Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Юридический анализ современных направлений кодификации и гармонизации норм налогового законодательства 20-103
1.1. Общая характеристика кодификации и гармонизации норм российского налогового законодательства 20-39
1.2. Теоретические проблемы развития институтов налогового права . 39-64
1.3. Нормативно-правовая база сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования 64-92
1.4 Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования в российском и зарубежном законодательстве (сравнительно -правовой аспект) 92-103
Глава 2. Особенности содержания кодифицированных и гармонизированных норм налогового правового регулирования 104-154
2.1. Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения 104-115
2.2. Особенности формирования кодифицированных норм на примере налогообложения кредитных организаций 115-141
2.3.Гармонизированные налоговые нормы в условиях перехода на применение международных стандартов финансовой отчетности Заключение 154-165
Список использованной литературы 166-181
- Общая характеристика кодификации и гармонизации норм российского налогового законодательства
- Теоретические проблемы развития институтов налогового права
- Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения
- Особенности формирования кодифицированных норм на примере налогообложения кредитных организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие международно-правовых форм налогового регулирование и активизация их воздействия на внутреннее налоговое право государств становятся современными факторами интенсификации законотворческой деятельности в области налогов и сборов. Вопросы кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования недостаточно исследованы в российской правовой науке. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации законодатель расширил сферу налоговых норм, включив в нее международно-правовые аспекты взаимодействия субъектов налоговых отношений различной национальной юрисдикции. Следовательно, гармонизация (согласованность) норм российского законодательства с зарубежными и международно-правовыми налоговыми нормами является необходимым условием обеспечения эффективной экономики современного правового и демократического государства, интегрированного в мировое хозяйство. Кодифицированные и гармонизированные налоговые нормы должно содействовать как защите предпринимательских интересов хозяйствующих субъектов, так и обеспечению государственных бюджетных потребностей. От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.
Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации, гармонизации и унификации
норм российского налогового правового регулирования, выделив важность национальных законотворческих мероприятий, сопряженных с выявлением сущности объединенных усилий публичной власти в направлении «конструктивного и эффективного единообразия» налогово-правовых режимов.
Вопросы кодификации и гармонизации налогового законодательства опосредуют процессы развития системы налогов, поскольку эффективность налоговой системы Российской Федерации и других государств зависит от единообразия и современных мировых стандартов правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой деятельности. Процесс кодификации в области налогов и сборов происходит под воздействием следующих факторов: ^налоговые режимы государств все активнее влияют на торговлю, инвестиции, рынок финансовых услуг, страхование; 2) налоговое законодательство «восполняет пробелы» правового регулирования предпринимательства;3)налоговые нормы являются юридическим выражением экономических механизмов управления товарными, инвестиционными, конкурентными отношениями. В настоящее время основные понятия и институты налогового законодательства государств испытывают на себе влияние процессов унификации и гармонизации.
Государства, с одной стороны заинтересованы, а с другой стороны, «вынуждены» придерживаться общих тенденций сближения налогово-правовых режимов как участники Всемирной торговой организации (ВТО), как члены Международного валютного фонда (МВФ), действующие в рамках универсальных международных конвенций по предотвращению легализации (отмыванию) незаконно полученных доходов, по контролю за международными оффшорными финансовыми центрами, по надзору за международной банковской деятельностью, по противодействию терроризму и коррупции.
Кодифицированные и гармонизированные правовые понятия в сфере
налогов и сборов, с точки зрения международного налогообложения, как правило, адекватны проверенным практиков общепризнанным подходам в конкретной сфере налогов и сборов. На практике это способствуют ясности взимания налогов и сборов с коммерческих организаций различной национальной принадлежности и стабильности норм в правовой системе государства. Налоговая система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала. Особая сложность взимания налогов с доходов с коммерческих организаций обусловлена многообразными и комплексными финансовыми операциями организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота.
Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство. Юридическая четкость и экономическая обоснованность гармонизированных положений в сфере налогообложения способствует, в частности: 1 )устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли; 2)исключению условий создания искусственных расходов юридических лиц;3)предотвращеншо направления банковских средств в «специализированные» дочерние структуры; 4) установлению обоснованных льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т.д.
Актуальность темы исследования также заключается в комплексном анализе теоретических и практических условий кодификации и унификации базовых понятий в сфере налогообложения отдельных типов коммерческих
организаций. Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения. Немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ, по-прежнему содержат нечеткие формулировки, которые влекут неопределенность в их восприятии, толковании и применении. В то же время гармонизированное международно-правовое налоговое регулирование расширяется по нескольким направлениям. Во-первых, возрастает количество двусторонних и многосторонних межправительственных соглашений, конвенций о предотвращении двойного налогообложения, о партнерстве и сотрудничестве в торгово-экономической сфере, включая налогообложение, о сотрудничестве государств в правовой помощи по борьбе с нелегальными доходами и терроризмом, о сотрудничестве в налоговом контроле, мониторинге и предотвращении уклонения от уплаты налогов в оффшорных финансовых центрах. Во-вторых, возрастает роль обычаев международной практики налогообложения доходов с участием налоговых резидентов различных государств, выраженных в типовых, модельных актах. В-третьих, повышается значение решений международных и национальных судов по рассмотрению налоговых споров на основе формирующихся общепризнанных принципов международного налогового права и «оптимальных» налоговых режимов развитых зарубежных государств, не выступающих нарушителями мирового правопорядка.
Применительно к области «частично» гармонизированных правовых
понятий в сфере налогообложения, изменения и дополнения
законодательства продолжают носить хаотичный и противоречивый
характер, что не позволяет им достигнуть ясного и экономически
обоснованного правового регулирования налоговых отношений. В свою
очередь, разработка кодифицированной законодательной базы
налогообложения должна осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию таких базовых правовых институтов как «международное
налогообложение доходов», «транснациональное налогообложение доходов», «налоговый контроль за отражением в отчетности налогооблагаемых доходов», «налоговый контроль за правильностью исчисления конкретных видов доходов», «налоговый контроль за правомерностью определения расходов, исключаемых из налоговой базы»,«законность отнесения расходов на формирование резервов», «убытки», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности субъектов налогообложения» и другие.
Степень научной разработанности темы. В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании. Все больше научных налогово-правовых исследований осуществляется комплексным системным методом с использованием достижений различных отраслей права и экономики, в частности, финансового права, теории государства и права, теории международного права, налогового права зарубежных государств, международного налогового права, теории международных налоговых отношений и других. Однако не все вопросы кодификации и гармонизации норм налогового законодательства, исходя из опыта зарубежных стран и международно-правового регулирования, получили комплексное теоретического обоснования. Как отмечают в своих исследованиях Ашмарина Е.М., Кучеров И.И., Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю., Пепеляев С.Г., Толстопятенко ГЛ., Петрова Г.В. и другие ученые-юристы по налоговому праву, российское налоговое законодательство, гармонизированное с международным и зарубежным правом, становится более понятным, стандартным, экономически обоснованным, социально ориентированным. От согласованности налогового права государства с международными унифицированными и гармонизированными нормами существенным образом зависит стабильность бюджетных доходов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование научно-
практических рекомендаций по дальнейшей кодификации и унификации действующего российского законодательства в сфере налогообложения.
Цель работы предопределяет постановку и решение следующих задач:
определить место и роль кодификации и гармонизации основных понятий правового регулирования налогообложения в законодательстве Российской Федерации;
рассмотреть теоретические проблемы кодификации современных институтов налогового права
проанализировать нормативно-правовую базу сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования
исследовать динамику гармонизации общепризнанных правовых принципов и норм в международном налоговом праве;
выявить специфику и провести общий анализ особенностей кодификации и гармонизации норм об обязанностях организаций-налогоплательщиков на основе сравнительного анализа налогового законодательства России и государств Европейского Союза;
проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения доходов от отдельных видов деятельности кредитных организаций;
разработать конкретные предложения по повышению эффективности процессов кодификации и гармонизации понятий НК РФ
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе налогового сотрудничества государств и взаимодействия налоговых органов в целях кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования на национальном и международном уровне.
Предметом исследования выступают российские нормативные правовые акты, правовые акты отдельных государств о налогах и сборах, международно-правовые нормы о налогообложении.
Гипотеза исследования состоит в том, что гражданско-правовое регулирование совершенствования норм и институтов налогового законодательства имеет свои особенности, выражение которых должно отразиться в дальнейшей кодификации и гармонизации налоговых норм.
Методологической основой исследования послужил широкий спектр методов научного исследования. В работе использованы сравнительно-правовой, системно-правовой методы, метод логического анализа и некоторые другие частно-научные методы исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации и зарубежных государств (государства-члены ЕС, США и др.) федеральные законы, международные нормативные акты, обычаи международного финансового оборота и международного налогообложения, модельные и рекомендательные акты международных организаций.
Теоретическая основа исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области теории государства и права, административного, финансового, налогового, международного частного и публичного права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов:Алексеева С.С., Бачило И.Л., Барцица И.Н., Бельского К.С., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Вороновой Л.К, Гаджиева Г.А. Грачевой Е.Ю., Горбуновой О.Н„, Дорониной Н.Г., Дмитриевой Г.К.,Калиниченко С.А.,Карасевой М.В., Кашкина С.Ю., Комарова С.А., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Рыжковой Е.А. Селюкова А.Д., Старилова Ю.Н,, Тихомирова Ю.А., Толстопятенко Г.П., Тункина Г.И., Химичевой Н.И., Шибаевой Е.А., Юмашева Ю.М.,
Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, кодификация и унификация норм правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались. То
есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование кодификации и унификации норм правового регулирования налоговых отношений как результата взаимодействия правовых систем (международных, зарубежных) разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период.
Пока в науке налогового права не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации и гармонизации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права. Но главное, что является отличительным признаком эффективности процесса кодификации и унификации налогово-правовых норм - это признание государством и обществом «целостности доктринальных системооразующих положений кодифицированного акта»1. Научные школы, сложившиеся за последние 50 лет в области отечественного административного, финансового, налогового права, отмечали особенности кодификации системы норм в упомянутых сферах и «призывали» «крайне осторожно» относиться к поспешной кодификации норм указанных отраслей права.2
1 Теоретики советского административного, гражданского, финансового права отмечали, что
кодификация норм права есть не только объективный процесс становления «концепции
системообразующего правового акта», но и процесс выработки теоретической доктрины, выступающей в
качестве источника права.
2 Научная школа Горбуновой О.Н. (МГЮА) еще с 80-тых годах XX века процесс кодификации
норм финансового и налогового права ставила в зависимость от государственного признания концепции
«прямых и обратных связей» в финансовой деятельности государства как основы для кодифицированного
акта о публичных финансах. Саратовская школа финансового права в лице Химичевой Н.И. также
поддерживала идею системообразующего кодифицированного акта о публичных финансах.
Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение.
Научная новизна диссертации. Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя, прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности. С учетом опыта кодификации и гармонизации норм налогового законодательства Франции, Германии, США, Испании, Великобритании, государств новых членов ЕС сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом взаимодействия и влияния на налоговое регулирование новых концепций международного налогового права. Выявлены объективные условия воздействия международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на бюджетные доходы.
Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм. Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений международных арбитражных судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (транснациональные взаимозависимые лица, «субсидии бюджета как разновидность налоговой льготы», «нулевая» налоговая декларация, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа,
пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм налогового законодательства и др.).
Выработаны практические рекомендации по совершенствованию норм
НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных
интересов граждан через налоговое регулирование. Используя научные
новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые
проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в
практике российского налогового нормотворчества с привлечением в
качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса. На
основе налогового права ЕС как права интеграционного сообщества, условий
взимания налогов во Франции, Германии, Великобритании и США,
представлены подходы к новой концепция перспектив развития
современного направления налогово-правовых институтов, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения. Проанализирован круг научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как основы исполнения национальных бюджетов и развития экономики отдельных государств. Выработаны конкретные предложения по использованию позитивных законодательных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства.
Пока НК РФ не имеет правовых условий для «стыковки» с такими налоговыми институтами как «всемирная система льгот». При «незащищенности» налогов от «вывоза» за рубеж, как это имеет место в России, такая система приводит к тому, что происходит накопление прибыли российских резидентов в странах с низким (или более устойчивым) налогообложением и является беспроцентным кредитом, предоставляемым Россией в форме отсроченных налогов.
На защиту выносятся следующие основные положения: 1.Выявлено, что основы формирования общих и специальных норм
налогового законодательства основываются на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств. Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах, которые помогают странам бороться с экономической и финансовой преступностью, охраняя собственные налоговые платежи от «посягательств» «контактирующих» правовых режимов, обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, «обеспечивающего условия» получения дохода. Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях.
На основе анализа научных взглядов ведущих ученых в области налогового, финансового, административного, международного частного права обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения, которая, по мнению автора, должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов»,«особенности определения доходов от транснациональной деятельности», «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушение налогового законодательства», «международные налоговые проверки», информационные права и обязанности в сфере налогообложения» и другие.
На основе изучения основ интеграционного налогового права ЕС, статей соглашения о партнерстве и сотрудничестве Российской Федерации с Европейскими Сообществами, принципов налогового права США доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с
учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮНКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США. С точки зрения юридической техники выработки гармонизированных норм автором отмечается разработка Основ Мирового Налогового Кодекса, Рекомендации по составлению международных контрактов с учетом требований международного налогообложения Международной торговой палаты, своды обычных норм международного налогообложения, выработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА) и Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ).
4. Впервые в науке налогового права определено влияние общепринятых принципов международного налогового права (Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995г.) на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле. К ним диссертант, согласно названной конвенции, относит: 1 )принцип укрепления международного сотрудничества между налоговыми органами, в целях избежания уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов;2)принцип всестороннего расширения видов взаимодействия государств для борьбы с уклонением от налогообложения на международном уровне, как на двусторонней, так и на многосторонней основе;3)принцип скоординированных усилий между государствами в целях развития всех форм административной помощи в вопросах взимания налогов любого вида, одновременно обеспечивая соответствующую защиту прав налогоплателыциков;4)принцип особой значимости международного сотрудничества в содействии определения характера налоговой ответственности при оказании налогоплательщику помощи в обеспечении его прав;5) принцип обязательности прилагать усилия по защите законных интересов налогоплательщиков, включая соответствующую защиту от дискриминации и двойного налогообложения;
Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта. Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически неразработанной в налоговом праве. При этом такое понятие отражает как достоинства, так и недостатки реальной действующей системы правоохранительных и налоговых органов. Сравнивая американские основы налогового надзора, мониторинга, процедур сбора информации с российскими, следует отметить перспективность использования позитивного опыта США усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля .
На основе анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года (статьи 4- 15) автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права в рамках партнерства между Российской Федерацией и Европейским Союзом : 1)устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и Европейским Союзом посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства; 2) постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках Европейской интеграции;3 Содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям; 4) сближение налоговых норм Российской Федерации и Европейского Союза.
7. Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и
недискриминации. Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвует Российская Федерации, ЕС, США и другие государства имеет следующие характерные особенности: 1) государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения; 2)государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами; 3)государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране;4) государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.
8. На основе опыта стран Европейского Союза определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует устранить п.22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью». В статье 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью».
9. Установлено, что в мировой практике налогообложения кредитных организаций налогом на добавленную стоимость оценивается как значительное препятствия при осуществлении ими своих прав. Это вызвано необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на
добавленную стоимостью. В п.4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ».
Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО).
Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответствии с двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами. В этой связи предлагается с учетом опыта Европейского Союза и российских договоренностей с ЕС, включить в статью 72 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» пункт 4 следующего содержания «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации». При этом статью 72 НК РФ следует переименовать «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов».
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы обусловлена возможностью использования отдельных выводов и предложений, сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогов и сборов. Эффективное международное сотрудничество налоговых и других государственных органов способствует стабильности бюджетного суверенитета государства, влияет на состояние гармонизированной правовой
системы страны. Теоретические положения работы развивают теорию международного налогового права. Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в процессе преподавания и изучения курсов международного налогового права, международного финансового права при проведении занятий на иностранных языках по изучению интеграционного права ЕС со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому, зарубежному и международному налоговому прау, экономике и финансам, сравнительно-правовыми подходами к анализу правовых теорий кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования. В исследовании автор опирался на правоприменительную практику Министерства финансов Российской Федерации, деятельность международных экономических организаций (Европейский Суд, Международный суд ООН, ВТО, МВФ, ЮНИДО, ЮНКТАД и др.), использовал материалы международных организаций в сфере гармонизации и унификации норм в области налогов и сборов.
Апробация и внедрение результатов исследования определяется его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера. Результаты исследования использованы Министерством финансов Российской Федерации в правовом обеспечении мероприятий по соблюдению законности и правопорядка в налоговой сфере. Основные положения работы применялись при подготовке учебно-методических материалов по учебным дисциплинам ВГНА Минфина России «Налоговое право», «Банковское право», «Международное налоговое право». Выводы автора, его отдельные рекомендации могут быть учтены в ходе разработки нормативных правовых актов Минфина России, Федеральной
службы по финансовым рынкам, Федеральной налоговой службы. Результаты также апробированы путем выступления на научных совещаниях и семинарах ВГНА Минфина России; путем опубликования научных положений, выносимых на защиту в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК (статья Антиповой А.А. «Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм налогового законодательства: тенденции кодификации и унификации» в юридическом журнале «Черные дыры в Российском законодательстве. 2007. Вып.З.)
Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Общая характеристика кодификации и гармонизации норм российского налогового законодательства
Кодификация и гармонизация норм налогового законодательства стала исследоваться с момента первого этапа налоговой реформы в 1991 году. Уже на этом этапе кодификация столкнулась с проблемой «предмета налогового права». Одни исследователи рассматривали предмет налогового права как составную часть предмета финансового права, другие допускали его относительную обособленность, самостоятельность3. То есть основным аспектом, призванным определить цели и задачи кодификации налоговых правоотношений, стала необходимость доказать, что налоговое право регулирует собой отдельный вид общественных отношений, требующих особых способов правовой регламентации и кодификации.
Налоговые отношения (предмет налогового права) часто определяются путем перечисления составляющих их компонентов. Часто определяют предмет налогового права как отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Это определение воспроизводит соответствующее положение СТ.2 НК РФ, изложенное в первой редакции данного документа. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ. Позднее указанная статья была изменена и среди отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, были названы отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Согласно одной из административно-правовых концепций (которые являются основой и общей системообразующей частью концепций налогового права) для административно-правовых норм характерны следующие признаки:1) они возникают в процессе государственного управления; 2) они имеют в качестве обязательного субъекта орган государственной власти; 3) они являются отношениями власти и подчинения, характеризуются неравенством сторош. В своем курсе лекций по налоговому праву ученый по налоговому праву, Кучеров И.И., отмечает, что «система налогового права включает нормы общей и особенной части, в которой объективно сложились обособленные совокупности взаимосвязанных юридических норм, регулирующих небольшие группы видовых родственных отношений, именуемых институтами»5. Исследователь практических проблем применения налогового законодательства, Пепеляев С.Г., также считает, что основой кодифицированного акта о налогах и сборах являются базовые понятия и институты. Он пишет, что особенно важным представляются развитие специального понятийного аппарата в налоговом законодательстве и его отграничение от схожих понятий, используемых другими отраслями права. Необходимо обеспечить единообразие терминов и понятий в налоговых актах, ввести необходимый минимум экономической терминологии, применяемой в налоговом регулировании, согласовать объем налоговой регуляции. Большое значение имеет развитие элементов закона о налогах и юридического понятия налога как законного отчуждения собственностиб. По мнению другого ученого в области налогового права, Петровой Г.В., кодифицированное налоговое законодательство, направленное на регулирование системы налогов и сборов Российской Федерации, конкретных видов налоговых правоотношений включает следующие важнейшие институты:7
а) понятие, содержание и виды налоговых правоотношений; субъекты налоговых правоотношений (граждане, юридические лица Российской Федерации, субъекты РФ, муниципальные образования) объекты налоговых правоотношений; основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений; б) осуществление налоговых полномочий налоговыми органами, функции государственных органов по обеспечению общего налогового режима и созданию единого федерального рыночного пространства (принятие конституционных законов и других актов, включающих налоговые нормы, обеспечивающих формирование единого рынка; организация бюджетного устройства и бюджетного процесса на основе конституционных норм для обеспечения порядка в налоговых доходах; выработка оптимальной концепции налогообложения, стимулирующей инвестиции и обеспечивающей социально-экономические интересы государства; координация деятельности налоговых органов субъектов федерации по принятию налоговых актов; порядок отмены акта субъекта федерации, не соответствующего федеральному налоговому режиму);
Теоретические проблемы развития институтов налогового права
Развитие институтов налогового права связано с постоянными изменениями регулирующей роли налогообложения как инструмента государственной политики обеспечения доходов бюджета и социально-экономической стабилизации общества и производства. В этих условиях повышается роль и значение правовых налоговых институтов, которые помогут упорядочить налоговое законодательство как в целом, так и по типам налоговых правоотношений, по отдельным налогам.
Как известно из общей теории права, правовой институт представляет обособленная внутри отрасли права группа юридических норм, объединенных определенной общностью признаков регулируемого ими вида однородных общественных отношений. Единство юридических норм, образующих правовой институт, обусловлено особенностями присущими не всем общественным отношениям в определенной сфере, а тому или иному их виду, в достаточной степени автономному . Обособленность правового института налогового законодательства связана со спецификой метода и принципов, целей и задач регулирования конкретных отношений в сфере налогов и сборов .
Система налогов и ее правовое обеспечение могут эффективно функционировать при взаимосвязи с правильным построением системы институтов налогового права. Последнее время институты налогового права часто называют "элементами" налогового закона, что может послужить "усеченным" восприятием этой сложной теоретической конструкции.
Представляется, что таким подходом ограничивается специфика отраслевых и межотраслевых институтов, «размываются» особенности их проявления в налоговом праве. Для уяснения экономико-юридических оснований введения того или иного «набора» правовых институтов при регулировании налоговых отношений можно рассмотреть некоторые аспекты мирового опыта.
Как отмечается в научных работах о налогах, в мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов и институтов налогового права .
Теоретические проблемы формирования институтов налогового права обусловлены разными научными подходами к налоговому праву как отрасли науки и практики. В поисках ориентиров системы таких институтов, исследователи правовых проблем налогообложения в своих научных трудах все чаще обращаются к определению налогового права в системе финансового права25. Отмечается, что налоговое право является подотраслью финансового права, имеющей свой особый предмет и метод.26 Имеется и иная точка зрения, когда налоговые правоотношения, рассматриваются как отличные от финансовых и административных, поскольку объектом налоговых правоотношений являются доходы налогоплательщиков, а содержание налоговых правоотношений проявляется в особой форме взаимоотношений ее участников 7.
Современные гармонизированные и кодифицированные налоговые нормы имеют определенную специфику: 1) ослабляется межотраслевая связь институтов;.2) вместе с ростом количества налогов и сборов увеличиваются различия общих и специальных институтов налогового права; 3) внутренняя структура налогового права развивается не многообразием институтов, а не "нагромождением" однородных бессистемных групп норм. Такие недостатки говорят о формализации подходов к разработке и применению налоговых норм, при которой регулятивная функция и социальная значимость налоговой нормы уходят на второй план.
Государство заинтересовано выбрать экономически выгодную модель налоговой системы (принять концепцию или государственную доктрину налогообложения) и определить ее роль в финансовой системе в целом (можно сделать налоги основными доходами бюджета, а можно и не основными). Анализируя среду, в которой происходит становление правового регулирования налогообложения, целесообразно остановиться на некоторых концептуальных подходах к основаниям развития правового института налогового законодательства, его отличительных признаков, степени развития и закрепления в правовых актах.
Формирование институтов налогового права находится под влиянием следующих функций системы налогов и сборов. 1) реализация конституционных основ налогового федерализма установлением совместной налоговой компетенции Федерации и ее субъектов (конституционная); 2) создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка (координирующая); 3) обеспечение доходов бюджетов разного уровня (фискальная); 4) регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности (стимулирующая); 5) координация и контроль финансовой деятельности с использованием госорганами налоговых методов (контрольная); 6) влияние налоговых отношений на возникновение условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов (межотраслевая); 7) формирование системы норм налогового законодательства об ответственности и их кодификация (судебно-процессуальная); 8) защита национальных экономических интересов регулированием таможенных и валютных обязательных платежей, специальным налоговым режимом иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства (внешнеэкономическая).
Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения
Особое место в кодификации и гармонизации норм налогового законодательства занимает воздействие на налоговое законодательство России формирующихся международных и национальных принципов налогового права. Понимание структуры, содержания и системы этих принципов очень различно как в среде практиков, так и в среде ученых.
Однако российские и зарубежные научные концепции о кодификации и гармонизации норм налогового права все чаще показывают необходимость выделения общепринятых принципов в качестве основы налогового законодательства. В частности, к ним относятся: принцип добросовестности поведения налогоплательщиков; принцип ограниченности свободы выбора места уплаты налогов; принцип обязательности контракта, как правового основания получения дохода и исчисления налогооблагаемой базы, принцип равенства и взаимной выгоды при распределении налогового бремени по контракту; принцип автономии воли сторон о применяемых понятиях и терминах налогового права разных государств; принцип международного разрешения налоговых споров, вытекающих из коммерческих контрактов; принцип стабильности налогового законодательства принцип международного сотрудничества государств в налоговой сфере принцип согласованности норм международного налогового регулирования с задачами и целями экономического развития госудсрств принцип бюджетного и налогового суверенитета
Структура и содержание Основ Мирового Налогового Кодекса развивается ведущими налоговыми специалистами мира и претендует на кодифицированное мировое налоговое законодательство. Однако, по существу, предпринимаются попытки в виде правовых норм отразить экономическое содержание разнообразных операций, сделок имущественного и инвестиционного оборота на базе современных достижений экономической науки. Попытки расширить «налоговое право» до состояния идентификации экономических понятий с правовыми привели к «размыванию» предмета правового регулирования в типовых налоговых кодексах и его основных институтов. Роль налоговых консультантов, аудиторов, страховщиков в нормотворчестве становится значительнее роли юристов. Это и объясняет растущую роль Международной Налоговой Ассоциации, Международной Ассоциации консультантов по управлению и ДР Налоговые нормы государства вытекают из национального суверенитета, политического режима, основ единого рынка страны и социальной функции бюджета. Следовательно, они, по-прежнему, несут ярко выраженную национально-государственную окраску даже в условиях активной глобализации. Национальным законодателям, судам, арбитражам при таком количестве типовых налоговых актов отводится роль корректировщиков пробелов. Конституционные же основы налоговых законов уходят на последний план, поскольку из функций госорганов типовые акты формулируют только функции Налоговой Службы.
Международно-правовое содержание договоров о предотвращении двойного налогообложения пока не включено в НК РФ, как базовый кодифицированный акт. Такие концептуальные недоработки НК РФ связаны с отсутствием в российской доктрине налогового права изучения основ теории международного налогообложения. Российские исследователи основ
международного налогового права отмечают, что международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального налогового права зарубежных стран. Цели такого международного сотрудничества включают: гармонизацию налоговых систем и налоговой политики; унификацию фискальной политики и налогового законодательства; разрешение проблем двойного налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизацию налогообложения инвестиционной деятельности.
Использование для целей гармонизации отдельных структурных положений Модельных налоговых кодексов, разработанных в деятельности специализированных учреждений ООН таких как ЭКОСОС, ЮНКТАД, ЮНИДО, МОТ, ОЭСР, МВФ, ВТО возможно с учетом следующих концептуальных основ российского законодательства о налогах и сборах:
1) конституционные основы российского единого рынка позволяют трансформировать принятую мировую практику законодательного регулирования механизма налогообложения в российскую правовую систему;
2) интегрируя в мировое хозяйство, Российская Федерация должна управлять взиманием налогов и сборов с учетом прогрессивных принципов международного налогообложения, принципов стандартизации, унификации и расширения сферы международных коммерческих контрактов;
3) необходимо концептуально определить с учетом зарубежного опыта «властные ограничения» и «обязательные контрольные функции» в управленческой и контрольной деятельности налоговых органов, которые затрагивают основы имущественных интересов налогоплательщиков, их права и свободы;
4) законодательно регламентировать легальные способы минимизации налогообложения за счет применения разрешенных законом методов осуществления финансового менеджмента и учета.
Особенности формирования кодифицированных норм на примере налогообложения кредитных организаций
Необходимыми и достаточными требованиями, предъявляемыми к кодифицированным нормам налогового законодательства являются их однозначность, строгая определенность, ясность, устойчивость, совместимость со всем комплексом употребляемых в юридической науке терминов. Развитие понятийного аппарата науки и совершенствование юридической терминологии в процессе гармонизации и кодификации не должны влечь за собой утрату точности и определенности устоявшихся терминов
Государство, реализуя свои суверенные права в области финансов, одновременно очень часто реализует и свой статус собственника. Однако государство, реализуя свое право собственника на казну, должно также нести и ответственность за соблюдение прав и свобод других участников налоговых правоотношений, соблюдая тем самым публичный интерес101.
Основой кодификации и гармонизации норм российского налогового с международной практикой законодательства является статья 57 Конституции РФ, которой определена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы при закреплении конституционной нормы о приоритете международного права над национальным.
Обращаясь к конституционно-правовому смыслу обязанности каждого платить законно установленные налоги, Конституционный Суд РФ указал 02, что конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.
Таким образом, налог представляет собой законное ограничение права собственности налогоплательщика, основанное на положении статьи 55 Конституции РФ, позволяющей ограничивать права и свободы граждан, но только законом и только в той мере, в которой это необходимо для защиты основ конституционного строя, правопорядка и безопасности.
Вместе с тем, законный характер ограничения права собственности налогоплательщика на принадлежащие ему денежные средства в виде взимания налога (сбора), не означает формального перечисления всех существенных объектов налогообложения, перечень которых приведен в статье 17 Налогового кодекса: налогоплательщиков, объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.
Законность и конституционность установления того или иного налога должна определяться также исходя из содержания законодательного акта, устанавливающего тот или иной налог. Раскрывая данный принцип, Конституционный Суд РФ указал104, что в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).
Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. При этом, основная проблема, по мнению Г.В. Петровой, возникает вследствие невозможности спланировать экономическую обоснованность налогового бремени
Определенность налоговых норм выражается в недопущении их различного толкования субъектами правоприменения. Первостепенное значение в такой ситуации приобретает однозначная определенность, конкретность и ясность правовых норм, относящихся к определению юридических понятий той или иной отрасли права.
Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налоговых отношений в значительной степени обусловлены отсутствием ясности в юридическом содержании базовых понятий в сфере
налоговых отношении .
