Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Ответственность по налоговому праву как вид юридической ответственности 10
1. Понятие налоговой ответственности 10
2. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности 37
3. Основания ответственности по налоговому праву 56
ГЛАВА II. Правоотношения налоговой ответственности 81
1. Субъекты правоотношения ответственности по налоговому праву 81
2. Объекты правоотношения ответственности по налоговому праву 114
3. Содержание правоотношения ответственности по налоговому праву 137
ГЛАВА III. Санкции в налоговом праве 158
1. Понятие санкций в теории права 158
2. Виды санкций в налоговом праве 181
Заключение 200
Библиографический список
- Понятие налоговой ответственности
- Налоговая ответственность в системе юридической ответственности
- Субъекты правоотношения ответственности по налоговому праву
- Виды санкций в налоговом праве
Введение к работе
Исследование вопроса о юридической ответственности и ее видах всегда привлекало к себе внимание ученых в силу его несомненного теоретического и практического интереса. В теории права традиционно значительное внимание уделялось понятию юридической ответственности, ее основаниям, содержанию, формам реализации, санкциям наказанию. Юридическая ответственность - важнейший институт любой правовой системы, один из сущностных признаков права, необходимый элемент механизма его действия. Указанные проблемы исследовались как на теоретическом, так и на отраслевом уровне. Уже много лет существует мнение, что в юридической практике применимы пять видов юридической ответственности: уголовная, гражданско-правовая, административная, дисциплинарная, материальная. Между тем, за последние годы накоплен значительный теоретический и эмпирический материал, свидетельствующий о том, что прежняя классификация видов юридической ответственности явно устарела. Изменения в политической и экономической структуре российского общества настоятельно требуют выработки новых подходов к оценке и изучению видов юридической ответственности. Реалии общественного развития вызвали к жизни налоговую ответственность, которой свойственны все функции, присущие юридической ответственности: карательная, регулятивная, превентивная, восстановительная и воспитательная. Налоговая ответственность в полной мере отвечает требованиям законности, справедливости, иным принципам права. В правоприменительной практике налоговые споры занимают значительное место.
Известно, что посредством налогов перераспределяется большая часть национального дохода страны. Но правонарушения в сфере экономической деятельности -действительность современной общественной жизни. Масштабы экономической преступности и иных правонарушений в этой области достигли такого уровня, что они способны влиять на характер и направленность самих реформ. Налоги и другие обязательные платежи - это источник пополнения федерального, региональных и местных бюджетов. Однако собрать установленные налоги в полном объеме не удается из-за уклонения налогоплательщиков от их уплаты.
Налоговые правонарушения характеризуются высокой латентностью и являются труднодоказуемыми. Правонарушители научились грамотно вести свою защиту, искажать бухгалтерскую документацию и уходить от ответственности. В такой ситуации у государства, безусловно, возникла острая необходимость принятия мер по защите своих интересов. Можно утверждать, что появление новой сферы общественных отношений или усиление их значимости неизбежно влекут за собой создание новых структурных частей системы права. Все вышеизложенное позволяет говорить об актуальности диссертационного исследования.
Разработанность темы
В современных условиях большой вклад в развитие теории юридической ответственности вносит Конституционный Суд РФ, который стоит на позициях признания принципа взаимной правовой ответственности государства и личности, паритетных начал в их взаимоотношениях. В Российской Федерации признан институт конституционной ответственности. На повестке дня появилась сравнительно новая проблема в теории права - ответственность в законотворчестве. Обсуждаются предложения по созданию механизма юридических и политических мер ответственности российского парламента за деятельность сформированного им правительства. С начала девяностых годов двадцатого века получила признание эколого-правовая ответственность. Ряд публикаций посвящен вопросам таможенной, бюджетной, финансовой, процессуальной ответственности. За последнее десятилетие в нашей стране в соответствии с требованиями времени стремительными темпами сложились налоговые правоотношения и ученые-правоведы стали рассматривать налоговое право как правовую подотрасль с перспективой дальнейшего ее развития в отрасль права. Налоговое право по своей социальной и общественной значимости быстро перешагнуло первоначально установленные для него рамки. В настоящее время оно включает в себя общие и особенные институционные нормы и принципы, систему правового регулирования организации и деятельности налоговых органов, систему законодательных актов по вопросам налогообложения.
В теоретическом плане это углубляет наши представления о характере правового регулирования и механизме воздействия юридических норм на поведение членов общества. Данные вопросы получили некоторое освещение в исследованиях российских ученых-правоведов. Нами предпринята попытка рассмотреть существующую проблему в теоретическом плане и доказать на основе фактов, соответствующих нормативно-правовых актов и сопоставления различных точек зрения самостоятельность нового вида юридической ответственности - налоговой ответственности. Все изложенное и объясняет выбор темы диссертационного исследования.
Цель исследования - проанализировать категорию «налоговая ответственность» с учетом современного состояния юридической науки и разработать на этой основе предложения и рекомендации научно-практического характера как для правотворческой, так и для правоприменительной практики. Поставленная цель достигается путем решения конкретных задач исследования: рассмотреть эволюцию теоретических разработок категории «юридическая ответственность»; выявить взаимосвязь различных ее видов между собой, существующее между ними сходство и принципиальные различия, соотношение налоговой ответственности и государственного принуждения; проанализировать теоретические конструкции классификации налоговой ответственности в российском праве; выработать рекомендации по совершенствованию определенных понятий в налоговом праве и процесса применения мер налоговой ответственности в отношении юридических и физических лиц.
Нормативно-правовую основу диссертации составляет Конституция РФ, действующее законодательство Российской Федерации - налоговое, финансовое, бюджетное, таможенное, гражданское, административное, уголовное, процессуальное и пр.; Указы Президента РФ и другие подзаконные нормативные акты. Диссертант обращается также к интерпритационным актам Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ.
Методологическую основу диссертации составила материалистическая диалектика. Автор использовал также общенаучные и частнонаучные методы познания. Так, сочетание общенаучных методов анализа и синтеза дало возможность сформулировать позицию в отношении понятия налоговой ответственности, оснований налоговой ответственности, понятия должностного лица в налоговых правоотношениях и др. Системный подход применялся при анализе проблем налоговой ответственности как на общетеоретическом, так и на отраслевом уровне. Обращение к методу моделирования способствовало выявлению взаимосвязи налоговой ответственности с другими видами юридической ответственности. Применение названных методов позволило сделать теоретичекие обобщения, сформулировать конкретные рекомендации по совершенствованию действующего законодательства.
Теоретическую базу исследования составляют труды в области общей теории права и отраслевых юридических наук, в частности, работы таких ученых, как С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, В.К. Бабаев, М.И. Байтин, В.Т. Базылев, Д.Н. Бахрах, А.В. Брызгалин, К.С. Вельский, Б.В. Волженкин, В.М. Ведяхин, Н.В. Витрук, Д.В. Винницкий, Л.Д. Гаухман, В.П. Грибанов, Е.Ю. Грачева, А.И. Денисов, А.Ф. Ефремов, Б.В. Ерофеев, И.М. Зайцев, И.И. Кучеров, Ю.И. Крохина, В.Н. Кудрявцев, Ю.В. Кудрявцев, М.В. Карасева, В.М. Лазарев, О.Э. Лейст, Н.А. Лопашенко, Д.А. Липинский, В.Д. Ларичев, Н.И. Матузов, Н.С. Малеин, А.В. Малько, В.М. Манохин, СВ. Максимов, А.С. Мордовец, В.В. Мальцев, И.С. Ной, А.С. Пиголкин, С.Г. Пепеляев, В.В. Похмелкин, И.Н. Сенякин, В.М. Сырых, И.С. Самощенко, Ю.А. Тихомиров,
В.А. Тархов, E.B. Черных, A.C. Шабуров, Р.Л. Хачатуров, Н.И. Химичева, В.А. Хохлов, М.С. Явич, Р.Г. Ягутян, В.А. Якушин и другие.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующих выносимых на защиту положениях: -налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, содержащим в себе позитивную и негативную форму реализации, которые, в свою очередь, имеют различные категории проявления, реализации и определенные границы. Налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, фактическое и процессуальное, применяемые в строго изложенной последовательности. Отсутствие хотя бы одного из них делает применение мер ответственности нереальными. Налоговая ответственность выполняет не только превентивную и карательную функции, но и восстановительную. Реализация указанных функций ведет к укреплению законности и правопорядка в Российском государстве;
- для большей стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Сокращение налоговых льгот сделает налоговую систему более нейтральной и справедливой по отношению к отдельным участникам экономической деятельности. Кроме того, это поставит дополнительные барьеры перед злоупотреблениями и коррупцией, а главное -расширит налогооблагаемую базу, т.к. складывающаяся в стране экономическая ситуация требует принятия всесторонних мер по полной мобилизации налоговых поступлений в бюджеты всех уровней;
- впервые дается понятие должностного лица в налоговых правоотно шениях. Должностными лицами признаются руководители организации (директор, управляющий, главный (старший) бухгалтер, имеющие, согласно служебному статусу, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество; постоянно или временно выполняющие управленческие и организационно-хозяйственные функции, влекущие
юридически значимые последствия, связанные с распоряжением финансовыми, материальными, трудовыми и иными ресурсами; несущие персональную ответственность за соблюдение требований налогового законодательства РФ;
- исследуются место и роль налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Определяется, что правовое регулирование отношений по взиманию налогов осуществляется налоговым, а не административным, уголовным или иным законодательством. Налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, является первичным по отношению к уголовному или административному правонарушению, что свидетельствует о самостоятельности налоговой ответственности как вида юридической ответственности с наличием всех необходимых признаков;
-Налоговый кодекс РФ сохранил в себе многие положения предшествующего налогового законодательства, оправдавшие свое предназначение, которые, таким образом, могут рассматриваться в преемственном ключе. Поэтому к системе санкций налогового законодательства, помимо штрафов, относятся пени, предусмотренные в НК РФ. Это позволяет выделить целый комплекс правотворческих, правоприменительных и правоохранительных проблем, актуальных как для общей теории государства и права, так и для отраслевых юридических наук; -налоговая ответственность - это правовая обязанность субъекта действовать в строгом и точном соответствии с требованиями налогового законодательства РФ, а в случае их неисполнения претерпевать лишения личного и имущественного характера, содержащиеся в санкциях налоговых правовых норм.
Научно-практическая значимость диссертации состоит в том, что ее положения могут быть использованы в дальнейшей разработке теории юридической ответственности и ее видов, теории правовых норм и теории правонарушений; рекомендации по совершенствованию налогового законодательства РФ - в правотворческой деятельности; результаты проведенного исследования - при преподавании курсов «Теория государства и права», «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право» и спецкурсов, посвященных юридической ответственности.
Материалы диссертации прошли апробацию на научных конференциях преподавателей юридических вузов г. Самары и Тольятти, а также изложены в 13 научных статьях.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.
Понятие налоговой ответственности
За последние годы в российском законодательстве произошли кардинальные всесторонние изменения, которые коснулись практически всех отраслей права. Самыми существенными из них надо считать принятие Конституции РФ, новых Таможенного, Гражданского, Уголовного, Семейного, Бюджетного, Налогового кодексов Российской Федерации, других основополагающих законов. В связи с этим требуется дальнейшая разработка и уточнение различных юридических категорий, что в значительной мере обусловлено ликвидацией государственной регламентации подавляющей части экономических отношений. Формирование рыночных принципов хозяйствования, признание равноправными различных видов деятельности и форм организации производства объективно обусловили структурную перегруппировку системы контроля за состоянием экономики со стороны государства. Перед субъектами различных форм собственности возникли многочисленные вопросы, в частности, какими методами и средствами выполнять свои обязанности перед государством, каковы возможные последствия нарушения установленного порядка ведения отчетности и документации, финансовой дисциплины, требований законодательных актов, регулирующих те или иные рыночные отношения. От соответствия действующего законодательства велениям времени в немалой степени зависит экономическая и политическая ситуация в обществе и государстве. Просматривается четкая взаимосвязь между ответственностью и соблюдением законности в стране. В настоящее время законотворческая деятельность Российского государства направлена на разработку правовых средств, главным образом, с учетом совершенствования регулирования процессов, идущих в различных экономических сферах общества. Налоговый контроль стал полноправным элементом системы управления экономическими процессами, фактором оптимизации финансово-хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, неизмеримо усилило значение функции налогообложения и взимания налогов, которая выражается в выявлении и учете государством доходов производителей. Это обусловлено тем, что доходы бюджета Российской Федерации, как и доходы бюджета субъектов РФ и муниципальных образований, в значительной мере состоят из налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей. Например, в федеральном бюджете России на 2001 год поступления доходов по основным источникам были предусмотрены в сумме 1193482,9 млн. рублей, из них налоговые доходы - 1115327,7 млн. рублей, в том числе налог на прибыль (доход) предприятий и организаций - 172647,1 млн. руб; налог на доходы физических лиц - 1903,2 млн. руб; налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), производимые (выполненные, оказываемые) на территории Российской Федерации - 381778,2 млн. рублей; налог на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации - 134657,8 млн. рублей; акцизы - 188040,4 млн. рублей. Д.Г. Черник и А.И. Дадашев придерживаются мнения, что «налоговая система современного общества включает, во-первых, определенную, законодательно установленную совокупность налогов и сборов, уплачиваемых хозяйствующими субъектами и гражданами, и, во-вторых, совокупность органов государственного управления, призванных во взаимодействии на законодательной основе обеспечивать контроль за налоговыми поступлениями в бюджетную систему»2. В ходе экономических реформ в Российской Федерации и возникновения коммерческих организаций нового типа, отношения между ними стали превращаться в сравнительно свободную от регулирования область, где можно договариваться между собой, осуществлять разнообразные схемы взаимодействия. Огромное значение для коренных правовых преобразований имело принятие в 1993 году Конституции РФ, которая, в частности, закрепила различные виды собственности. Так, в ст.8 Основного Закона говорится: «В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности».
В этих условиях принятие новых законодательных актов, регламентирующих налоговые правоотношения, стало жизненно необходимым. Правовая база налоговой системы Российской Федерации начала формироваться в 1991 году, ее первыми актами явились законы, принятые Верховным Советом РФ. Среди них: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»1, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц»2, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»,3 Закон РФ от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» и другие. К ним также относится принятый ранее закон РСФСР от 21 марта 1991 г. «О государственной налоговой службе РСФСР».5 Вступивший в действие с 1 января 1997 г. Уголовный кодекс РФ содержит ряд норм об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности. Среди них особое место занимают ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».
С введением новых законов налоговая система страны должна была стать более справедливой, стабильной, понятной и единой в границах России. Но суровость мер налоговой ответственности явилась одной из основных причин дальнейшего реформирования налоговой системы в целом. В ту пору в налоговом законодательстве жесткость системы наказаний сочеталась с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности. Так, законодательные акты по налогообложению вообще не регулировали вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Подобные пробелы обычно заполняются подзаконными актами и актами правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно. Кроме того, практически полностью игнорировались процессуальные вопросы, связанные с осуществлением налогового контроля и привлечением виновных к ответственности. «Всякая норма права есть не только продукт социально-экономических условий данного общества, но и результат сознательной деятельности людей (законодателей)», - подчеркивал Н.И. Матузов1.
Налоговая ответственность в системе юридической ответственности
Конституция Российской Федерации закрепила приоритеты защиты прав и свобод человека и гражданина, всех форм собственности на равной основе, а также гарантии свободы экономической деятельности в нашей стране. Это послужило основой развития рыночных экономических отношений. Но явно неоправданными оказались представления о саморегулирующей и самодостаточной роли рынка, существовавшие на ранних этапах экономической реформы. «Процесс оказался достаточно болезненным, повлекшим наряду с другими негативными последствиями бурный всплеск так называемой экономической преступности, в том числе появление новых видов общественно опасного поведения».1 По этому поводу Н. Лопашенко пишет, что «мощнейшим негативным фактором, подрывающим экономическую и иную безопасность, выступает экономическая преступность. Как и всякая преступность, она представляет собой массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в стране или каком-либо регионе экономических преступлений»2. По мнению автора, экономическое преступление, в том числе налоговое, по своей сути проявляется чаще всего в стремлении виновного получить от преступления материальную выгоду или в желании причинить имущественный ущерб охраняемым интересам собственности, который часто не поддается исчислению.
Естественно, что в этой ситуации потребовалось принятие ряда новых законодательных актов, направленных на защиту законных интересов граждан, организаций и самого государства. Сейчас конституционные положения о свободе и границах разрешенной в Российской Федерации экономической деятельности позволяют достаточно четко определить круг противоправных деяний в сфере экономики, направленных против установленного порядка уплаты налогов. Состав налоговых преступлений и правонарушений, влекущих применение мер правового воздействия, определены в УК РФ, НК РФ, КоАП РФ и других законах, содержащих нормы налоговой ответственности.
Мы полагаем, что в Российской Федерации созданы институты как налогового права, так и налогового законодательства. Принятый НК РФ говорит об установлении самостоятельной налоговой ответственности как нового правового режима. Налоговая ответственность органически вошла в систему юридической ответственности нашего государства, представляющую собой «совокупность и взаимодействие норм, институтов и отдельных ее видов, соблюдение которых обеспечивает правопорядок, а применение при совершении правонарушения восстанавливает правопорядок. Системное единство юридической ответственности обеспечивается предметом и методом правового регулирования и едиными принципами ответственности».1 В аспекте налоговой ответственности под предметом правового регулирования мы понимаем общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных физических и юридических лиц к ответственности за совершенные налоговые правонарушения. Другим моментом, определяющим место налоговой ответственности в системе права, является метод правового регулирования, который определяется как сочетание различных способов правового воздействия на общественные отношения, и будет рассмотрен нами в дальнейшем.
Свою точку зрения о том, что налоговая ответственность занимает равноценное место в системе юридической ответственности постараемся обосновать, снова сопоставив ее с традиционными видами - уголовной и административной. Тем более, что «налоговые правонарушения и преступления имеют общие детерминанты противоправного поведения, общую правовую природу, схожесть механизма формирования личности преступника и деликтной личности. Они совершаются в одинаковых, типичных условиях, порождены сходными причинами и имеют единую направленность»2.
Прежде всего, рассмотрим положения уголовного законодательства РФ. Как известно, рыночные реформы и создание налоговой системы в нашей стране уже в начале 90-х годов определили необходимость совершенствования законодательства об ответственности за неуплату налогов. Так, 2 июля 1992 г. действовавший в то время УК РСФСР был дополнен статьями 1622 и 1623, согласно которым уголовной ответственности подлежало сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах, а также противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов в виде уклонения от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений об источниках доходов и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы. Введение новых статей в УК РФ, предусматривающих ответственность за данные противоправные деяния, были вызваны, в частности, высокой степенью распространенности налоговых преступлений, их латентностью, значительным уровнем рецидива, профессиональной и организованной преступностью. Характерными особенностями, отличающими субъектов налоговых преступлений, были опыт руководящей работы в государственных, партийных и иных структурах, наличие всесторонних связей в правоохранительных органах, высокий уровень образования.
Но по ряду причин уже на первом этапе применение новых статей УК РСФСР вызвало известные трудности. Например, определение минимального размера ущерба, наносимого деянием, достаточного для возбуждения уголовного дела не было решено ни на законодательном, ни на судебном уровне. Как отмечали тогда Л.Д. Гаухман и СВ. Максимов, «соответствующий размер определяется правоприменителем, чаще всего произвольно, в соответствии с традициями судебно-следственной практики региона, а иногда просто на основе здравого смысла».1 Явно устаревшее уголовное законодательство вообще уже не соответствовало реалиям современного этапа развития российского общества. Требовались иные нормативно-правовые акты.
Субъекты правоотношения ответственности по налоговому праву
Прежде чем приступить к анализу проблем, связанных с субъектами налоговой ответственности, рассмотрим субъектный состав налогового правоотношения. Это позволит лучше конкретизировать содержание основного вопроса. Налоговое правоотношение включает в себя две стороны: налогоплательщик (плательщик сборов) и государство в лице его компетентных органов. Как правильно отмечала М.В. Карасева, «стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как «должник», «кредитор», поскольку и то и другое не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений».1 Понятие налогоплательщика (плательщика сборов) дано в ст. 19 НК РФ, где под ними понимаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Но поступление средств в бюджеты зависит не только от выполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В налоговых правоотношениях участвуют и другие лица, которые непосредственно заняты в процессе начисления, сбора и перечисления налогов в бюджеты. Их перечень имеется в ст. 9 НК РФ «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Это налоговые агенты, налоговые и таможенные органы, сборщики налогов и сборов, финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы налоговой полиции. Кассовое исполнение доходной части бюджета осуществляют, например, банки, чей специфический статус отражен в ст. 60 НК РФ. «Банки выполняют в области налогообложения обязанности по исполнению поручений налогоплательщика и налогового агента на перечисление налогов и сборов и решений налогового органа о взыскании налогов и сборов».1 Мы полагаем, что банки, обладая конкретными юридическими правами и обязанностями, в процессе этих операций субъектами налогового правоотношения не являются и представляют собой связующее звено между налогоплательщиком и государством. Как известно, в такой момент не происходит отчуждение собственности банков, что является главным критерием, определяющим налогоплательщика. Поэтому достаточно спорной выглядит позиция И.Г. Денисовой, которая полагает, что субъектами налоговых правоотношений считаются органы власти, налогоплательщики и третьи лица. По ее мнению, третьи лица - это «физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов».
Обязательным субъектом налоговых правоотношений является государство, выступающее как властный субъект, который для осуществления своей «управленческой, организующей и охранительной деятельности создает необходимые учреждения, представляющие собой материальную силу, с помощью которой непосредственно проводятся в общественную жизнь, в поведение людей государственные решения».3 В частности, этим объясняется то, что иск в установленных законом случаях предъявляется налогоплательщиком не к государству, а к соответствующим государственным органам. Властный характер налоговых правоотношений нашел свое закрепление в ст. 2 НК РФ, где говорится, что «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения...» «Взимание налога не согласовывается с каждым членом местного сообщества, что определяет главную юридическую черту налога - односторонний характер его установления» . Властное подчинение одной стороны другой, широкое применение при этом императивных норм налогового права, регулирующих налоговые отношения, тем не менее имеет свою специфику , в сути своей отличную от административных правоотношений. Во-первых, действовать от имени государства и давать соответствующие предписания участникам налоговых отношений может только Министерство РФ по налогам и сборам. Во-вторых, административное право воздействует прежде всего на граждан и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, а налоговое право -и на юридических лиц как самостоятельных участников налоговых правоотношений. Государство выступает в налоговых отношениях опосредованно, т.е., как указывалось выше, в лице своих уполномоченных органов. Сущностную характеристику соотношения сторон точно отразил Конституционный Суд РФ в Постановлении № 20-П, где говорится, что «налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых -налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения». Помимо главной задачи, связанной с обеспечением своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджеты всех уровней, налоговые органы осуществляют еще ряд функций, определенных в Постановлении Правительства РФ от 27 февраля 1999г. № 254 «Вопросы Министерства РФ по налогам и сборам».2 Среди них: координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по вопросам налогов и сборов; государственный контроль за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и других обязательных платежей налогоплательщика; межотраслевая координация и государственный контроль в области производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции.
Говоря о субъектах правоотношения налоговой ответственности, отметим, что в теории не сложилось единого мнения о составе правонарушения, а существует много точек зрения по этому вопросу. Преобладающей является та, где состав правонарушения рассматривается как четырехзвенная структура, общая для всех видов правонарушений: субъект, субъективная сторона, объект, объективная сторона. Однако, В.П. Мальков считает, что в самом общем виде преступление может быть определено как деяние (действие или бездействие) субъекта (человека), посягающее на правоохраняемый объект. "Отсюда следует, - пишет он, - что преступление состоит не из четырех, а из трех основных элементов: объекта, субъекта и деяния» . Некоторые авторы исключали из состава правонарушения объект или соединяли вместе отдельные элементы. Н.С. Ной вообще предложил формировать состав из иных элементов - общественной опасности и уголовной противоправности. Констатируя подобное разнообразие взглядов, укажем, что большинство теоретиков не оспаривают наличие субъекта в любом противоправном деянии.
Анализируя это понятие, Н.В. Фролова отмечает следующее: «Элементом состава налогового правонарушения является субъект, т.е. лицо, его совершившее и удовлетворяющее признакам, установленным законом».3 Другие авторы, рассматривающие различные правонарушения, делают упор либо на отдельных сторонах, определяющих субъект, либо стремятся дать ему более развернутую характеристику. Так, говоря о конкретном виде преступных деяний, Н.С. Гагарин пишет: «Субъектом разбоя может быть вменяемое физическое лицо, достигшее 14 лет».4 В.В. Коровкин, в свою очередь, высказывает мнение, что «субъектами преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, являются физические лица (граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства), достигшие 16-летнего возраста, имеющие облагаемый налогом доход и обязанные в соответствии с действующим законодательством представлять в органы налоговой службы в целях исчисления и уплаты налога декларацию о доходах». По отношению к физическим лицам Д.Н. Бахрах подходит более детально и указывает, что понятие «гражданин» не точно отражает круг субъектов правонарушений, не учитывает их многообразия, так как индивид может быть не просто гражданином, но и студентом, военнослужащим, что подчеркивает специфику его правового статуса. Он предлагает применять название «индивидуальные субъекты», полагая, что оно «объединит всех лиц, которые выступают от своего имени, персонально, имеют личные права и обязанности, в том числе специфические».
Виды санкций в налоговом праве
Правонарушения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации, непосредственно порождаются конкретными интересами отдельных лиц и групп, вытекающими из условий их экономической деятельности, которая, в свою очередь, тесно связана с природой хозяйственных отношений на данном этапе нашего государственного развития. Воздействуя на имущественные отношения посредством налоговых правовых норм, государство устанавливает для налогоплательщиков определенные правила поведения, содержащие в себе обязанность названных лиц уплачивать налоги. Воздействие на систему внутренних факторов субъектов налогового права осуществляется путем установления персональной юридической обязанности по уплате налогов, исполнение которой обеспечивается принудительными мерами со стороны государства. Налоговое законодательство выражает сложный, внутренне противоречивый процесс взаимодействия права и экономики. Как известно, правонарушение служит основанием налоговой ответственности, т.е. где существует правонарушение, там возникает ответственность - необходимость претерпеть за него предусмотренное в НК РФ наказание. «Всякая экономическая система нуждается в определенных ограничениях, социальные и правовые запреты на некоторые виды и формы поведения характеризуют любую систему»1. С момента возникновения налоговых правоотношений, с появлением у участников субъективных юридических обязанностей, содержащихся в налоговых правовых нормах, которые наделены государством принудительной силой, возникает налоговая ответственность.
На первый взгляд, стратегия установления запретов в сфере налоговых правоотношений выглядит простой и эффективной. На самом деле рост таких запретов может свидетельствовать о двух существенных обстоятельствах: запреты увеличиваются как реакция на стихийно развивающийся в нежелательном направлении негативный процесс, и одновременно отсутствуют реальные содержательные меры по управлению подобным процессом. Результатом такой стратегии становится подмена реальных мер мерами внешними по отношению к регулируемому явлению, не затрагивающими механизма его развития (контроль, проверки, санкции, наказание и т.д.). Подобная политика может создавать лишь видимость эффективного государственного и социального регулирования, в том числе в сфере предупреждения налоговых правонарушений. Это было в основном характерно для отношений между государством и налогоплательщиками в первую половину 90-х годов. С. Пепеляев отмечал, что до вступления в силу Налогового кодекса налоговые санкции в несколько раз превышали сумму недоимки и фактически были весьма доходным источником бюджета. Нарушение налогового законодательства приносило казне гораздо больший доход, чем его правильное применение, но создавало ненормальную для правового государства ситуацию, когда частые изменения налогового законодательства и его неясность приносят бюджету большую выгоду, чем стабильность и определенность. Как показывает опыт, усиление репрессии в области налоговых правонарушений не снижает их уровень, а напротив, порождает еще более злостные, тщательно законспирированные противоправные деяния. В социальном аспекте усиление репрессии в отношении налоговых правонарушений означает стремление восполнить недостаточность экономического стимулирования в развитии рыночных производственных отношений внеэкономическим принуждением, что тормозит экономическое развитие и одновременно не останавливает коррупцию и разложение.
Серьезный шаг, способствующий ликвидации столь ненормальных явлений, был сделан с принятием НК РФ, в котором размер налоговых санкций резко снижен по сравнению с ранее действовавшим законодательством. Это означало отказ от способов наполнения бюджета, характерных для полицейского государства» . Основным методом налогового права считается метод властных предписаний, но после вступления в действие НК РФ он стал более лояльным и содержит определенные элементы договорных отношений. Примером могут служить отношения налогового и инвестиционного налогового кредита, реструктуризация задолженности предприятий по платежам в бюджет, а также использование векселя как средства платежа.
Система правовых норм, содержащихся в НК РФ, свидетельствует о том, что применение налогового взыскания материализует правовую оценку, которая была дана правонарушению и личности правонарушителя в ходе рассмотрения дела и вынесения по нему решения. При применении налогового взыскания виновный субъект претерпевает определенные лишения личного, морального и материального характера. В ст. 114 НК РФ отмечается, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ. Как пишут А. Брызгалин и В. Зарипов, «штраф - это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств»1. Характерная особенность, отличающая налоговое законодательство от административного, состоит в том, что оно не предусматривает иных видов взысканий, как предупреждение, конфискация, административный арест и т.д. По нашему мнению, штраф - это санкция, имеющая денежный характер, которая применяется за различные виды налоговых правонарушений, предусмотренных нормами НК РФ и других законов.
Тем не менее, единого взгляда на эту проблему не существует. Так, Д.А. Ковалюнас полагал, в свое время, что «к числу налоговых санкций в широком смысле относятся: а) бесспорное списание сумм не внесенных в срок налогов и сборов; б) пеня и штраф; в) ликвидация предприятия и лишение гражданина права на занятие предпринимательской деятельностью, осуществляемые по решению суда; г) приостановление предпринимательской деятельности»2. Автор считал, что в узком смысле налоговыми санкциями будет только взыскание сумм недоимок, штрафы и пени, то есть, исходя из общего определения юридической ответственности как меры государственного принуждения, санкциями, влекущими ответственность, можно назвать те, которые предусматривают возложение дополнительных обременении на лицо, совершившее правонарушение. Л.В. Тернова убеждена, что «согласиться с позицией авторов Налогового кодекса, считающих, что налоговая санкция в виде штрафа является единственной мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений, трудно».
Похожие диссертации на Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности
