Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Понятие, пределы и принципы действия налогового законодательства во времени 14
1. Время в правовом регулировании, понятие и пределы действия налогового законодательства во времени 14
1.1. Правовое время и его свойства 14
1.2. Понятие действия налогового законодательства во времени 21
1.3. Соотношения действия налогового законодательства во времени и действия содержащихся в нем норм 35
1.4- Пределы действия налогового законодательства во времени 41
2. Принципы действия налогового законодательства во времени 49
2.1 - Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени 49
2.2_ Принцип немедленного действия налогового законодательства 54
2.3- Принцип особого порядка вступления в силу налогового законодательства 56
2.4- Принцип запрета придания налоговому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц, обратной силы , 61
2.5. Перспективное действие акта законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан и юридических лиц 63
2.6. Принцип обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц 67
3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени 69
3.1.. Понятие налогового законодательства 69
3.2, Законы, содержащие налоговые нормы 78
3.3. Подзаконные нормативные правовые акты 84
ГЛАВА II. Вступление в силу и утрата силы актами налогового законодательства 91
1 Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу 91
1.1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах 91
1.2 Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов
законодательства о налогах Й сборах..» ПО
1.3. Обнародование актов законодательства о налогах и сборах как предпосылка
вступления их в силу 115
2. Утрата силы актами законодательства о налог ах и сбор ах 133
2Л, Способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах,., т 133
2.2. Признание актов законодательства о налогах и сборах неконституционными...144
ГЛАВА III. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах 154
1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах 154
1.1.. Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение 154
1.2. Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве 158
2. Случаи придания обратной силы актам налогового законодательства 170
3. Способы придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы 182
3.1. Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и
сборах 182
3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного
характера 190
Заключение 195
Библиография 199
- Время в правовом регулировании, понятие и пределы действия налогового законодательства во времени
- Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени
- Понятие налогового законодательства
- Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу
Введение к работе
Вечных налогов и налоговых систем, хотя это и является золотой мечтой человечества во все времена существования налогообложения, быть не может. Соответствешю этому не может быть и вечных налоговых законов, хотя мечта о стабильности налогового законодательства не покидает человечество во все времена существования этого законодательства1.
Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют сами налога и налогообложение. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться и т.п. Поэтому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.
Вступившая в силу с I января 1999 года часть первая Налоговош кодекса Российской Федерации установила правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Эти правила были впервые урегулированы на уровне кодифицированного федерального закона. Однако предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени зачастую не выполняются законодателем. Федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.
Актуальность темы исследования. Применение и толкование правил действия налогового законодательства во времени вызывает сложности у самого законодателя, судов, адресатов законов. Результатом этого становится противоречивая судебная практика, неясные и непоследовательные решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам действия налогового законодательства во времени.
Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с
Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник- Алмати, 2003, стр, 246
принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени, правильно сформулированный и построенный закон не всегда применяется правильно и единообразно2.
В то же время, вопрос о действии налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон -. новый или старый - будет применяться к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их осуществления и многое другое. Очевидно, что в условиях нестабильного законодательства (а именно таковым является налоговое законодательство) значение данного вопроса актуализируется.
Вышеизложенное объясняет необходимость создания теоретической основы действия налогового законодательства во времени, формулирования рекомендаций по совершенствованию его законодательного закрепления.
Степень научной разработанности темы. По мнению P.O. Гаврилюк, не будет преувеличением сказать, что в советской науке финансового права проблема сущности и динамики налогово-правовых норм только лишь рассматривалась, но ни разу не была решена3. Проблемам действия законодательства во времени уделялось незначительное внимание в теории права. А.А. Тилле по вопросу разработанности данной темы в литературе пишет: «если не считать беглых высказываний в курсах общей теории права, а также в курсах и учебниках по гражданскому и уголовному праву, то в русской дореволюционной литературе этой проблеме в целом уделил внимание в одной статье только А. Градов-ский»4.
При написании диссертации автор исследовал работы, в которых рассматривались проблема «времени и права», а также свойства правого времени, в частности, работы Л.Ф. Аскина, М.В. Батянова, А.И. Бойцова, СИ. Вильнянского, Е.М. Журавлевой, М.А. Капустиной, В.В. Лантуха, A.M. Медведева, М.Г. Мельникова, В.Д. Мордачева, Г.И. Петрова,
Тилле А.А., Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов). Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1966, стр. 3
3 Гаврилюк P.O., Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. Чернівці. 2002, стр. 5
4 Тилле А.А., Указанная работа, стр. 4
П.М. Рабиновича, Е.В. Сенатовой, Ю.А. Соколова, Т.Л. Тениловой, И.Н. Трубникова, М.Л. Шелютто.
Основой для исследования вопросов действия налогового законодательства во времени стали дореволюционные работы по теории права А.Д. Градовского, Г. Дернбурга, А.Ф. Евтихиева, В.В. Ефимова, П.Л. Люблинского, К. Малышева, СП. Мокринского, Ф. Регельсберга, А. Рождественского, Ф.В. Тарановского, В.М. Хвостова, М.П. Чубинского, Г.Ф. Шершеневича.
Что касается советского периода юридической науки, то нужно согласиться с характеристикой, данной В.А. Тумановым: «Правовая литература по этой проблеме, как и по другим общим вопросам действия закона, минимальна» .
Среди литературы советского периода по проблеме действия законов во времени следует выделить работы A.M. Айзенберга, Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, М.И. Блум, Ю.И. Богдановской, Н.А. Власенко, М.П. Караевой, А.В. Карасе, И.Д. Левина, А.В. Мицкевича, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкина, А.А. Тилле, Ю.А. Тихомирова, В.А. Туманова, Ю.А. Соколова, Л. Успенского, Г.В. Швекова.
Автор при написании диссертации использовал работы и статьи, посвященные отдельным вопросам действия закона во времени, - А.И. Абрамовой, К. Архипова, А.А. Белкина, В.В. Бриксова, Б.В. Волженкина, Г.А. Гаджиева, В. Дябло, С.Н. Иванова, О.С. Иоффе, Ю.А. Королева, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, В.П. Малкова, B.C. Нерсесянца, Т.Н. Рахманинов Б.П. Спасова, М.С. Студеникинои, М.Д. Шаргородского, В.Н. Яценко и других ученых.
В современной науке финансового права к проблеме действия налогового законодательства во времени обращались - А.В. Брызгалин, P.O. Гаврилюк, А.В. Демин, А.В. Да-ниленков, Н.А. Козырин, С.Г. Пепеляев, СВ. Разгулин, А.В. Смирнов, О.А. Смирнова, СЮ. Чуча.
Были проанализированы работы ряда зарубежных авторов - Ж.Л. Бержеля, П.М. Год-ме, Г. Дернбурга, Ф. Лассаля, Славолюба Поповича, Ф. Регельсберга, К. Фогеля. Также при диссертационном исследовании использовались работы по налогам и налоговому
5 Туманов В.А., Вступление в силу норм советского права, «Ученые записки ВИЮН», вып. 7, М., 1958,
стр.88
праву ученых из стран СНГ, таких как И.А. Маньковский, Н.П. Кучерявенко, В. Косаняк, А.И. Худяков, P.O. Гаврилюк, П.С. Пацуркивский.
Основой для диссертационного исследования по ряду вопросов стали работы по финансовому и налоговому праву следующих авторов: А. Анохина, В. Балабина, В.В. Бесче-ревных, О.В, Бойкова, В.А. Бочкаревой, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Г.С. Гуревича, В.М. Зарипова, Н.Н. Злобина, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А. Крохиной, А.Я. Курбатова, О.Р. Михайловой, А.А. Никонова, М.Ю. Орлова, Г.В. Петровой, Е. Ровинского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д. Соколовой, Б.А. Степанкова, И.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г.П. Толстопятенко, В.В. Томаро-ва, Н.И. Тургенева, О.А. Фоминой, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, С.Д. Цыпкина, С.Д. Шаталова, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина, И.И. Янжула и других авторов.
В своей работе автор обращается к диссертациям и авторефератам, затрагивающим как проблему действия законов во времени, так и различные аспекты этой проблемы, в том числе, к работам Л.В. Афанасьевой, А.Н. Барканова, М.И. Блум, Р.Ф. Васильева, В.И. Гой-мана, С.А. Иванова, К.С. Искаковой, В.В. Перфильева, А.А. Тилле и других авторов.
Автор использует также работы специалистов в области административного права — А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искаковой, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, Е.В. Овчаро-вой, З.М. Рахлина, Е. Старосьцяк, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, Ц.А. Ямпольской; гражданского права- М.И. Брагинского, СИ. Вильнянского, В.В. Витрянского, СМ. Кор-неева, Д.И. Мейера, СВ. Пахмана, П.И. Стучки, И.М. Тютрюмова; уголовного права -Я.М. Брайнина, В.М. Галкина, Н.Д. Дурманова, К.И. Комиссарова, Л.Ю. Перовой, В.М. Чхиквадзе.
Целью исследования является теоретический анализ основных вопросов действия налогового законодательства во времени, включающий в себя:
1. рассмотрение понятия и сущности действия налогового законодательства во времени, разграничение понятий «действие» налогового законодательства во времени, «обладание силой» и «применение»;
определение пределов действия налогового законодательства во времени;
выработка принципов действия налогового законодательства во времени и уяснения сущности каждого принципа;
определение нормативно-правовых актов, к которым применимы основные принципы действия налогового законодательства во времени;
уяснение порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах;
формулирование основных признаков официального опубликования актов законодательства о налогах и сборах, обеспечивающих реальное доведение до адресатов их содержания;
рассмотрение способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах;
уяснение сущности и значения принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, установление случаев и способов придания обратной силы таким актам;
оценка законодательства по проблеме действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, и формулирование рекомендаций по его совершенствованию.
Теоретическая и эмпирическая база исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды ученых по общей теории права и отраслевым юридическим наукам, в частности, финансового права, административного права, уголовного права.
Эмпирическая база исследования представлена действующим законодательством Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований, практикой Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Верховных судов Республик в составе РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, а также практикой Федеральных арбитражных судов.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе, общий диалектический метод познания, а также частные методы - конкретно-исторический, социологический» статистический, формально-юридический.
При написании работы использовались и специально-юридические приемы познания:
историко-правовой анализ;
метод сравнительного правоведения;
системно-догматическое^ целевое, буквальное толкование действующего законодательства.
В частности, применение историко-правового анализа позволило проанализировать принцип недопустимости обратного действия налогового законодательства в его историческом развитии, изучить стадии его законодательного закрепления.
Применение метода сравнительного правоведения позволило исследовать существующие в различных современных государствах способы закрепления обязанности законодателя по доведению содержания принятого закона до его адресатов, значение официального опубликования в обнародовании актов налогового законодательства.
Научная новизна диссертационного исследования отражена в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. В диссертации разграничиваются понятия «действие налогового законодательства
во времени», «обладание налоговым законодательством силы» и «применение налогового
законодательства». Обосновывается практическое значение разграничений этих понятий,
и указывается на то, что законодатель смешивает эти понятия, используя не совсем кор
ректные формулировки, что вызывает трудности в применении законодательных актов.
Даются предложения по совершенствованию статьи 5 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.
2. Для налогового права характерно не одновременное вступление в силу норм, содер
жащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем, что момент вступле
ния акта законодательства о налогах и сборах в силу зависит от момента наступления оче
редного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законода
тельства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных
налогов, будет вступать в силу не одновременно^ а по частям, в зависимости от момента
наступления начала очередного налогового периода по каждому налогу.
В диссертации указывается на сложности, возникающие при применении комплексных актов законодательства о налогах и сборах, содержащих нормы с различными периодами
вступления их в силу, и пределами их действия, и даются рекомендации по применению таких актов. Автор дает рекомендации по устранению неточностей в статье 5 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок действия «актов законодательства о налогах и сборах», в отрыве от действия содержащихся в этих актах норм.
Определение пределов действия акта законодательства о налогах и сборах означает определение временных границ тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта. Для того, чтобы определить временные границы действия акта законодательства о налогах и сборах необходимо установить, во-первых, момент вступления его в силу и утраты им силы, и, во-вторых, определить тип действия этого акта. Автором рассматриваются все типы действия акта налогового законодательства, и возможные способы определения законодателем пределов действия старого и нового закона.
Автором по итогам анализа типов действия налогового законодательства во времени и на основе общегеоретических принципов действия законодательства во времени предлагаются принципы, которые могли бы служить руководством в практике применения актов налогового законодательства, Диссертант выделяет специфические принципы действия налогового законодательства во времени и раскрывает содержание этих принципов. Обосновывается обязанность законодателя соблюдать принципы действия налогового законодательства во времени при принятии новых законов.
Автор доказывает, что принципы действия налогового законодательства должны применяться законодателем как при принятии и изменении собственно налогового законодательства, так и законодательства, содержащего налоговые нормы, а также подзаконных нормативных актов, влияющих на права и обязанности участников налоговых правоотношений.
5. Акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу после того, как будет со
блюдено последнее из условий, указанных в статье 5 Налогового кодекса РФ. Это означа
ет, что после того как истечет месяц со дня официального опубликования акта, необходи
мо соблюдение второго условия вступления акта в силу - наступление 1-го числа очеред
ного (т.е. следующего за истечением месяца со дня опубликования) налогового периода
(или календарного года).
При этом, указывается, что установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено двумя факторами: необходимостью доведения акта до всеобщего сведения и необходимостью ознакомления населения с содержанием акта. Связь вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена: соблюдением принципа стабильности налогового законодательства и недопустимостью придания обратной силы налоговому законодательству. Автором доказывается, что при установлении особого срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах статьей 5 Налогового кодекса РФ законодатель преследовал цель установить гарантии соблюдения одновременно двух указанных условий.
Необходимость применения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, установленного статьей 5 Налогового кодекса РФ, объясняется не особым местом Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права, и не особым способом разрешения коллизий между законами в сфере налогового законодательства. Связанность законодателя требованиями статьи 5 Налогового кодекса РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена, прежде всего, спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности» определенности условий налогообложения, недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
Требование «официального опубликования для всеобщего сведения» включает два обязательных момента; непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание и обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения.
Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах,
8. При определении способов утраты силы актами законодательства о налогах и сбо
рах» необходимо разграничить способы утраты силы актами и способы прекращения их
действия. Автор рассматривает способы утраты силы актами законодательства о налогах и
сборах, дает рекомендации по разрешению юридических коллизий.
Наиболее сложным и дискуссионным является вопрос о моменте утраты силы актом законодательства о налогах и сборах, признанным неконституционным. При решении этого вопроса автор предлагает учитывать сущность такого явления как неконституционность акта, раскрываемую через категории оспоримых и ничтожных актов.
9. В налоговом праве действует принцип недопустимости придания обратной силы ак
там законодательства о налогах и сборах. Этот принцип имеет два проявления. Первое
проявление раскрывается через правило о том, что акт законодательства о налогах и сбо
рах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого
правоотношения до вступления в силу акта. Второе проявление принципа недопустимости
обратного действия налогового законодательства раскрывается через правило о том, что
акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношение, воз
никшее до вступления акта в силу, и на все юридические последствия этого правоотноше
ния, независимо от того, когда они возникли.
10. В налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в од
ном случае — если закон рассчитан па то, чтобы ввести улучшение в существующие правоот
ношения, а именно, если закон улучшает положение граждан и юридических лиц. При этом
допускаются различные способы придания закону обратной силы. Делается вывод о том, что
законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улуч
шающим правовое положение граждан и юридических лиц. Однако решение вопроса о
том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого лица. Ус
тановление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах
может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не представляется возмож
ным, поскольку закрепление законодателем открытого перечня таких случаев является гаран
тией прав граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях.
Практическая значимость и апробация результатов исследования* Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства.
Другим направлением практического использования выводов исследования может явиться формирование законной, обоснованной и единообразной практики по проблеме
действия налогового законодательства.
В апреле 2004 года на основе материалов диссертационного исследования автором был сделан доклад на Международной научно-практической конференции «Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт» на тему «Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах».
По материалам диссертации подготовлен доклад на тему «Официальное опубликование актов законодательсгва о налогах и сборах — консгитуционная гарантия нрав налогоплательщиков» для участия в конферениии «Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития» Воронежского государственного университета.
Материалы диссертационного исследования использованы при написании ряда статей, в частности:
1- Андреева М.В. Налоговые льготы в неналоговых законах: на чьей стороне суд? // «Ваш налоговый адвокат», 2001 год, № 3;
Андреева М.В. Конституционный Суд РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Бухгалтерский учет», 2004 год, № 21;
Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоі*овое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. Сборник докладов. М. Статус-Кво, 2004 год;
Андреева М.В, Официальное опубликование - конституционная гарантия прав налогоплательщика// «Налоговед», 2004 год, № 4;
Андреева М-В. Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Налоговед», 2004 год, № 7; «Налоговед», 2004 год, №8.
Время в правовом регулировании, понятие и пределы действия налогового законодательства во времени
Проблема действия закона во времени связана с более широкой темой «времени и права». Будучи объективной реальностью, закон существует во времени и в пространстве. Действие закона также носит временной и пространственный характер, поскольку он регулирует поведение людей в определенное время и в определенном месте6,
Поэтому прежде, чем перейти к анализу понятия, пределов и проблем действия законодательства во времени, необходимо исследовать сущность времени в правовом регулировании.
Время составляет одну из фундаментальных категорий философии и естествознания, отражающих основные свойства материального мира. Вопрос о том, что представляет собой время относится к числу наиболее сложных20. Средневековый схоласт Августин заметил, что когда его не спрашивают, что такое время, то он знает, что это такое, но, как только его спрашивают об этом, он сразу убеждается, что почти ничего не может сказать21. С одной стороны, человек уже в самом примитивном опыте сталкивается с пространством и временем и привыкает считать их чем-то интуитивно ясным. С другой стороны, малейшее размышление о пространстве и времени (а тем более анализ развития научных представлений о них) показывает, что эта интуитивная ясность является иллюзорной.
Фактор времени играет важную роль в развитии социальных и соответственно правовых систем. Он получает свое выражение:
1) в длительности существования предметов, процессов, в продолжительности изменения и развития отдельных сторон, фаз, ступеней;
2) в порядке следования, в смене состояний, в известной последовательности (до, после, одновременно, ранее и т.п.);
3) в ритмичности, интенсивности
В отличие от философии, - исследующей время как всеобщее, универсальное понятие, в общественных науках изучакп-ся частные временные связи и отношения3 . Последние рассматриваются в зависимости от предмета (объекта изучения) каждой данной пауки. Юридическая наука изучает временные связи и отношения в правовом регулировании поведения людей в прошлом, настоящем и будущем.
Правовое время как особая функциональная категория юридической науки и практики, выражает начало, длительность и окончание какого-либо правового воздействия, процесса нормы, состояния, события , Уровень и состояние этой категории служат основными критериями оценки четкости, организации, регулирования, законности, гуманизма, целесообразности, эффективности, справедливости правовой жизни общества и его граждан, а также являются средством их достижения
Исследуя взаимосвязь времени с правовой материей, 1\И. Петров выделил, чаще всего, используемые и правовом регулировании временные категории, как датирование, длительность, повторяемость, одновременность, последовательность и преемственность .
При этом праюгически во всех случаях использования календарного времени первичной формой выступает датирование как обозначение определенного момента в календарной шкале, вне которого невозможно использование ни длительности, ни повторяемости, ни одновременности, ни даже последовательности.
M. Рабинович указывает основные направления правового воздействия на временные показатели деятельности, среди которых27: своевременность, длительность или срок, скорость или темп. Наряду с этим, он выделяет понятие регламентации юридической значимости истечения времени, т.е. выявление временного «отрезка», после которого наступают определенные изменения в юридических правах н обязанностях субъектов и регламентации момента, «порождающего» юридическую значимость течения времени (т.е. указание фактов, с наступлением которых начинается отсчет сроков, вязанных с определенными юридическими последствиями),
ТЛ. Тенилова в своей диссертации, посвященной проблемам времени в праве, предла-гает свою интерпретацию свойств правового времени : момент времени, длительность, последовательность, одновременность, повторность, интенсивность, ритмичность, непрерывность, прерывность. Применительно к рассматриваемой проблематике - действия закона во времени, целесообразно остановиться на некоторых из них.
Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени
А.А. Тилле и М.И. Блум в своих работах, посвященных действию законов во времени, справедливо отмечают, что «до получения необходимых разъяснений в применении некоторых нормативных актов наблюдается разнобой. Очень важно, поэтому, иметь обоснованные принципы, которые могли бы служить руководством в практике применения законов»102.
В последнее время законодатель довольно часто издает законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, в которых разрешает вопросы о моменте вступления закона в силу, правоотношениях, на которые распространяется действие этого закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени. Однако это скорее исключение из общего порядка, нежели правило. Иногда такие указания законодателя либо отсугствутот, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам практикам.
При этом интенсивность законотворчества в области налогообложения, как на федеральном, так и на региональном и местном уровне, вызывает необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица — адресаты закона.
Выделение принципов действия налогового законодательства во времени также является эффективным способом разрешения коллизий между законами, возникновение кото-рых неизбежно 4. «Уже после вступления в силу нового закона сложившееся отношение в целом или в какой-то части сохраняется в том виде, в каком оно было закреплено старым законом, и применяется старый закон, утративший силу. На одном отрезке времени происходит конфликт двух законоп - старого и нового».
Прежде чем перейти к рассмотрению принципов действия законодательства во времени, хотелось бы остановиться на том, насколько выделение таких принципов способно предотвратить нарушение этих принципов самим законодателем.
Исследуя исторический аспект действия уголовного закона во времени, Л.С. Перова справедливо указывает, что «если проанализировать работы известных советских юристов, можно сделать вывод о том, что интересы государства ставились выше соблюдения принципов действия уголовного закона во времени, ради них законодатель имел возможность отступить от последних» Ссылаясь на отсутствие в Конституции закрепления принципов действия уголовного законодательства во времени, Блум М.И. указывала, что законодатель «может вообще отказаться от принципа - закон обратной силы не имеет, может ограничить этот принцип и таким образом отказаться от имеющего место ограничения придавать обратную силу более суровым законом. В этом, безусловно, проявляется государственный суверенитет, таково незыблемое право законодателя»
А.А. Тилле в статье по вопросам обратной силы законов пишет, что суверенитет государства есть правовое выражение независимости государства, его полновластия. Законодатель не может быть связан и принципом «закон обратной силы не имеет», ибо это означало бы ограничение его воли, запрет издавать законы, имеющие обратную силу _ В то же время автор отмечает, что никто не может помешать самоограничению законодателя посредством установления правила о необратимости законов в качестве конституционной нормы. О возможности самоограничения законодателя конституционными нормами говорит и МА, Капустина
Таким образом, общее мнение, высказываемое в теории права, сводится к тому, что законодатель не может оіраничивать свободу своего законотворчества принципами действия законодательства во времени, иначе как закрепив эти принципы в Конституции.
Как указывает ДЛЗ. Винницкий, ученые в значительной степени единодушны в общей характеристике правовых принципов, отмечая, что они не результат субъективного усмотрения законодателя» а объективно присущие праву качества , Нерешенным остается вопрос о соотношении конституционных и общеправовых принципов. Некоторые авторы отождествляют их Представляется обоснованным подход Ж.-Л. Бержель, который предлагает разграничивать фундаментальные общеправовые принципы конституционного значения и «простые» общие принципы .
Понятие налогового законодательства
Предложенные принципы действия во времени применяются в отношении налогового законодательства. Статья 5 НК РФ, закрепляющая основные принципы действия во времени, называется «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». Поэтому, при рассмотрении проблем действия налогового законодательства во времени возникает вопрос о том, какое законодательство является налоговым. Ответ на этот вопрос не так однозначен, как может показаться на первый взгляд.
Понятие налогового законодательства нуждается в определении с точки зрения двух аспектов:
1) формального - какие источники налогового права (формы права) охватываются понятием «налогового законодательства»;
2) содержательного - какие акты относятся к законодательству, регулирующему исчисление и уплату налогов и сборов.
Кратко охарактеризуем каждый из этих аспектов.
В теории государства и права понятием «законодательство» охватываются не только законы» но и подзаконные нормативные акты. Однако принципиальная концепция, лежа-, щая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации — создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание и конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов .
Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность граждан платить законно установленные налоги и сборы.
По мнению некоторых представителей науки финансового права, требование законного установления налогов и сборов означает, что налоги и сборы должны быть установлены в соответствии с законом, или в порядке, предусмотренном законом .
Несмотря на такие представления некоторых авторов, можно утверждать, что в науке российского финансового права доктринально обоснован принцип, что налоги и сборы должны быть установлены исключительно актом представительных органов власти.
Так, С.Г, Пепеляев пишет, что понятие «законно установленный» включает в себя и вид правового акта, на основании которого взимаются налог и сбор. Таким актом может быть только закон. Конституция РФ не допускает взимания налога и сбора на основе указа, постановления, распоряжения и т,п, .
П.М Годме объясняет необходимость законной формы налога его принудительностью и тем, что налог является нарушением свободы и права собственности налогоплательщиков150. К. Фогель также отмечает, что налоговая повинность представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика, поэтому предполагает законодательную основу
Как указывает А.А, Соколов, налог взимается государственной властью на установленных законом основаниях152. А.А. Исаев пишет, что каждый налог должен быть установляєм законодательной властью153.
И.Т.Тарасов указывает, что требование законодательного установления налогов является одной из гарантий налогоплательщиков. Поэтому, в финансовых законах, ограждающих права плательщиков налогов, должны быть проведены следующие основные положения: 1) все государственные сборы и повинности могут быть устанавливаемы не иначе как законом; 2) все привилегии и изъятия могут быть определяемы только законом же; 3) законом определяются порядок взимания налогов, меры понуждения и меры взыскания; 4} сумма предполагаемых доходов и расходов в течение законом установленного срока определяется в государственной росписи (бюджете), утверждаемой в законодательном порядке; 5) законом определяется участие плательщиков в раскладке податей и повинностей; 6) неправильное обложение может быть обжалуемо в законом установленном порядке; 7) гражданам, права и законные интересы которых будут нарушены органами финансового управления, должно быть предоставлено право судебной защиты этих прав и интересов; 8) установление полной гласности по финансовому управлению и 9) утверждение исполнения росписи в законодательном порядке .
Советские ученые также обращали внимание па требование законно установленного налога. Так, в определении, данным Е. Ровинским, советский налог - обязательный и по форме безвозмездный платеж в доход государства, устанавливаемый высшим органом государственной власти СССР и уплачиваемый колхозно-кооперативными организациями, а также отдельными гражданами в размерах и в сроки, предусмотренные законом 55. В другом учебнике советского финансового права отмечается, что важнейшим элементом юридической характеристики налога служит его правовое основание. Налог устанавливается исключительно государством и базируется на актах высшей юридической силы - законах СССР и указах Президиума Верховного Совета СССР. Налог взимается только при наличии в этих актах фактического состава
А.Н. Козырин отмечает, что только через принятие соответствующего закона можно обеспечить принцип неприкосновенности частной собственности и заставить налогоплательщика перечислять часть своего дохода (имущества) в доход государства157. P.O. Гав-рилиж указывает на то, что требование обязательного законодательного оформления всех налогов является «одним из постулатов финансового права» .
Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу
В Конституции РФ обязанность уплаты налогов и сборов увязывается с их законным установлением (статья 57). Однако эта норма должна толковаться расширительно, а именно: обязанность по уплате налога возникает при условии не только законного установления, но и законного введения налога. Такое толкование ст. 57 Конституции нашло отражение в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П, где Конституционный суд Российской Федерации указал, что «требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию» такого закона, «но и к порядку введения его в действие».
В первой главе диссертант отмечал, что законодатель не разлрічает понятия вступление закона в силу и его введение в действие, использует их как синонимы. Поэтому, указание КС РФ на требование законного порядка введения в действие следует распространить и па порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Это означает, что налоги и сборы считаются законно установленными только в том случае, если порядок вступления в силу законов о налогах и сборах соответствует нормам, закрепленным в Конституции РФ и законодательстве.
С момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах возникает обязанность налогоплательщика уплачивать налоги и сборы, соблюдать положения вступившего в силу закона при исчислении и уплате налогов и сборов. Поэтому, правильное определение момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах является важнейшей гарантией прав налогоплательщиков
В Российской Федерации законы вступают в силу одним из следующих способов в результате указания в тексте нормативного акта на календарную дату, с которой юридический документ вступает в силу; в результате указания на иные обстоятельства, с которыми связывается вступление в законную силу документа («с момента подписания», «с момента опубликования» и т. д.); в результате применения общих правил. Эти общие правила установлены Федеральным законом «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания». Статья 6 этого закона устанавливает, что «федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубли-кования» .
Такой порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах действовал до 1 января 1999 года, когда в силу вступила первая часть Налогового кодекса РФ.
До вступления в силу НК РФ, установившего особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, акты достаточно часто пересматривались законодателем. Причем законодатель крайне редко устанавливал общий порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах2 .
В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию . Поэтому, еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ в судебной практике остро встал вопрос о праве законодателя устанавливать произвольные сроки вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Перед Конституционным Судом РФ был поставлен вопрос о конституционности ст, 2 Федерального закона «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» от 7 марта 1996 г, № 23-ФЗ, в которой было указано, что названный закон вступает в силу с 1 февраля 1996 года.
В Постановлении от 24 октября 1996 г. № 17-П КС РФ сформулировал ряд важнейших принципов действия актов законодательства о налогах и сборах, а также указал, с какого момента подлежит вступлению в силу закон о налогах и сборах- КС РФ указывает на часть 3 ст. 15 Конституции РФ, согласно которой неопубликованные законы не применяются, а также на ст. 57 Конституции РФ, ограничивающую возможность законодателя придавать обратную силу законам о налогах и сборах.
КС РФ приходит к выводу, что при определении порядка вступления в силу закона о налогах и сборах, законодатель, связан требованиями статей 15 и 57 Конституции РФ, В «Российской газете» оспариваемый Федеральный закон был опубликован 13 марта 1996 года. Следовательно, данный закон, по мнению КС РФ, в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее 24 марта 1996 года, когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.
С 1 января і 999 года вступила в силу часть первая НК РФ, при принятии которой законодатель учел правовые позиции КС РФ, установив в ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей законодательства.
Можно выделить две группы актов законодательства о налогах и сборах, порядок вступления в силу которых различается:
1) федеральных законы, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах, вводящие налоги и сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
2) акты, вносящие изменения и дополнения в действующие законодательство о налогах и сборах. Порядок вступления в силу актов этой группы может быть разным:
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
