Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы налогового права
I. Налоговое право в системе российского права 17
2 Тенденции развития предмета и метода налогового права 48
3- Принципы налогового права и их развитие на современном этапе 74
Глава II- Особенности налогово-правовых норм
1. Понятие и признаки налогово-правовых норм 100
2. Логическая структура налогово-правовых норм 117
3. Классификация налогово-правовых норм 149
4, Аналогия в налоговом праве 183
Глава III. Источники российского налогового права
1. Понятие и классификация источников налогового права 195
2. Конституция РФ как основополагающий источник российского налогового права 210
3. Законодательство РФ и субъектов РФ о налогах и сборах ; 225
4. Налогово-правовые акты представительных органов муниципальных образований 269
5. Налогово-правовые акты Президента РФ и федеральных исполнительных органов государственной власти РФ 276
6. Дискуссионные вопросы иных источников налогового права 304
Глава IV. Налоговое право и правовое государство
1 Взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве 359
2. Проблемы формирования российской налоговой культуры на современном этапе 379
3. Значение налоговых льгот в правовом государстве 395
4. Роль налогового права в формировании налогового государства 423
Заключение 438
Библиографический список использованных источников 472
- Налоговое право в системе российского права
- Понятие и признаки налогово-правовых норм
- Понятие и классификация источников налогового права
- Взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В первом десятилетии нового столетия налоговое право России вступило на качественно новую ступень своего развития, которая объективно обусловлена происходящими социально-экономическими изменениями в российском обществе. Одним из приоритетных направлений в развитии российского налогового права является усиление его роли в процессе становления сильного социально-правового государства.
В русле названного направления, формируемого на стыке многих научных дисциплин (юридических, финансово-экономических, социально-политических) в диссертации исследуются вопросы налогового права в целях выявления и обоснования теоретических основ его роли с учетом необходимости реформирования налоговой сферы как базового условия успешного построения цивилизованных рыночных отношений в стране.
Для налогового права характерно тесное переплетение, с одной стороны, публичных проблем, связанных с общими интересами государства, с другой стороны, частных проблем, ставящих в центр научной парадигмы отдельного налогоплательщика. Ключевыми аспектами исследования стали: изучение процессов, происходящих в ходе формирования источников налогового права и в системе налоговых правоотношений; анализ категорий «налог», «налогообложение», образующих теоретический фундамент основ налогового права; выявление особенностей налогово-правовых норм; определение степени значимости отдельных правовых явлений в ракурсе налогового права, в частности, таких как взаимоотношения между субъектами налоговых правоотношений, специфические проблемы применения аналогии как одного из способов устранения пробелов в налоговом праве, роль налоговой культуры в процессе формирования демократического правового государства; рассмотрение Российской Федерации как современного налогового государства, целью которого является построение и переход к эффективному правовому социальному государству.
Актуальность данного диссертационного исследования определяется также требованиями новых подходов к налоговому праву (как подотрасли финансового права), обусловленными процессами всемирной глобализации, которые оказывают непосредственное влияние на формирование современного российского государства, как на международном, так и внутригосударственном уровне.
Российская концепция усиления государственности на основе укрепляемой вертикали власти определяет новые аспекты возрастания роли налогового права в эффективном регулировании экономики страны. Задачи дальнейшего совершенствования федеративного устройства, стоящие перед Россией, требуют выхода налогового регулирования на новый уровень сбалансированного соотношения федеральных и региональных, а также публичных и частных интересов, на уровень цивилизованных отношений, обеспеченных высокой налоговой культурой при обязательном условии, в первую очередь, приоритета прочной правовой основы и лишь затем — обращения к морально-нравственным критериям, предъявляемым к участникам налоговых отношений.
Степень научной разработанности темы, В процессе исследования использовались, помимо разработок ученых в области финансового права, современные достижения науки теории государства и права, конституционного права, административного права и других отраслей права.
В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в области общей теории права и конституционного права, таких как С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, MB. Баглай, В.М. Баранов, М.И- Байтин, А.Б. Венгеров, ПА. Гаджиев, Т,Д. Зражевская, Д.А. Керимов, С.Н, Кожевников, Е.И, Козлова, Е.В. Колесников, СВ. Комаров, В.М. Корельский, О.Е. Кутафин, О.Э. Лейст, В,И, Леушин, В.О. Лучин, H.R Матузов, А.В. Малько, МН. Марченко, Л.А. Морозова, B.C. Нерсесянц, ПЕ. Недбайло, В.В. Оксамытный, B.C. Основин, В.Д- Перевалов, А.С, Пиголкин, СВ. Поленика, О.А. Пучков, Т.Н.
5 Радько, Р.К. Русинов, ВЛХ Сальников, АЛ- Семитко, Ю.В. Сорокина, В.М. Сырых, В.Н. Хропанюк, Р.В. Шагиева, Л.М. Энтин, Л.С. Явич.
Использованы исследования в области административного права: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Г.Д. Денисовой, Н.М. Конина, В.М. Манохина, С.Н. Махиной, И.В. Пановой, О.С. Рогачевой, Б.В. Российского, Н.Г- Сали-щевой, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова.
Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, которые выполнили: СВ. Барулин, И-В. Горский, Е.Н. Евстигнеев, A3. Ильин, ВТ, Пансков, В.А. Парыгина, А.В. Петров, А,И. Погорлецкий, В.М. Пушкарева, В.М. Родионова, Л.В. Салин, С.Ф. Сутырин, А.А, Тсдеев, А.В. Толкушкин, СД, Шаталов, Т.Ф. Юткина.
Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: Е.М. Ашма-рина, О.Ю, Бакаева, Д.А. Бекерская, К.С. Вельский, А.В- Брызгалин, Д.В, Ви-ницкий, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, СВ. За-польский, М.Ф. Ивлиева, М.В, Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, С.А. Кудреватых, В.Е. Кузнеченкова, В.В. Кустова, Н.А. Куфакова, Н.П. Кучеря-венко, П.С Пацуркивский, СТ. Пепеляев, Г.В, Петрова, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, Е.А. Ровинский, И.В. Рукавишникова, Г.Ф. Ручкина, Э.Д-Соколова, СП. Толстопятенко, Л.Б. Хван, Н.И. Химичева, А-И. Худяков, Н.А, Шевелева, Р.А. Шепенко, О-И. Юстус, И-И. Янжул, А.А. Ялбулганов и
др.
Использовались труды иностранных ученых: Д. Бирка, П.М. Годме, У. Закзовски, П. Зельмера, Г. Зинна, В. Зомбарта, П. Кирхгофа, К, Крюгера, Г, Лембруха, Г. Лукаса, Ф. Манна,. Р. Никсдорфа, П. Нольте, А. Смита, А. Шеффле, Е. Шреммера, Л. фон Штейна, Й. Шумпетера, СП. Ульмана и др. как в переводе, так и в оригинале.
Изучена правоприменительная практика по теме исследования.
Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе прове-денного комплексного анализа проблем, представляющих наибольшую актуальность для налогового права развивающейся России, определить его роль, концептуальные принципы и перспективы развития в процессе становления современного налогового государства на пути к развитому правовому социальному государству, а также выявить доминантные признаки ключевых понятий налогового права, необходимых для четкого формулирования и обоснованного применения норм налогового права, исходящих из публичных и частных интересов субъектов правоотношений.
В соответствии с обозначенной целью исследования ставятся следующие задачи:
провести комплексное исследование теоретических основ налогового права с целью определения его места в научной парадигме и системе российского права;
рассмотреть основные элементы терминологического аппарата с целью определения и уточнения ключевых понятий налогового права;
сформулировать принципы налогового права и определить перспективы его развития на современном этапе; выработать научные рекомендации по эффективному внедрению принципов налогового права как основ, определяющих содержание соответствующих нормативно-правовых. актов и их норм;
проанализировать понятие «налогово-правовая норма», па основе системного анализа налогово-правовых норм выявить их особенности;
обосновать логическую структуру налогово-правовых норм;
проанализировать и дать оценку возможности применения аналогии в налоговом праве;
7) рассмотреть проблему понятия и состава источников налогового
права на основе их системного анализа и выявления релевантных признаков,
дифференцирующих отдельные виды названных источников, провести их
кл ассиф икацию;
выявить специфику основных и иных источников налогового права;
провести комплексный анализ источников налогового права с целью выявления их взаимодействия и определения роли федерального и регионального налогового законодательства, налоговой нормативно-правовой базы представительных органов муниципальных образований;
выработать научные рекомендации по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения;
выявить специфику взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, имманентную налоговому правовому государству;
раскрыть роль и место налоговой культуры в процессе формирования эффективного налогового правового государства;
проанализировать институт налоговых льгот и обосновать его роль в круге институтов демократической правовой системы;
разработать концепцию современного российского налогового государства, определить его характерные черты и основные принципы.
Объектом диссертационного исследования являются особенности российского налогового права в условиях экономических и политических преобразований во взаимодействии с другими отраслями права, а также перспективы развития налогового права как подотрасли финансового права.
Предметом исследования стали нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые отношения в сравнительном аспекте, практика их применения, теоретические исследования по выбранной теме.
Методологической основой исследования служит диалектический метод научного познания социальных и правовых явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Обоснованность и достоверность результатов, полученных в ходе диссертационного исследования, достигается за счет комплексного применения методов историко-правового анализа, системно-структурного, сравнительно-правового, статистического, формально-юридического, логико-теоретического методов, а также метода лексикогра-
фического описания понятий и терминов, метода анализа, индукции, обобщения, толкования, классификации.
Научная новизна исследования состоит в комплексной разработке концептуальных теоретических проблем, определяющих перспективы развития современного российского налогового права, усиления его роли в становлении эффективной системы налогов и налоговых правоотношений в их принципиальном значении. В исследовании обосновано развитие статуса налогового права как подотрасли финансового права. Необходимо отметить, что в последние годы налоговое право находится в поле усиленного внимания ученых, посвящающих свои труды проблемам отечественного налогового права. Однако работы, касающиеся данной сферы, не исчерпали потребностей в исследовании как ее новых аспектов, так и других, еще не затронутых проблем, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, реформирования порядка налогообложения и контроля в этой сфере.
В целях углубления характеристики налогово-правовых норм в работе рассмотрены их особенности в сравнительно-правовом аспекте. Автор излагает новые результаты, основанные на выявлении релевантных признаков налогово-правовых норм.
При анализе источников налогового права особое внимание уделено вопросу применения аналогии (в данной сфере), предложена и обоснована авторская классификация источников налогового права, позволяющая выявить взаимосвязь между ними по признакам сходства и дифференциации, определить степень комплементарности источников налогового права в системном единстве.
Новые выводы получены в результате анализа взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Впервые рассматривается налоговая культура как сложное и многоаспектное явление, влияющее в целом на качественный уровень системы налогов и сборов.
Анализ налоговых льгот позволил обосновывать их значение как неотъемлемого элемента налогообложения в демократическом обществе.
Разработана концепция современного налогового государства применительно к Российской Федерации, описаны его характерные черты и принципы.
Положения, выносимые на защиту:
На основе анализа дискуссионного вопроса о статусе налогового права в системе российского права обосновывается, что налоговое право является одной из основных подотраслей финансового права.
Для современного российского налогового права в системе российского права характерна многофункциональность, что находит выражение в разноплановости его статуса. Согласно авторской концепции налоговое право, помимо того, что оно является подотраслью финансового права, формируется как отрасль законодательства, как юридическая наука, обладающая потенциалом крупной теоретической дисциплины, имеющая особую значимость для разработки научных основ развития правового регулирования сферы налогообложения как необходимого условия функционирования демократического налогового государства, а также как научная учебная дисциплина,
Разработан понятийный аппарат налогового права, в том числе сформулированы авторские основные понятия предмета, метода и принципов налогового права- Излагается концептуальная идея диссертанта, согласно которой налогообложение как многоступенчатый процесс по установлению, введению в действие и взиманию налогов в стране, по определению неличины налогов, их ставок, порядку уплаты налогов, а также круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами, следует рассматривать как результат взаимодействия широкого спектра общественных отношений, реализуемых в социальной, финансово-экономической, организационно-правовой, процессуальной и политической сферах, В данной связи обоснован вывод о соответствующих системообразующих составляющих современного налогообложения.
На основе вывода об историческом характере налогообложения доказано, что налогообложение как сформировавшаяся и накопившая в течение многих столетий эволюционирующая система направлена не только на саморазвитие, но и на преобразования в сопричастных с ней сферах.
Обосновывается специфика методов налогового права, система которых строится на векторных отношениях, где один ведущий метод, отличающий налоговое право от иных отраслей и подотраслей права (метод вмешательства), реализуется в других методах, посредством которых осуществляется налогообложение. Резюмируется, что в процессе становления социального государства для отечественной экономики все большую актуальность приобретают методы поощрительного и рекомендательного характера.
Учитывая преемственность принципов налогового права современной России, основы которых заложены в общих принципах права, выявлен смежный характер принципов налогового права, принципов налоговой системы и принципов налогаобложения. Обобщены аргументы о необходимости последующего теоретического осмысления данных категорий, что? в свою очередь, позволяет рассматривать налоговое право как науку.
Проанализированы законодательные документы по поводу закрепления в них принципов налогового права. Предложен вариант преодоления их законодательно бессистемного изложения в целях создания условий активной интеграции принципов налогового права в сферу налогового регулирования- Обоснованы пути реализации внесенного предложения, в частности;
формирование отдельного налогово-правового института принципов налогообложения;
принятие федерального закона об основах налогообложения и принципах разграничения полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти.
8. Обосновывается позиция об эффективности норм налогового права в
зависимости от степени адекватности отражения в них принципов налогово
го права. Проанализированы условия, которые способствуют широкой пред-
сгавленности налогово-правовых норм в законодательстве РФ и определяют значимость налогово-процессуальиых норм, В данной связи автором разработаны понятия указанных норм, исследованы их функции и определена роль отдельных видов налогово-правовых норм, в частности, налогово-процессуальных, коллизионных и др. в создании правовой основы социального правового государства.
9. Опираясь на разработанные в науке налогового права подходы к вы
явлению специфики функционирования налогово-правовых норм, предложен
авторский подход к данной проблеме, позволяющий выделить в современных
условиях два обособленных процесса, в пределах которых осуществляется
формирование налогово-правовых норм — процесс установления и процесс
санкционирования. В связи с этим следует вывод о приоритете законодатель
ной деятельности в сфере налогообложения,
10. Обоснован вывод о необходимости совершенствования налогово-
правовых норм и предложено два основных пути решения данной проблемы,
направленных на улучшение содержания норм и упорядочение их структу
ры и системы в целом. В связи с полученными выводами предпринята разра
ботка соответствующих основных понятийных категорий. В теорию налого
вого права предложено ввести понятие базовой логической структуры нало-
гово-правовой нормы как трехчленной идеальной модели «гипотеза - диспо
зиция - санкция»- Вступая в дискуссию относительно количества элементов
в структуре налогово-правовой нормы, автор выдвинул научную гипотезу о
существовании упрощенных налогово-правовых норм с количеством элемен
тов не более двух и предложил выделять в идеальной модели налогово-
правовой нормы обязательный (диспозицию) и факультативные (гипотезу и
санкцию) элементы.
11. На основе анализа особенностей развития налоговых правоотноше
ний современной России, проявляющихся с негативной стороны, с целью по
иска принципиально значимых в своем эффективном влиянии правовых яв
лений выделен и раскрыт вопрос о применении аналогии в налоговом праве.
12 Аналогия рассматривается как один из способов устранения и нивелирования негативного действия пробелов в праве. Доказана допустимость аналогии в налоговом законе, установлен ряд необходимых для этого условий, В связи с этим предлагается закрепить понятие «аналогия» в НК РФ. Обоснована позиция о нецелесообразности принятия решений судебными органами как противоречащих принципу разделения властей, из чего следует закономерный вывод об отнесении решения данной проблемы исключительно к компетенции законодателя,
12, Обоснован вывод о значимости концептуального осмысления ис
точников налогового права как одного из ключевых понятий в теории нало
гового права и практике применения его положений в сфере регулирования
общественных отношений в области налогообложения.
Разработана классификация источников налогового права с выделением внутренних, регулирующих налоговые отношения в пределах страны, и внешних, обеспечивающих регулирование общественных отношений в сфере налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами; формально закрепленных и формально не закрепленных; санкционируемых и устанавливаемых компетентным органом; основных и иных источников. Выявлена многогранная'специфика источников налогового права, которая проявляется в зависимости от основания их классификации,
13. Для системы источников налогового права на современном этапе
характерно: наличие различных форм выражения правовых норм, среди ко
торых выделяются федеральные законы и подзаконные акты, акты субъектов
РФ и акты органов муниципальных образований, которые занимают свое ме
сто в этой системе в соответствии с положениями Конституции РФ, Систем
ность данных источников права проявляется в их иерархической соподчи
ненное и расположении по юридической силе. Взаимодействие элементов
системы источников налогового права основано на отношениях одновремен
но комплементарностн и контрарности. В данной связи сделан вывод о
функциональной значимости каждого источника в пределах регулируемой
13 им сферы. Отмечено, что источники налогового права дополняют друг друга, но при этом не являются взаимозаменяемыми.
_. 14. Детально анализируя суждения о роли судебного прецедента в системе источников права, автор не поддерживает мнение о нем как об одном из видов источников современного налогового права, однако отмечает его важ-ную роль в их формировании и развитии, выделяя комплекс отношений, находящихся под непосредственным влиянием решений Конституционного Суда РФ.
15- Обоснован вывод о важном прикладном значении разработок в области теории налогового права, направленных на изыскание способов повышения эффективности государственного регулирования в налоговой сфере. В качестве мер совершенствования налогового законодательства выдвинут ряд предложений:
а) указать в преамбуле к НК РФ на Конституцию РФ как основопола
гающий источник налогового права;
б) исключить из названия статьи 1 НК РФ формулировку «норматив
ные правовые акты представительных органов местного самоуправления о
налогах и сборах». Учитывая, что пункт 5 данной статьи закрепляет, кем и на
основании чего устанавливаются указанные налоги, оформить данный пункт
отдельной статьей - 1Л НК РФ, Таким образом, законодательство о налогах и
сборах будет состоять только из НК РФ, а также федеральных и региональ
ных законов о налогах и сборах;
в) исключить пункт 6 статьи 1 НК РФ, который включает в законода
тельство о налогах и сборах законы и другие нормативно-правовые акты, что
противоречит содержанию рассматриваемой статьи;
г) принять Федеральный закон «О нормативно-правовых актах Россий
ской Федерации», четко указав иерархию налоговых нормативно-правовых
актов.
16. С учетом роли науки налогового права как теоретической основы реформационных преобразований в стране разработана концепция стратегии
14 государства в сфере налогообложения на приоритете закона» в которой автор относит к принципам регулирования взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками:
принцип нормативно-правовой закрепленности механизмов налогообложения в НК РФ с выделением правовых институтов, охватывающих полный круг отношений;
принцип создания паритетных отношений между сторонами в налоговой сфере;
принцип гуманизации со стороны налоговых органов в отношении налогоплательщиков, который должен находить выражение в многосторонних мерах информационной поддержки и консультирования, направленных на ослабление психологической напряженности и формирование бесконфликтного поведения между участниками налоговых правоотношений.
Разработан вопрос о значении налоговой культуры для оптимизации налогообложения. Изложена научная позиция автора о налоговой культуре как особом социальном явлении, оказывающем непосредственное влияние на достижение более высокого уровня правового развития и личности, и общества, и государства применительно к сфере налогообложения.
Предложена научная гипотеза, объясняющая недобросовестное исполнение налоговых обязательств как результат смещения ценностных приоритетов - от публичных интересов к частным - , как в индивидуальном, так и в общественном сознании налогоплательщиков.
Обоснована комплексность понятия налоговой культуры с выделением в данной теоретической конструкции многоуровневой структуры, основанной на неразрывном единстве следующих элементов:
- уровня развития налогового законодательства;
- уровня развития налоговой деятельности, включая теоретический
(научные разработки в теории налоговой культуры) и практический (право
творческая и правоприменительная деятельность) аспекты;
- уровня развития правового сознания налогоплательщиков.
20. При анализе правовых институтов налогового права налоговые
льготы классифицированы как дополнительный элемент налогообложения.
Выделены и раскрыты принципы применения налоговых льгот, в частности,
принципы справедливости, обоснованности, целесообразности. Четко опре
делена позиция диссертанта о необходимости принципиального признания
' налоговых льгот как неотъемлемого правового института каждого демократического общества- Эффективность применения налоговых льгот исследована через призму уровня развития налоговых льгот как правового института. Сделан вывод о прямой зависимости эффективности применения налоговых льгот от степени разработанности данного правового явления.
21. Процессы формирования российского налогового государства, о
котором свидетельствует способ осуіцествления его жизнедеятельности
главным образом за счет налоговых поступлений, анализируются на основе
вывода о неразрывном единстве механизмов взаимодействия теории налого
вого права и практики его применения в сфере налогообложения. Для кон
цептуального осмысления идеи о России как современном налоговом госу
дарстве предложены выводы диссертанта об основных критериях и принци
пах такого государства.
22. В рамках разработанной концепции степень формирования системы
налоговых правоотношений рассматривается как объективный критерий
уровня развития государства в целом. Показана роль такого государства с
высоким уровнем налоговой культуры в создании необходимых условий по
строения правового социального государства. Обобщая критический матери
ал зарубежных исследователей в отношении проблем, связанных с функцио
нированием налогового государства, выявлены основные особенности ста
новления и тенденции развития налогового государства РФ, Сделан вывод о
прямо пропорциональной зависимости уровня развития правового и соци
ального государства от степени эффективности налогового государства.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в комплексной разработке основополагающих концеп-
туальных положений науки налогового права и вытекающих из них рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства на новом этапе развития российской правовой системы и практики его применения. Результаты исследования могут быть использованы:
в дальнейшей разработке и разрешении теоретических и практических проблем налогового права;
в преподавании учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также учебных дисциплин «Налогово-правовая ответственность», «Административная ответственность»;
- в нормотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и
одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».
Результаты исследования, в частности, по вопросу о налогово-правовой норме, возможностям применения аналогии в немецком и австрийском налоговом праве обсуждались автором с зарубежными учеными в области налогового права профессором Д, Бирком (ФРГ), доктором М. Фоком (Австрия).
Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, получили отражение в процессе преподавания (в лекционных и семинарских занятиях), а также в подготовленных и изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, научных статьях, в выступлениях на конференциях.
По теме диссертационного исследования опубликовано более 50 печатных работ общим объемом более 160 п.л.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами работы и состоит из введения, четырех глав, включающих семнадцать параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.
Налоговое право в системе российского права
Как и любое право, его отрасль или подотрасль, налоговое право имеет свою историческую материальную основу. Следует полагать, что первые признаки регулирования налоговых отношений описываются еще в евангельских сюжетах. «Когда же пришли они в Капернаум, то подошли к Петру собиратели дидрахм и сказали; Учитель ваш не даст ли дидрахмы?1 Он говорит: да, И когда вошел он в дом, то Иисус, предупредив его, сказал: как тебе кажется, Симон? Цари земные с кого берут пошлины или подати? С сынов ли своих. Или с посторонних? Петр говорит Ему: с посторонних. Иисус сказал ему: итак, сыны свободны, но чтобы нам не соблазнить их, пойди на море, брось уду, и первую рыбу, которая попадется, возьми; и, открыв у ней рот, найдешь статир; возьми его и отдай им за Меня и за себя». Налоговое поведение родоначальника христианства весьма поучительно: заплатив за себя и святого апостола Петра статир, чудесно найденный во рту рыбы, заплатил налоги в «корзину» римского императора . Однако согласно всем православным толкованиям и комментариям собирателями дидрахм были не римские государственные служащие, а представители синедриона, собирающие по-жертвования на содержание Иерусалимского храма . Именно поэтому говорит Христос о свободе сынов от подати, Христос свободен как Сын Божий по существу, апостол Петр как сын божий по благодати Христос и апостол Петр, тем не менее, платят подать, дабы не дать соблазна иудеям.
Закрепление «фискального правила» произошло в новозаветные времена - па вопрос позволено ли давать подать кесарю, или нет, Иисус Христос ответил: отдавайте кесарю кесарево, а Божие Богу , что предопределяет по- ведение гражданина в обществе - всякий гражданин должен стремиться быть добросовестным налогоплательщиком. Однако налоговая обязанность гражданина перед государством не носит абсолютного характера. Во-первых, по объективным причинам она ограничена принципом «ultra posse nemo obligaur» («сверх силы никто не обязан»), который, что у гражданина даже по объективным причинам есть право сопротивления чрезмерному налоговому гнету. Во-вторых, фискальные притязания всегда подлежат моральной цензуре, т.е. суду совести налогоплательщика. Если налоговая система поощряет доносительство и/или обслуживает чуждые и непонятные большинству плательщиков интересы, то она не вправе требовать к себе лояльности и безусловности уважения.
Вывод о том, что христианин должен быть хорошим гражданином государства и, соответственно, добросовестным налогоплательщиком, соответствует святоотеческому пониманию. Так, известны слова святителя Амвросия Медиоланского: «... если Сын Божий платил за Себя подать, то, как ты резнешь не платить оной? Если платит подать Тот, Кто ничего у Себя не имел; то как ты собирая сокровища мирские, смеешь не выполнять обязанности, освященной обычаями мира?»2.
Полагая, что исторический экскурс позволяет выявить преемственность центральных аспектов налогового права, обратимся к современному пониманию налогового права, которое в энциклопедии определяется как совокупность юридических норм, устанавливающих еады налогов и сборов в данном государстве, порядок га взимания и регулирующие отношения, связанные с возникновением, изменение и прекращением налоговых обязательств, и является институтом финансового права ,
Как показывает анализ определений, предлагаемых учеными в сфере экономики, налоговое право - необходимое звено экономических отношений 1 - понимается через совокупность юридических норм без перечисления их видов, а указываемая направленность на регулирование определенных отношений не отражает в полной степени законодательного перечня этих отношений, установленных в ст.2 НК РФ — т.е. общественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов, и не охватывает отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, и установлению ответственности за совершение налоговых правонарушений (А.В.Перов, А.В.Толкушкин, В.Л.Салин, А.В.Ильин и мн.др,).
Ученые в области юридических наук рассматривают налоговое право как систему финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов путем императивного (с элементами диспозитивности) метода воздействия на соот-ветствующих субъектов . В таком понимании налогового права содержится не просто указание на систему юридических норм, а на конкретный их вид — именно финансово-правовых нормы, а также конкретизируется вид методов правового регулирования отношений, характерных для налогового права. Таким образом, различие подходов к налоговому праву экономистов и юристов является очевидным, однако свободно от противоречий поскольку сферы применения определений четко разграничены.
Спорным является мнение В.П Панскова, который определяет современное российское налоговое право как «некорректный симбиоз гражданского и уголовного права», объясняя свой точку зрения тем что, «в основу налогового права из гражданского приняты договорные положения, а из уголовного - презумпция невиновности»3. Данное определение, на наш взгляд, несостоятельно ввиду того, что налоговое право, выступая одним из важнейших компонентов (хотя и в достаточной мере обособленным) финансового права, существенно отличается от гражданского и уголовного права предметом, методом, источниками, правовыми институтами, нормами. Налоговое право - это подотрасль публичного права, а значит, его основным методом является императивный, поэтому в его «основе» не могут лежать договорные положения, характерные для гражданского права. Кроме того, и налоговое и гражданское право имеют предметом правового регулирования, совершенно, различные правоотношения.
Понятие и признаки налогово-правовых норм
В настоящее время налогово-правовые нормы занимают одно из основных мест в российском законодательстве. Это объясняется многими факторами, которые во многом обусловлены значением налогово-правовых норм как регуляторов налогово-правовых отношений в правовом государстве.
Во-первых, через их совокупность определяется понятие налогового права, формируются новые налогово-правовые институты, совершенствуются «старые»; во-вторых, множественность налогово-правовых норм, их обязательная объективированность порождает существование различных современных источников налогового права; в-третьих, налогово-правовые нормы регулируют широкий круг налоговых отношений, которые имеют большое значение для функционирования государственных органов, органов местного самоуправления, общества в целом, а также каждого гражданина1; в-четвертых, налогово-правовые нормы определяют правовой статус субъектов налоговых отношений, круг которых в последнее время расширяется; в-пятых, с их помощью защищаются субъективные права и законные интересы участников налоговых правоотношений; в-шестых, рассматриваемые нормы выполняют информационную функцию. Именно через них информация о должном или возможном поведении доводится до сведения субъектов налоговых правоотношений. Определяя границы такого поведения, нормы тем самым оказывают существенное влияние па формирование налоговой культуры в государстве; в-ссдьмых, налогово-правовые нормы формируют психологический «настрой» у субъектов налоговых правоотношений и служат ориентиром для достижения благосостояния граждан, так как позволяют прогнозировать последствия поведения субъектов в налоговой сфере; в-восьмых, совокупность знаний о налогово-правовых нормах, выступает стержневым элементом науки налогового права, их особенности, содержание, структура, система являются одним из основных разделов науки; наконец, в-девятых, проводимая в стране налоговая реформа осуществляется через данные нормы, с их помощью формируется более совершенное налоговое законодательство, а также отшлифовывается процесс его применения на практике и др.
Проблемам разработки определения «норма права» в общей теории государства и права уделяется много внимания как российскими, так и зарубежными учеными. Но, прежде чем обратиться к рассмотрению понятия и признакам налогово-правовых норм, следует раскрыть понятие «норма»1, на основании которой раскрывается содержание понятия «норма права».
Как показывает анализ дефиниций, большинство теоретиков едины во мнении о норме права как о правиле поведения, которое устанавливает или санкционирует государство, обеспечивая его своей принудительной силой; как о правиле, регулирующем общественные отношения (М.ИБайтин2,
А.В.Малько , В,К.Бабаев, В.МБаранов ). Для общего осмысления «нормы права» интерес представляет концептуальный взгляд отдельных ученых (С.А.Алексеев, А.Б.Венгеров)5. Примечательно, что для немецкого права характерно отождествление правовой нормы с такими понятиями как «источник права», «правовое положение», «материальный закон». Термин «правовая норма» идентичен по своему содержанию понятию «материальный закон»1. В частности, под «правовой нормой», «источником права» или «правовым положением» в целом понимаются абстрактные или общие распоряжения, которые являются для граждан обязательными в определенной области в определенное время и обеспечиваются властью государства (Tipke, Lang, Weitemeier). Кроме того, правовой нормой в немецком праве обозначают каждую меру (мероприятие) субъекта публичной власти, которая направлена среди неопределенного множества отдельных случаев на достижение определенных правовых последствий, которые действуют не обязательно в пределах данного субъекта публичного права и распространяются на внешние объекты Однако, возвращаясь к наиболее частотному определению, следует заметить, что рассматривать норму права только лишь, как правило, поведения3, соответствовало бы узкому пониманию, поскольку понятие «норма» шире понятия «правило» и компонент «правило» в структуру значения понятия «норма» не входит , а компонент «образ мыслей, норма поведения, обыкновение, привычка» в структуре значения слова «правило» является третьим . Поэтому следует поддержать позицию И.М.Рассолова, рассматривающего норму права в широком смысле как «провозглашенное различными способами, очевидное для всех по результатам общественной практики и потому обязательное, руководящее начало построения устойчивых отношений между лицами с целью их самореализации путем применения в конкретных делах данных от природы особенностей».
Наименее изученным в правовой науке остается вопрос о соотношении нормы права и правоотношения. Так, например, О.Э.Лейст, рассуждая о связи между нормой права и правоотношением, отмечает, «что норма права и правоотношение - основные категории общей теории права, в границах которых располагается практически весь понятийный аппарат, все содержание общей теории» .
Понятие и классификация источников налогового права
Целью настоящего параграфа является рассмотрение основных тенденций формирования источников налогового права, а также обобщение некоторых имеющихся в науке выводов применительно к современным источникам.
Несмотря на то, что спор о понятии источников права в юридической литературе ведется столетиями, он и в настоящее время является дискуссионным. Ввиду того, что в российской современной правовой науке происходит (серьезная переоценка ранее признанных правовых подходов как к определению «источник права», так и к раскрытию его содержания» , дискуссия об источниках права представляется особо значимой.
Актуальность и важность исследований, посвященных источникам права в теории права , источникам права (в отраслевом аспекте) , в том числе источникам финансового права4 и источникам налогового права в частности, объясняется тем, «что их результаты открывают возможности для повышения эффективности конкретных правовых средств, содержащихся в различных формах жизни права и предназначенных для правового регулирования общественных отношений , входящих и в налоговое право.
Развитие источников налогового права связано с историей возникновения и формирования налогообложения . Известно, что термин «источник права, введенный впервые Титом Ливием при характеристике Законов ХП таблиц (У в. до н,э,), появился в российской науке из римского права".
Согласно словарным статьям основу понятия «источники права» формируют два смысла: L всякое начало, или основание, корень и причина, исход, исходная точка , т.е. то, что дает начало чему-нибудь, откуда исходит что-нибудь; 2. документ5. Справедливо отметить, что первым аспектом понятия «источники права» являются материальные условия жизни общества, определяющие собой всю совокупность общественных отношений; содержанием второго - особые формы выражения воли господствующего класса, придающие тем или иным правилам, значение норм права . Существует и более пол-нос определение источников права, согласно которому источники права представляют собой формы закрепления (внешнего вьграоїсения) норм права
Таким образом, приведенные определения отражают разные аспекты понятия источников права.
По результатам наших наблюдений, в юридической литературе выражение «источник права» используется в различных значениях - как материальный (источник права в материальном смысле) и как формальный источник права (источника права в формальном смысле)1. В материальном смысле под источником права понимают те факторы, которые определяют само содержание права. К ним принято относить материальные условия жшни общества, свойственные ему экономические отношения, социальные факторы -В то же время источники (формы) права - это официально определенные формы внешнего выражения содержания нрава .
В идеологическом смысле под «источником права» понимаются различные правовые учения и доктрины, правосознание4, с учетом и под воздействием «образа и подобия» которого и создаются правовые веления5. Напри -мер, под источником права в данном смысле В.М Баранов понимает правовое сознание , Отмечая возрастающую роль правосознания в последнее время, В.В.Сорокин указывает, что в правовой системе оно выполняет довольно значительную функциональную нагрузку, в частности служит преобразованию потоков информации от правовой системы к субъекту правовой деятельности и обратно7. На уровень правосознания, по мнению В.Л Кулапова, «могут оказать влияние особенности международной и внутриполитической -обстановки, некоторые иные факторы» . Можно сделать вывод, что в налоговом нраве в таком смысле понимаются теории возникновения налогов.
Вопрос об источниках налогового права необходимо рассматривать исходя, во-первых, из вопросов общей теории права, которая является фунда ментальной основой при раскрытии источников любых отраслей, в том числе подотраслей права, какой и является налоговое право, а также учитывая теорию финансового права, во-вторых, в соответствии с развитием науки финансового и налогового права.
Концептуальностью отличается подход С.С. Алексеева, который источники права рассматривает как «единственное «место пребывания» юридических норм, резервуар, в котором юридические нормы только и находятся и откуда мы их «черпаем» (отсюда и название «источники») .
Некоторые авторы подчеркивают две стороны содержания понятия ис точников права, видят в них как нормативное выражение права (форма права), так и основу (научную, социальную, политическую, философскую), из которой право вытекает . Ряд авторов предлагает «во избежание путаницы говорить об источниках права е двух аспектах: во-первых, ...в смысле тех факторов, которые творят, создают право (материальный аспект), и, во-вторых, об источниках права в смысле способов материализации права, т.е. тех форм, в которых возможно воплощение права, форм, содержание которых составляет право (формально-юридический аспект)» . М.В.Баглай отмечает, что когда об источниках права говорят как о форме правовых актов, то обычно используют термин «источник права в юридическом смысле» . Таким путем это понятие отграничивается от понятия «источник права в материальном смысле», под которым понимаются материальные источники формирования права.
Взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве
Основы правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации как в правовом государстве закреплены в стЛ Конституции РФ, согласно которым правовое государство представ]гяет собой такую форму организации и деятельности государственной власти, которая строится во взаимоотношениях с индивидами и их различными объединениями на основе норм права . Однако отечественные ученые по-разному характеризуют соотношение прав между властью и личностью в правовом государстве. Так, О.Е.Кутафин, определяя правовое государство как инструмент для эффективной реализации интересов личности, подчеркивает, что целью правового государства является служение потребностям личности и общества, что и объясняет приоритет личности в отношениях между личностью и властью2. Иного мнения придерживается А.В.Малько, который считает, что в условиях правового государства личность и властвующий субъект должны выступать в качестве равноправных партнеров, заключивших своеобразное соглашение о взаимном сотрудничестве и взаимной ответственности .
На наш взгляд, в налоговом государстве отношения между налоговым органом как представителем государства и налогоплательщиком должны носить паритетный характер. Действительно, от четкого и урегулированного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков зависит наполнение доходной части бюджета, а значит и решение многих задач, стоящих перед государством в сфере обороны страны, обеспечения качественных услуг в области здравоохранения и образования, повышение благосостояния каждого гражданина. Отсюда вытекает и важнейшая роль налогового права в формировании правового государства.
Следует отметить, что в настоящее время в российской юридической науке наблюдается некоторое ослабление внимания к проблемам построения правового государства. Среди причин такого положения выделяются: а) быстрое исчерпание лежащих на поверхности и привычных предметов исследования, таких как план структурных переорганизации и функциональных корректировок, законодательных установлений и процедурных вариаций, и б) разочарование, которое наступило в обществе по результатам построения в России правового государства1. По скептическому замечанию В.Т.Томина «правовое государство в реалиях и даже в системе взглядов движется по нисходящей, порой просто предается забвению, как постаревшая и так и не ставшая женой любовница» .
К сожалению, значительное негативное влияние на построение правового государства оказывает несовершенство, нестабильность и неясности в налоговом законодательстве. Необходимо признать, что по мере принятия Налогового кодекса Российской Федерации все более ясно проявляется запутанность его отдельных положений. Поэтому неслучайно, что некоторые ученые предлагают введение моратория на изменения налогового законодательства .
Однако, с другой стороны, на фоне определенного скептицизма мнений по отношению к правовому государству научный интерес к проблеме формирования налогового государства в РФ, проблемам, связанным с налогами в целом, не только не уменьшился, а напротив, заметно возрос. Среди разно- образных факторов, стимулирующих внимание к проблемам, связанным с налогами, выделим некоторые.
Во-первых, поступление налогов и сборов в бюджетную систему России ежегодно растет. Во-вторых, взимание налогов напрямую затрагивает интересы налогоплательщиков, что выводиг на первый план факторы неприкосновенности личности и частной собственности как одни из отмеченных особой значимостью институтов современного налогового права.
