. - Тольятти, 1999. - 143 с; Честнов И.Л. Институт административных правонарушений в
системе права. - С.-Пб., 1994. - 19 с.
8 Галузин А.Ф. Правонарушения в публичном и частном праве : общая характеристика. - Саратов, 1996. - с. 13.
9 Масленников М.Я. Порядок применения административных взысканий : Учебно-практическое пособие. — М.:
БЕК, 1998.-272 с.
10 Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М.: Экономика, 1997. - 384 с.
" Савин АЛО. Финансовое право. - М.: Финстатик - форм, 1997. - 223 с.
12 Химичева Н.И. Налоговое право : Учебник - М.: БЕК, 1997.-336 с.
Вместе с тем в науке финансового права до 01 января 1999 года были сделаны отдельные исследования, напрямую касающиеся налоговой ответственности.
Так, А. Курбатов в статье «Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства»1 и Е. Белинский в статье «К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству»2 затронули проблему природы налоговой ответственности. Оба ученых пришли к выводу об административной сущности налоговой ответственности, но не раскрыли особенностей ее применения в отношении российских организаций.
Значительно выделяется работа О.И. Юстус «Финансово — правовая ответственность налогоплательщиков - организаций», поскольку в определенной степени может претендовать на оценку в качестве первого научного исследования, целиком посвященного налоговым правонарушениям, совершенным российской организацией, и налоговой ответственности. Однако О.И. Юстус исходит из понимания налоговой ответственности как разновидности финансово - правовой; последняя же является, по мнению этого ученого, самостоятельным видом юридической ответственности3. Такой вывод, сделанный О.И. Юстус, представляется спорным, а само исследование было проведено ученым на основе законодательства, существовавшего до принятия части первой НК РФ, вследствие чего многие результаты исследования перестали быть актуальными.
Попытка специально рассмотреть налоговую ответственность была предпринята и в рамках науки административного права.
А.В. Смирнов в работе «Административная ответственность за нарушения налогового законодательства» хотя и анализировал налоговые правонарушения как административные проступки, но не выявил специфики ответственности российских организаций за совершение названных правонарушений4.
Г.В. Петрова в работе «Ответственность за нарушение налогового законодательства» не дала четкого определения налоговой ответственности, указывая, что данное понятие объединяет охранительные нормы различной отраслевой принадлежности, но влечет взыскание административных санкций .
1 Хозяйство и Право. 1995. № 1,с. 63-74.
2 Хозяйство и Право. 1995. № 8, с. 110 - 114; № 9, с. 88 - 93.
3 Юстус О.И. Финансово - правовая ответственность налогоплательщиков — организаций. — Саратов, 1997. — с. 8
-9.
4 Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. - М.:
Антропософия, 1995. -с.9.
5 Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ИНФРА-М, 1995. - с.9 — 11.
Примечательным будет и то обстоятельство, что в процессе обсуждения учеными проектов НК РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях1, вопрос о налоговой ответственности российских организаций объемно не был затронут.
В работах А. Брызгалина «О кодификации налогового законодательства в современных условиях» , М. Карасевой «Некоторые проблемы современного финансового законодательства» и «Проект Налогового кодекса РФ и новые явления в праве»4; Л. Терновой «Стороны налогового правоотношения в свете проекта Налогового кодекса РФ»5, были рассмотрены лишь общие проблемы, стоящие перед законодателем в ходе кодификации налогового права. В свою очередь, в работах О.И. Бекетова6, Е.В. Овчаровой7, Ю.Н. Старилова8 - представителей науки административного права - вопрос о соотношении налогового и административного правонарушения, а также налоговой и административной ответственности российских организаций специально раскрыт не был,
Т.А. Гусева и В.В. Панкратов в статье «Проблемы административной ответственности в сфере налогообложения и предпринимательства (К проекту нового Кодекса об административных правонарушениях)» аспектов налоговой ответственности российских организаций не затрагивали, отметив, что в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях и НК РФ существуют составы правонарушений, дублирующие друг друга9.
В период с 01 января 1999 года (со дня введения в действие части первой НК РФ) до 01 января 2001 года (до дня вступления в силу отдельных глав части второй НК РФ) комплексного учения о налоговой ответственности российских организаций так и не было создано.
А. Брызгалин в статье «Презумпция невиновности в налоговых отношениях : сущность и вопросы практического применения»10, а также другой работе, написанной в соавторстве с В. Зариповым «Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ»11
1 Кодекс РФ об административных правонарушениях принят Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. №
195-ФЗ (Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 (ч.1), ст. 1; далее - КоАП РФ) и вступает в силу с 01 июля
2002 года.
2 Хозяйство и Право. 1997. № 4, с. 72 - 78.
3 Хозяйство и Право. 1998. № 7, с. 58 - 61.
4 Хозяйство и Право. 1997. № 4, с. 79 - 86.
5 Хозяйство и Право. 1997. № 12, с. 51 - 60.
6 Бекетов О.И. Актуальные проблемы административного права России // Государство и право. 1999. № 5, с. 80
-88.
7 Овчарова Е.В. Материально - правовые проблемы административной ответственности юридических лиц (к
проекту Кодекса РФ об административных правонарушениях)// Государство и право. 1998. № 7, с. 14-19.
8 Старилов Ю.Н. О сущности и новой системе административного права : некоторые итоги дискуссии //
Государство и право. 2000. № 5, с. 12-21.
9 Государство и право. 2000. № 9, с. 53 - 56.
10 Хозяйство и Право. 1999. № 9, с. 52 - 62.
11 Хозяйство и Право. 1999. № 8, с. 3-18; № 9, с.3-22; № 12, с. 3-33.
-9-затронули лишь общие правила нового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений.
С. Шараев в работе «О некоторых аспектах соотношения налоговых норм и норм, регламентирующих деятельность налоговой полиции как правоохранительного органа» рассматривал соотношение налоговой проверки как формы налогового контроля и документальной проверки в ходе предварительного расследования по уголовному делу, что не имеет непосредственного отношения к налоговой ответственности российских организаций .
Н.В. Фролова в статье «Понятие и состав налогового правонарушения» рассмотрела только фактическое основание налоговой ответственности, но не исследовала специфики этого основания в охранительных правоотношениях с участием российской организации2.
В работе К. Тотьева «Способы обеспечения уплаты налогов в Налоговом кодексе РФ» затрагиваются правовосстановительные меры государственно - властного принуждения, существующие в налоговом праве, к которым меры налоговой ответственности не относятся .
С. Туровский в статье «Применение сроков исковой давности к налоговым правоотношениям»4 и В. Утка в работе «Доказывание при налоговых спорах»5 вопросов налоговой ответственности российских организаций не осветили.
А.С. Емельяновым в статье «Меры финансово - правового принуждения»6 аспекты налоговой ответственности российских организаций тоже не подвергались исследованию.
Учебная литература, изданная после вступления в силу части первой НК РФ, налоговую ответственность российских организаций специально не затронула.
Так, М.В. Карасева в своем учебнике отдельно не рассматривает налоговую ответственность российских организаций, а саму налоговую ответственность понимает как разновидность финансово - правовой ответственности - самостоятельного вида юридической ответственности7, что представляется спорным.
В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева «Налоговое право» налоговая ответственность понимается как собирательная категория, объединяющая правовые нормы
1 Хозяйство и Право. 1999. № 10, с. 75 -77.
2 Государство и право. 1999. № 7, с. 97 - 101.
3 Хозяйство и Право. 1999. № 9, с. 62 - 68.
4 Хозяйство и Право. 1999. № 9, с. 112 - 116.
5 Хозяйство и Право. 1999. № 10, с. 47-51.
6 Правоведение. 2001. № 6, с. 42 - 56.
7 Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть : Учебник. - М.: Юристъ, 2000. - с. 60, 181 - 200.
-10-различной отраслевой принадлежности1, с чем трудно согласиться; вопросы же налоговой ответственности российских организаций отдельно авторами учебного пособия не раскрыты.
В работе И.И. Кучерова «Налоговое право России» более последовательно, чем в других источниках, обосновывается представление о комплексной природе налоговой ответственности, которая : а) в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании анализируемой ответственности, может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной, и б) лица, виновные в совершении налоговых правонарушений привлекаются к налоговой ответственности, являющейся разновидностью ответственности финансовой2. Налоговая же ответственность российских организаций И.И. Кучеровым отдельно не освещалась, а верификации указанных выше выводов на примере юридических лиц им же не делалось.
Отдельными учеными выражено представление налоговой ответственности, основанное на ее разделении за налоговые правонарушения, имеющие материальный состав (то есть причиняющие вред властной стороне в налоговых правоотношениях) и иные, предусмотренные налоговым законодательством3. При этом собственно налоговой ответственностью предлагается считать лишь ответственность за «имущественные нарушения в налоговой сфере», обладающая смешанным «компенсационно-карательным» характером, выражающимся в санкциях, имеющих «...не только карательную, но и в значительной степени компенсационную природу...»4. Другие правонарушения, закрепленные НК РФ и не являющиеся «имущественными нарушениями в налоговой сфере», влекут наступление административной ответственности5. Однако в рамках этого подхода так и не было сделано вывода о природе налоговой ответственности даже в предлагаемом ее «узком» понимании .
Изложенное выше позволяет заключить, что проведение исследования налоговой ответственности российских организаций является актуальным и значимым. Актуальность настоящей диссертации определяет и тот факт, что количество дел, разрешаемых арбитражными судами и связанных с применением налогового законодательства, с каждым годом возрастает. Только в 2000 году налоговые споры составили 25,6 процента от общего количества рассмотренных дел по всей системе арбитражных судов России. В статистической группировке дел, связанных с применением налогового законодательства,
1 Налоговое право : Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. - с. 403 - 404.
2 Кучеров И.И. Налоговое право России : Курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2001. - с. 246.
3 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть : Учебник / Отв. ред. Н.А.
Шевелева. - М: Юристь, 2001. - с. 355-360 (глава 6, автор главы - к.ю.н. М.В. Кустова).
4 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч., с. 358.
5 Там же. С. 358-361.
6 Там же. С. 361.
споры о взыскании налоговых санкций, недоимок и пеней в 2000 году составили 80,76 процента. По сравнению с 1999 годом (годом, когда уже действовал предусмотренный НК РФ исключительно судебный порядок взыскания налоговых санкций) количество дел о взыскании санкций, недоимок и пеней выросло на 90,3 процента1.
В 2001 году прирост споров, связанных с применением налогового законодательства, по системе арбитражных судов равен 36,2 процента. В делах, возникающих из административных правоотношений, налоговые споры в 2001 году составили 59,6 процента, то есть абсолютное большинство от всех дел, разрешенных арбитражными судами в ходе осуществления административного судопроизводства. При этом дела о взыскании санкций, недоимок и пени в 2001 году выражают 87,7 процента от количества всех дел рассмотренных арбитражными судами с участием налоговых органов. Общий прирост дел о признании недействительными актов налоговых органов и о взыскании налоговых санкций в 2001 году по сравнению с 2000 годом равняется 64,6 и 37,8 процента соответственно2.
В логической связи с постоянным ростом налоговых споров находится и факт признания проблемы налоговых правонарушений одной из главнейших на территории государств - участников СНГ, что следует из заключенного ими 04 июня 1999 года Соглашения «О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере» .
Актуальность темы, посвященной налоговой ответственности российских организаций, вытекает не только из судебно - арбитражной статистики, но и из ' аналитических работ, сделанных судьями арбитражных судов, поскольку большинство затронутых в них вопросов касаются упомянутой ответственности4. Эти вопросы возникают в судебно - арбитражной практике несмотря на то, что Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»5 (в
1 См. об этом : Основные показатели работы арбитражных судов РФ в 1999 - 2000 г.г. // Вестник Высшего
Арбитражного Суда РФ. 2001. № 4, с. 12-13.
2 См. об этом : Основные показатели работы арбитражных судов РФ в 2000 - 2001 г.г. // Вестник Высшего
Арбитражного Суда РФ. 2002. № 4, с. 21-22, 27.
3 Бюллетень международных договоров. 2001. № 7. Соглашение вступило в силу для России с 03 января 2001
года.
4 См., в частности : Евтеева М.Ю. О практике применения части первой НК РФ // Вестник Высшего
ф Арбитражного Суда РФ. 2000. № 4, с. 58 -61; Клирикова Т.В., Шевченко А.В. Применение ответственности за
отдельные виды налоговых правонарушений // Арбитражные споры. 2000. № 4 (12), с. 39-51; Кузнецова Н.Г. Налоговый кодекс : вопросы применения в судебной практике (по материалам Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа) // Арбитражные споры. 1999. № 3 (7), с. 22-36; Отдельные вопросы применения части первой НК РФ в практике Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа // Арбитражные споры. 1999. № 4 (8), с. 4-11; Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения НК РФ в Федеральном арбитражном суде Северо - Кавказского округа за период с 01.01.99 г. по 01.04.2000 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2000. № 10, с.57 - 71; Троицкая Н.В. Налоговое правонарушение и порядок привлечения к ответственности за его совершение // Арбитражные споры. 2001. № 3 (15), с.80-95.
5 Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. № 8.
-12-частности, пункты 4, 5, 6, 17-20), а также Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»1 (в частности, пункты 7, 26-47) были даны разъяснения по отдельным вопросам ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Актуальность исследования налоговой ответственности российских организаций подтверждают Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11 - П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»»2 и его же Определение от 18 января 2001 года № 6-0 «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ»3, в которых Конституционный Суд РФ раскрыл отдельные принципы налоговой ответственности и главный смысл составов налоговых правонарушений, что свидетельствует об отсутствии как комплексного учения о налоговой ответственности российских организаций, так и следующей данному учению правоприменительной практики. В этой связи неслучайно в докладе Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ В.Ф. Яковлева «Укрепление правопорядка и законности в экономике - важнейшая задача арбитражных судов» от 22 февраля 2000 года отмечено, что «... в порядке совершенствования первой части Налогового кодекса необходимо дополнительно проработать проблему ответственности юридических лиц за невыполнение ими обязанности по своевременной уплате налогов в бюджет...» , а учеными, .специалистами в области административного права, на четвертых «Лазаревских чтениях» предложено проблематику административной ответственности юридических лиц выделить из общего института административной ответственности для отдельного и предметного изучения, поскольку «...административная ответственность юридических лиц охватывает все (властные. — А.З.) правоотношения, независимо от их отраслевой принадлежности...»
Таким образом, в настоящее время юридической наукой учения о налоговой ответственности российских организаций не создано, а ранее сделанные работы, с одной
1 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.
2 Собрание законодательства РФ. 1999. № 30, ст. 3988.
3 Собрание законодательства РФ. 2001. № і о, ст. 995.
4 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2000. № 4, с. 13.
5 См. об этом : В.П. Антонова. Административная ответственность и проблемы административного права
(Четвертые «Лазаревские чтения») // Государство и право. 2000. № 11, с. 27. Здесь же необходимо заметить, что
законодатель разделяет сделанный учеными вывод, о чем свидетельствуют специальные нормы КоАП РФ,
затрагивающие административную ответственность юридических лиц (в частности, ч.1 ст. 1.4, ч.ч. 2 и 3 ст. 2.1,
ст. 2.10 и ч.2 ст. 3.2 КоАП РФ).
-13-стороны, не обладают достаточной степенью полноты, а с другой, - во многом утратили актуальность в связи с формированием нового законодательства о налогах и сборах.
Необходимость познания именно вопросов налоговой ответственности российских организаций нуждается в кратком обосновании.
Правоведение не предполагает иной методологии научной деятельности, чем включающей первичное обобщение исследуемых фактов, построение определенных выводов посредством индуктивных и дедуктивных умозаключений, а также системно - структурного анализа1. Однако сделать первичное обобщение фактов, касающихся предмета диссертации на примере физических лиц не представляется возможным : за период с января 1999 года по апрель 2002 года в официальном издании Верховного Суда РФ - «Бюллетене Верховного Суда РФ» - не было опубликовано ни одного определения или постановления надзорной инстанции, ориентирующего нижестоящие суды и касающегося разрешения спора о взыскании с физического лица налоговой санкции по иску налогового органа. Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» не стало Постановлением, изданным совместно с Пленумом Верховного Суда РФ. Это свидетельствует, что суды общей юрисдикции не разрешают значительного объемом дел, касающихся налоговой ответственности, то есть не обладает сложившейся, разработанной практикой. Отсюда вытекает методическая невозможность верифицировать результаты научного исследования налоговой ответственности физических лиц, чем исключается обоснование их актуальности и значимости.
Официальная статистика налоговых споров с участием индивидуальных предпринимателей, разрешаемых арбитражными судами, не ведется, однако эмпирический анализ любой группировки дел по поводу взыскания налоговых санкций и (или) обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности, приводит к выводу, что из 10 рассмотренных дел лишь не более трех касаются индивидуального предпринимателя. Это также не позволяет соотнести результаты научного исследования проблематики налоговой ответственности индивидуального предпринимателя - физического лица с репрезентативной судебно - арбитражной практикой.
В свою очередь, организации, как субъекты налоговой ответственности, представлены не только юридическими лицами, созданными по законодательству России, но и иностранными организациями. Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 11 НК РФ к
1 О методологии правоведения в контексте природы и общественной функции юриспруденции см., в частности: Петражицкий Л.И. Теория права и государства в связи с теорией нравственности. - С.-Пб.: Лань, 2000. - с. 186 -194.
-14-иностранным организациям, помимо юридических лиц, созданных по законодательству зарубежных стран, относятся и все другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства, открытые на территории Российской Федерации. Таким образом, иностранные организации представлены и теми образованиями, которые либо не признаются юридическими лицами по законодательству России , либо могут обладать иммунитетом от налоговой ответственности. В условиях отсутствия судебно — арбитражной практики по спорам, связанным с налоговой ответственностью иностранных организаций, включая корпоративные образования, не являющиеся юридическими лицами, но обладающими гражданской правоспособностью, а также международные организации и созданные ими филиалы и представительства на территории России, осуществить перспективное исследование налоговой ответственности перечисленных лиц весьма затруднительно.
Следовательно, российская организация выступает единственным субъектом налогового права, ответственность которого за налоговые правонарушения наиболее показательна для познания содержания и внешнего выражения этого явления.
Таким образом, целью настоящей диссертации является выявление особенностей налоговой ответственности российских организаций на базе нового законодательства о налогах и сборах.
Для достижения обозначенной цели диссертантом предполагается решить следующие научные задачи :
сформулировать понятие и признаки налоговой ответственности;
установить принципы и выявить функции налоговой ответственности;
исследовать налоговое правонарушение как фактическое основание налоговой ответственности российских организаций и состав налогового правонарушения как его юридическую характеристику;
исследовать юридическую природу нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и выявить частную специфику данных правонарушений;
1 Нужно также заметить, что довольно сложно провести и сравнительный анализ общей правосубъектности иностранной и российской организации, о чем подробнее см. : Осакве К. Гражданский кодекс РФ с комментарием (на английском языке). — М.: НОРМА, 2000. - с. 236-240. Представляется, что подобные сложности не исчезнут в ходе применения п.1 ст. 1202 и ч.1 ст. 1203 части третьей Гражданского кодекса РФ (Собрание законодательства РФ. 2001. № 49, ст. 4552), определяющих личный закон юридического лица в международном частном праве.
обосновать правовую природу1 и специфику налоговой ответственности, а также выделить особенности налоговой ответственности российских организаций.
Объектом настоящего исследования выступают общественные отношения по поводу налоговой ответственности по правилам НК РФ, а предметом - отношения по поводу налоговой ответственности российской организации за совершение налогового правонарушения в соответствии с Кодексом.
При этом в диссертации понятие «российская организация» употребляется в значении, определенном абзацем вторым пункта 2 статьи 11 НК РФ, то есть в значении юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации; в этом контексте понятие «российская организация», используемое в налоговом праве, тождественно понятию юридического лица, закрепленному пунктом 1 статьи 48 части первой Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).
Диссертация выполнена на кафедре государственного права юридического факультета Санкт - Петербургского государственного университета.
Теоретической базой диссертационного исследования явились труды, а также отдельные разработки и выводы следующих представителей отечественной и зарубежной юридической науки : А.Б. Агапова, Ю.С. Адушкина, С.С. Алексеева, А.П. Алехина, М. Альского, А.В. Андреева, В.П. Антоновой, З.А. Багишева, М.В. Баглая, Б.Т. Базылева, В. Балабина, Д. Бахраха, О.И. Бекетова, Е. Белинского, К.С. Вельского, С. Боботова, А.И. Бобылева, А.Т. Боннер, А.Б. Борисова, М.И. Брагинского, Я.М. Брайнина, С.Н. Братуся, Г. Брэбана, А. Брызгалина, А.В. Василенко, Ж. Веделя, А.Б. Венгерова, В.В. Витрянского, Б.Н. Габричидзе, Г.А. Гаджиева, А.Ф. Галузина, А. Герлоха, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, В.М. Горшенева, Е.Ю. Грачевой, В.П. Грибанова, М.А. Гурвича, В.И. Гуреева, Т.А. Гусевой, А.А. Демина, Ю.А. Денисова, Н.А. Духно, В.И. Дымченко, Т.С. Ермаковой, М.Д. Загряцкова, В. Зарипова, Б.В. Здравомыслова, М.В. Заднепровской, В.И. Ивакина, М.В. Карасевой, А.А. Кармолицкого, Г. Кельзена, В.А. Козлова, Е.И. Козловой, Ю.М. Козлова, А.Н. Козырина, А.П. Коренева, Л. Кролиса, Ю.А. Крохиной, С.Н. Крыловой, В.Н. Кудрявцева, А. Курбатова, О.Е. Кутафина, Н.А. Куфаковой, И.И. Кучерова, О.Э. Лейста, Н.И. Лазаревского, Д.А. Липинского, А.П. Лончакова, В.А. Лории, Р. Лукича, В.М. Манохина, М.Н. Марченко, М.Я.
Диссертант подчеркивает, что правовая природа налоговой ответственности не обоснована юридической наукой бесспорным образом, о чем наглядно свидетельствует разрабатываемая в последнее время концепция финансово - правовой ответственности. Поэтому обоснование правовой природы и специфики налоговой ответственности необходимо хотя бы для целей формирования верной методологической базы последующих научных исследований налоговых правоотношений. О значимости правильного подхода к методологии научного исследования подробнее см.: Герлох А. Право и система методов его исследования. - Л., 1981. — 19с; Лукич Р. Методология права. - М: Прогресс, 1981. - 303 с; Сырых В.М. Метод правовой науки (основные элементы, структура). - М.: Юрид. лит., 1980. - с. 162 - 163. 2 Собрание законодательства РФ. 1994. № 32, ст. 3301.
Масленникова, В. Матюхина, Е.Я. Мотовиловкера, А.И. Мурзинова, А.А. Негай, А.В. Нечепурнова, Е.В. Овчаровой, В.В. Панкратова, Е.Н. Пастушенко, С.Г. Пепеляева, Л.И. Петражицкого, Г.В. Петровой, Л.Л. Попова, В.Г. Розенфельда, Е.А. Ровинского, Н.Г. Салищевой, А.П. Сергеева, А.В. Смирнова, Ю.Н. Старилова, В.Д. Сорокина, В.И. Слома, Е.А. Суханова, В.М. Сырых, Л. Терновой, А.А. Тилле, Ю.А. Тихомирова, Ю.К. Толстого, К. Тотьева, Е.Н. Трубецкого, С. Туровского, М.Х. Фарукшина, О. Фоминой, Н.В. Фроловой, НЛО. Хаманевой, Н.И. Химичевой, В.Н. Хропанюка, И.В. Цветкова, С.Д. Цыпкина, И.Л. Честнова, А.О. Шварцмана, Г.В. Швекова, Н.А. Шевелевой, О.И. Юстус, В.А. Юсупова, Л.С. Явича, АЛО. Якимова, В.Ф. Яковлева.
Методологической основой диссертационного исследования выступили общенаучные методы (сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, системного и структурного подходов, методы подведения менее общего понятия под более общее, восхолсдепия от абстрактного к конкретному), специальные научные методы (включая метод статистической группировки) и частные методы теории государства и права, а также отраслевых юридических наук.
В диссертации проанализирована судебно - арбитражная практика1 по налоговым спорам, для обеспечения репрезентативности которой использовались не только специальные издания («Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ», «Арбитражные споры»), но и профессиональные юридические информационные системы .
Основными научными результатами (положениями) диссертации, выносимыми на публичную защиту, являются следующие :
Налоговая ответственность, обладая административной природой, имеет специфические признаки (свойства), отличающие ее от административной ответственности за совершение иных (неналоговых) правонарушений, позволяющие выделить налоговую ответственность как особую разновидность административной ответственности.
Налоговая ответственность российских организаций имеет особенности, вытекающие из статуса юридического лица как субъекта права; они обусловлены :
Критерием отнесения того или иного акта правосудия к судебной практике выступили толкование, конкретизация судом положений, выраженных в словесной формуле норм НК РФ. О критериях отнесения судебного решения к судебной практике подробнее см. : Братусь С.Н., Венгеров А.Б. Понятие, содержание и формы судебной практики // в сб. : Судебная практика в советской правовой системе / Под ред. С.Н. Братуся. -М.: Юрид. лит., 1975. - с. 10-29;
2 В силу ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» (Собрание законодательства РФ. 1995. № 8, ст. 609) информация, содержащаяся в информационных системах, относится к документам.
принципом гуманизма налоговой ответственности, предполагающим, что взыскание налоговых санкций с российских организаций не должно приводить к незаконному и необоснованному ограничению конституционных прав граждан, реализуемых через конструкцию юридического лица, равно как и являться чрезмерным, не соответствующим целям, перечисленным в ч.З ст. 55 Конституции РФ, препятствием в реализации указанных прав;
функцией частной превенции налоговых правонарушений, совершаемых российскими организациями - устойчивые социально полезные или допустимые мотивы правомерного поведения вырабатываются не у организации, а у ее представителя, подвергнутого санкции за то деяние, которое было квалифицировано как налоговое правонарушение организации, но для самого представителя повлекло юридическую квалификацию не в соответствии с положениями ПК РФ;
юридической квалификацией деяния законного или уполномоченного представителя организации, за совершение которого российская организация подлежит привлечению к налоговой ответственности, как иного, не предусмотренного НК РФ, правонарушения. При этом квалификация деяния представителя организации в качестве административного правонарушения либо преступления не влияет на ответственность самой организации - правонарушение организации всегда будет только налоговым (то есть закрепленным непосредственно НК РФ), влекущим взыскание лишь налоговой санкции.
3. Реализация налоговой ответственности последовательно осуществляется через комплекс процессуальных правоотношений двуступепного характера. Первая ступень процессуальных правоотношений опосредуется производством по делу о налоговом правонарушении, урегулированном НК РФ. Процессуальные правоотношения второй ступени складываются между арбитражным судом и налоговым органом (истцом), а также между арбитражным судом и российской организацией (ответчиком) по поводу разрешения иска о взыскании налоговой санкции и возникают только в том случае, если в рамках процессуальных правоотношений первой ступени налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика - российской организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Без процессуальных правоотношений второй ступени реализация налоговой ответственности невозможна, поскольку решением налогового органа не опровергается презумпция невиновности
-18-субъекта налогового правонарушения, содержание материального охранительного налогового правоотношения не устанавливается в ходе производства по делу о налоговом правонарушении бесспорным образом, и, как следствие этого, правоприменительный акт налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности) не обеспечивается мерами государственно - властного принуждения.
4. Процессуальные правоотношения второй ступени с участием российских организаций регулируются не нормами НК РФ, а нормами другого акта - Арбитражного процессуального кодекса РФ1 (далее - АПК РФ). Но это не препятствует включению упомянутых процессуальных правоотношений в конструкцию налоговой ответственности по следующим обстоятельствам:
нормативная конструкция юридической ответственности не предполагает обязательного регулирования всех возможных процессуальных правоотношений тем же актом, который определяет составы правонарушений и закрепляет санкции за их совершение. Тем более оправдано и практически целесообразно обособленное нормативное регулирование тех процессуальных отношений, которые имеют развитую и сложную форму (как в случае с разрешением спора о взыскании с российской организации суммы налоговой санкции);
процессуальные правоотношения второй ступени, исходя из их объекта и главной цели, опосредуют осуществление административного судопроизводства, то есть деятельности суда по рассмотрению и разрешению споров, вытекающих из властных материальных правоотношений между гражданами и их объединениями, с одной стороны, и компетентными органами государственной власти, с другой. В этом аспекте производство по делу о налоговом правонарушении и производство по иску налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции соотносятся следующим образом : а) сходство производства по делу о налоговом правонарушении и производства по иску налогового органа к российской организации о взыскании налоговой санкции состоит в том, что в их рамках осуществляется правоприменительная деятельность, имеющая своей целью разрешение конкретного административного дела; б) различие заключается в том, что производство по делу о налоговом правонарушении охватывает только внесудебную правоприменительную деятельность налогового органа, в которой его участники сохраняют свой статус властного и обязанного субъектов;
положения статей 104 и 105 НК РФ юридически закрепляют связь процессуальных правоотношений первой и второй ступеней, состоящую в том, что
1 Собрание законодательства РФ. 1995. № 19, ст. 1709.
материалы производства по делу о налоговом правонарушении, а также решение налогового органа о привлечении российской организации к налоговой ответственности, обусловливают предмет и основание иска налогового органа, предмет доказывания и средства доказывания, содержание искового заявления и перечень прилагаемых к нему документов, меры по обеспечению иска, то есть предопределяют ход административного судопроизводства по конкретному делу.
Апробация результатов исследования осуществлена диссертантом в рамках подготовки специального цикла статей о налоговой ответственности1, публикаций в общероссийских , международных и межвузовских научно — теоретических журналах , в ходе работы в качестве аккредитованного автора - эксперта журнала «Арбитражные споры», учрежденного Федеральным арбитражным судом Северо - Западного округа.
Практическая применимость результатов диссертации вытекает из прикладного характера научного исследования. С этой позиции результаты диссертации могут быть применены: а) арбитражными судами при рассмотрении споров о взыскании налоговых санкций и (или) обжаловании решений налоговых органов о привлечении российских организаций к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений; б) при подготовке учебных пособий и (или) разработке специального курса лекций для студентов юридических вузов и факультетов; в) законодателем в ходе совершенствования правового регулирования охранительных налоговых правоотношений.
Структура научной работы включает в себя две главы, отражающие последовательность диссертационного исследования.
