Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Проблема уголовно-правовой охраны отношений в сфере налогообложения 11
1.1. Ответственность за налоговые правонарушения, ее законодательное закрепление 11
1.2. Понятие налоговых преступлений и их место в системе Особенной части УК РФ. Объект и предмет налоговых преступлений 30
Глава 2. Установление, применение и толкование признаков составов налоговых преступлений 50
2.1. Признаки объективной стороны налоговых преступлений и их толкование в связи с проблемой квалификации 50
2.2. Признаки субъективной стороны налоговых преступлений и их установление 93
2.3. Субъекты налоговых преступлений 103
Глава 3. Вопросы криминализации и квалификации налоговых преступлении 118
3.1. Обстоятельства, отягчающие ответственность за налоговые преступления 118
3.2. Соотношение налоговых и иных преступлений в сфере экономики 121
Заключение 153
Список литературы 158
- Ответственность за налоговые правонарушения, ее законодательное закрепление
- Понятие налоговых преступлений и их место в системе Особенной части УК РФ. Объект и предмет налоговых преступлений
- Признаки объективной стороны налоговых преступлений и их толкование в связи с проблемой квалификации
- Соотношение налоговых и иных преступлений в сфере экономики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В девяностые годы истекшего столетия в связи с изменением парадигмы отношений между государством и хозяйствующими субъектами по поводу формирования доходной части бюджета появилась потребность в уголовно-правовой охране налоговой сферы.
Первоначально Уголовный кодекс РФ 1996 года закрепил две статьи о налоговых преступлениях, которые в совокупности с налоговым регулятивным законодательством обеспечивали материальную основу регламентации деятельности правоохранительных органов в случае совершения правонарушений и преступлений.
Среди многих областей деятельности, требующих уголовно-правовой охраны, одной из наиболее сложных и уязвимых с точки зрения преступных посягательств является сфера налогообложения и налогового контроля. В этой сфере совершаются преступления, причиняющие огромный ущерб Российской Федерации, измеряемый миллионами и даже миллиардами рублей.
Государство несет невосполнимые потери в связи с неуплатой налогов и иных платежей, порой связанных с вывозом из страны природных ресурсов, прямыми хищениями материальных ценностей.
Противостоять указанным негативным последствиям преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, в значительной мере способно совершенное уголовное законодательство. В настоящее время возникают определенные трудности, связанные с пониманием и осмыслением тех деяний, которые могут подпадать под действие экономического уголовного законодательства и той его части, которая охраняет отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Правоприменительная практика испытывает трудности, связанные с неоднозначным толкованием признаков, использованных законодателем при формулировании со ставов «налоговых» преступлений. Велика латентность преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, достигающая, по мнению экспертов, 90 % от числа совершаемых преступлений. По данным Следственного комитета МВД России, в 2003 году число выявленных преступлений в сфере экономической деятельности снизилось на 17,8 %1.
Статистические данные о количестве совершенных и расследованных преступлений, совершаемых в сфере деятельности налоговых органов, Федеральной службы по расследованию экономических и налоговых преступлений, а также следственная и судебная практика применения уголовно-правовых норм свидетельствует о том, что одной из причин такого положения дел являются конструктивные недостатки самих норм.
В целях совершенствования уголовного законодательства об ответственности за указанные преступления необходима теоретическая проработка и описание признаков, характеризующих элементы и признаки составов преступлений. Юридическая форма составов налоговых преступлений должна обеспечивать согласованное применение уголовно-правовых норм, снять проблемы конкуренции между ними и преступлениями, посягающими на установленный порядок осуществления предпринимательской деятельности, устранить пробельность уголовного законодательства, которая способствует совершению общественно опасных деяний, не охватываемых нормами Уголовного кодекса.
Проблема исследования актуализируется в связи с принятыми изменениями норм о налоговых преступлениях. Все выше изложенное побуждало к разработке заявленной темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Проблемы, связанные с уяснением положений уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, и их применением, находятся в центре внимания ученых и практиков. Это внимание усилилось после внесения Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 года в уголовное законодательство соответствующих дополнений и изменений. Некоторые проблемы порождены несогласованностью уголовного и регулятивного законодательства, сложностью восприятия составов налоговых преступлений практическими работниками правоохранительных органов, противоречивой практикой применения уголовно-правовых норм.
В различное время к проблематике ответственности за налоговые преступления обращались такие ученые, как Б.В. Волженкин, Н.В. Еремин, В.Г. Истомин, П.А. Истомин, СВ. Козлов, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, О.Г. Соловьев, Э.С. Тен-чов, В.И. Тюнин, П.С. Яни и др.
Диссертант отмечает, что труды названных авторов имеют теоретическую и практическую значимость в науке уголовного права, многие положения получили признание и практическое использование в правоохранительных органах. Тем не менее остается еще немало нерешенных вопросов, как в теории уголовного права, так и в практическом применении уголовного законодательства. В значительной мере это положение объясняется изменениями, внесенными в составы налоговых преступлений, появлением новых уголовно-правовых норм, направленных на охрану отношений в сфере налогообложения, а также изменением регулятивного налогового законодательства.
Цели и задачи исследования. Основными целями диссертационного исследования являются:
- исследование правовой сущности преступлений, совершаемых в сфере налогообложения (ст. 198,199, 199і, 1992 УК РФ), на основе анализа норм уголовного и налогового законодательства;
- оценка эффективности и достаточности уголовно-правовых норм, направленных на охрану отношеїшй, складывающихся в сфере деятельности налоговых органов по обеспечению поступления налогов в бюджеты всех уровней;
- выработка предложений, позволяющих повысить эффективность применения уголовного законодательства и его совершенствование.
Поставленные цели обусловили необходимость решения следующих задач:
1) изучить практику применения составов налоговых преступлений;
2) проанализировать нормативно-правовую базу, регулирующую отношения в сфере налогообложеїшя и охраняющую эти отношения, определить в системе норм место уголовного законодательства;
3) исследовать место и роль уголовно-правовых норм «налоговых» преступлений в системе Особенной части Уголовного кодекса РФ;
4) раскрыть содержание основных понятий, использованных в диспозициях исследуемых уголовно-правовых норм;
5) исследовать наиболее сложные проблемы применения уголовного законодательства в области налогообложения;
6) изучить особенности конструкции составов «налоговых» преступлений в связи проблемами установления вины;
7) исследовать признаки, характеризующие субъектов «налоговых» преступлений;
8) разработать и обосновать предложения по совершенствованию законодательства, направленного на охрану отношеїшй, складывающихся в сфере деятельности налоговых органов.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступают отношения, складывающиеся в процессе обеспечения охраны установленного законом порядка налогообложения уголовно-правовыми средствами.
Предметом исследования являются закономерности и проблемы, возникающие в процессе применения уголовного законодательства, охраняющего отношения, складывающиеся в связи с регулированием уплаты и поступления налогов в бюджеты различных уровней.
Методология и методика диссертационного исследования основываются на общенаучной диалектической характеристике изучаемого явления и решаются посредством формально-логического, сравнительно-правового, догматического, конкретно-социологического и других методов познания.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, действующее уголовное и налоговое законодательство Российской Федерации. Кроме того, изучалось законодательство (памятники права) дореволюционной России и советского периода, научные труды зарубежных и российских ученых
Эмпирической основой исследования являются материалы судебно-следственной практики: материалы Следственного управления ГУВД Санкт-Петербурга и Ленинградской области (изучено свыше 80 уголовных дел); материалы, по которым вынесены постановления об отказе в возбуждении уголовных дел; материалы уголовных дел, находившиеся в производстве следственных аппаратов других регионов России. Использованы статистические сведения о состоянии налоговой преступности в России за семь лет.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Исследование направлено на получение новых знаний о закономерностях применения уголовного законодательства, обеспечивающего охрану отношений, складывающихся во взаимоотношениях государства, юридических и физических лиц в сфере налогообложения.
Выводы и предложения, полученные в результате проведения исследования, могут быть использованы при работе над законопроектами в области совершенствования уголовного законодательства, ведомственных нормативных актов определяющих поведение хозяйствующих субъектов и граждан в сфере налогообложения.
Материалы исследования могут представлять практический интерес для использования в практической деятельности правоохранительных органов.
Кроме того, положения диссертации могут использоваться в преподавании курса уголовного права как в Санкт-Петербургском университет МВД РФ так и в других вузах юридического профиля.
Научная новизна исследования заключается в том, что автор осуществляет комплексный анализ теоретических положений науки уголовного права, основных институтов Общей части УК РФ и практики применения уголовно-правовых норм, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Теоретические выводы и предложения исследования сделаны с учетом последних изменений и дополнений в уголовное законодательство, существенно изменивших природу и характер налоговых преступлений. В комплексе с основными налоговыми преступлениями исследуется содержание составов новых налоговых преступлений, предусмотренных ст. 1991 и 199 УК РФ. Анализируются возможные варианты изменения уголовного законодательства в целях его совершенствования, влияние изменения законодательства на социальную практику, проявлением которой является налоговая политика государства.
Анализ конструкции составов преступлений в сочетании с правоприменительной практикой позволяет выявить недостатки действующего уголовного законодательства и наметить пути устранения его пробельности.
В диссертации рассматриваются не нашедшие единого понимания в науке уголовного права проблемы применения уголовно-правовых норм. В частности, вырабатываются конкретные предложения по квалификации рассматриваемых посягательств и даются соответствующие рекомендации практическим органам, расследующим указанные преступления. Большое внимание уделяется соотношению налоговых преступлений и налоговых правонарушений, предусмотренных Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.
На защиту выносятся следующие положения:
1. В результате проведенного исследования установлены особенности видов ответственности за правонарушения, совершаемые в налоговой сфере. Уголовно-правовая ответственность обусловлена спецификой механизма защиты нарушенных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. От налоговой и административной ответственности ее отличает характер совершенного правонарушения, объем правовых последствий и субъектный состав участников.
2. Налоговые преступления представляют самостоятельную группу преступлений, основанием выделения которой является отрасль права. Анализ содержания отношений в сфере налогообложения, охраняемых уголовно-правовыми нормами, позволяет подразделить налоговые преступления на группы. Исходя из характеристики объекта преступного посягательства, выделяются преступления против порядка налогообложения и порядка расчета и уплаты налогов. Дополнительным основанием такого деления являются субъекты уголовной ответственности и юридические факты, порождающие соответствующие обязанности. Дополнительным объектом всех преступлений является нормальное функционирование налоговых органов.
3. Определен предмет налоговых преступлений. Им являются денежные средства от поступления конкретных налогов и сборов, за счет которых должны формироваться бюджеты различных уровней. Кроме того, предмет преступления,
предусмотренный ст. 199 УК РФ, включает имущество, являющееся объектом налогообложения.
4. Результаты исследования позволяют определить момент начала выполнения объективной стороны и окончания налоговых преступлений. В связи с изменениями, внесенными в тексты уголовно-правовых норм ст. 198 и 199 УК РФ утратили уголовно-правовое значение действия совершаемые до момента наступления срока представления в налоговые органы деклараций и иных документов, представляемых в соответствии с налоговым законодательством. Приготовление к преступлению сохраняет свое значение лишь применительно к преступлению, предусмотренному ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Новая редакция налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ) позволяет рассматривать их как продолжаемые, причем критерий, который положен в основу такого подхода, является объективным - это размер неуплаченных налогов и время, за которое суммируются их размеры.
5. Обосновывается позиция о невозможности совершения налоговых преступлений с косвенным умыслом. Налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, который в числе обязательных признаков включает осознание виновным лицом противоправности совершаемых преступлений.
6. Субъектами (исполнителями) преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть только руководитель организации и главный бухгалтер (бухгалтер). Остальные лица могут выступать лишь в роли соучастников преступления.
7. Обосновывается взгляд на преступление, предусмотренное ст. 199 УК как на одномоментное по конструкции объективной стороны относящееся к преступлениям с формальным составом.
8. В диссертации предлагаются подходы к разграничению налоговых преступлений от других преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности при их квалификации.
Апробация результатов исследования. Работа обсуждалась и была одобрена на заседании кафедры уголовного права Санкт-Петербургского университета МВД России. Основные теоретические положения, выводы диссертации изложены в публикациях автора. Отдельные положения исследования докладывались на научно-практической конференции «МВД России - 200 лет: история и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 17 мая 2002 г.); всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития правовой реформы и перспективы совершенствования законодательства Российской Федерации» (Санкт-Петербург, 18-19 апреля 2003 г.); межкафедральной научно-практической конференции «Актуальные проблемы применения и совершенствования уголовного законодательства» (Санкт-Петербург, 25 мая 2004 г.).
Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и включает введение, три главы, заключение, список литературы.
Ответственность за налоговые правонарушения, ее законодательное закрепление
Вопросы, связанные с возникновением ответственности за правонарушения глубоко разработаны в трудах советских ученых в 60-70 годы прошлого столетия, поэтому мы не будем останавливаться на понятиях «ответственность», «юридическая ответственность», «содержание юридической ответственности», «правонарушение» и других с позиции общей теории права.
Несмотря на сказанное требуется определить характер тех отношений, которые охраняются налоговым и уголовным законодательством, а также охарактеризовать практические шаги сделанные в области охраны отношений складывающихся в налоговой сфере.
Налоговые отношения возникают и существуют в обществе как правоотношения, т.е. после принятия соответствующего нормативного акта закрепляющего и вводящего новый налог. Как известно, статья 57 Конституции РФ гласит, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»1.
Основные законы многих стран закрепляют уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан. Система сбора государственных налогов была развита уже в странах Древнего Востока. Эллинистические завоевания, пишет А.В. Мясникова, стимулировали ее внедрение также в Греции и Риме. В настоящее время невозможно найти государство, которое не имело бы систему налогообложения, которая выступает в качестве механизма пополнения бюджета государства и выполняющей иные функции3.
Современное состояние формироваїшя бюджетов за счет налоговых поступлений далеко не идеально о чем косвенно свидетельствует введение новых составов налоговых преступлений в Уголовный кодекс РФ ФЗ от 21 ноября 2003 года.
Итак, каков же характер отношений связанных с взиманием налогов и сборов и какова ответственность, наступающая за неисполнение этой обязанности и сопутствующих такому неисполнению нарушений? Для ответа на вопрос обратимся к налоговому законодательству. Обращение к тексту статьи 2 Части 1 НК РФ позволяет сказать, что это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная группа отношений складывается по поводу обеспечения поступления налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации и, как справедливо полагает В.А Яговкина,1 является разновидностью финансово-правовых отношений.
Некоторые признаки рассматриваемых отношений были сформулированы еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». Например, такие как публично-правовой характер данного правоотношения, властное подчинение одной стороны другой, субординация сторон, особое положение той части имущества налогоплательщика, которая в виде части денежной суммы подлежит взносу в казну и др.
Налоговое правоотношение относится к группе материальных правоотношений. Налоговые отношения имеют общую экономическую основу с гражданскими правоотношениями, связанную с их имущественным (денежным) характером и распределением благ. Под объектом финансовых (налоговых) правоотношений понимаются деньги или денежные обязательства в связи с использованием денежных фондов . Фактическое содержание отношений составляет взаимодействие участников определяемое правами и обязанностями участников правоотношений.
Взаимодействие же осуществляется по поводу уплаты налогов пополняющих бюджеты различных уровней (ст. 39 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Следовательно, отношения между субъектами существуют по поводу обязанности плательщиков налогов уплачивать их в соответствии с порядком, установленным Налоговым Кодексом Российской Федерации.
В случае нарушения установленного порядка уплаты налогов возникают иного рода отношения, содержанием которых является взаимодействие по поводу привлечения к налоговой ответственности плательщиков налогов, налоговых агентов и иных лиц в соответствии с НК РФ. Возникает обязанность налогоплательщиков и иных участников (например, налоговых агентов) претерпеть неблагоприятные последствия за нарушения налогового законодательства. Эта обязанность выражается в претерпевании неблагоприятных последствий финансового, административного либо уголовного характера.
В настоящее время можно констатировать, что «в ходе развития налогового законодательства и практики его применения сложилась определенная совокупность признаков, которые позволяют сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление -ответственность за налоговые правонарушения, обозначаемая как налоговая ответственность»2.
Понятие налоговых преступлений и их место в системе Особенной части УК РФ. Объект и предмет налоговых преступлений
Существующая доктрина уголовного права придает не только теоретическое, но и практическое значение установлению объекта и предмета преступления. Это в полной мере относится и к налоговым преступлениям. Объект преступления позволяет определить место уголовно-правовой нормы в системе Особенной части УК РФ, дает представление о родственности охраняемых отношений и определении группы преступлений посягающих на эти объекты. Определение структуры объекта позволяет мысленно представить механизм причинения вреда охраняемым отношениям и в процессе криминализации деяний посягающих на объект помогает сформулировать состав преступления, что в свою очередь позволяет определить ряд условий наступления уголовной ответственности. В процессе правоприменения правильное определение объекта преступления позволяет обратиться к конкретной уголовно-правовой норме, т.е. является предпосылкой верной квалификации преступления. Все сказанное дает нам основание обратиться к объекту налоговых преступлений, установить предмет этих преступлений и место их в системе Особенной части уголовного закона.
Прежде чем обратиться к характеристике налоговых преступлений остановимся на самом понятии «налоговые преступления». В настоящее время налоговыми преступлениями принято называть группу преступлений предусмотренных в главе 22 УК РФ. Таким образом, налоговые преступления составляют особую группу преступлений в сфере экономической деятельности.
Уголовное законодательство не дает определения группы преступлений, которые называют налоговыми. Изучение уголовно-правовой литературы показывает, что до сих пор не сложилось единого представления о том, какие преступления следует считать налоговыми. Впервые понятие «налоговые преступления» было употреблено в Законе РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции», в ст. 2, где сказано, что задачами федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений1.
В период действия УК РСФСР 1960 г. к числу налоговых преступлений от-носились деяния предусмотренные ст.ст. 162 УК, 162 УК, 162 УК. После принятия УК РФ 1996 года к числу налоговых преступлений, главным образом, стали относить преступления предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.
Одним из первых дал определение этих преступлений А.Г. Кот, характеризуя их как предусмотренные и запрещенные законом общественно опасные умышленные деяния, совершаемые специальным субъектом-налогоплательщиком, посягающие на установленный порядок налогообложения .
Недостаток данной дефиниции И. Кучеров увидел в том, что субъектом на-лотовых преступлений налогоплательщики являются не всегда . Действительно, налогоплательщиком по ст. 199 УК РФ является организация, а уголовную ответственность несут физические лица. С появлением новых налоговых преступлений предусмотренных ст.ст. 199 УК и ст. 199 УК данное определение еще меньше стало удовлетворять требованиям универсального определения.
В.Г. Истомин3 определил налоговое преступление как умышленно совершенное посягательство на установленные законодательством общественные отношения по уплате налогов, путем неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налогового платежа при наличии возможности его уплатить, влекущее за собой недофинансирование бюджетов различных уровней и государственных социальных внебюджетных фондов. В данном определении нашли отражение деяние и последствия совершенных преступлений.
И.Н. Соловьев4 определяет налоговые преступления как общественно опасные деяния, совершенные в сфере налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные законом под угрозой наказания. Настоящее определение не позволяет однозначно утверждать, что речь шла о преступлениях предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, поскольку объект посягательства здесь дан чрезмерно широко.
Изучение научных источников свидетельствует о том, что существует два подхода в определении группы преступлений связанных с уклонением от уплаты налогов.
И. Середа предлагает использовать для характеристики преступлений в сфере налогообложения понятие «налоговые преступления» и «уклонение от уплаты налогов». Уклонением от уплаты налогов автор охватывает «любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов»1.
По существу предложенное понятие охватывает круг преступлений, которые несколько ранее получили название «преступлений в сфере налогообложения». Этому понятию мы обязаны И. Кучерову включившему в него собственно «налоговые преступления» и преступления «против порядка налогообложения»2. К налоговым преступлениям были отнесены преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, а к преступлениям против порядка налогообложения указанные в ст.ст. 173 и 170 УК РФ.
А.Н. Караханов3 дополнил группу преступлений «против порядка налогообложения» уклонением от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Основанием для этого послужило включение в предмет преступления таможенных платежей, разновидностью которых является налог на добавленную стоимость.
Признаки объективной стороны налоговых преступлений и их толкование в связи с проблемой квалификации
Наше внимание при характеристике признаков объективной стороны налоговых преступлений будет сосредоточено главным образом на тех из них которые не получили однозначной оценки в уголовно-правовой литературе посвященной налоговым преступлениям. При этом акцент будет делаться на решение вопросов связанных с квалификацией налоговых преступлений. Там где при формулировании составов налоговых преступлений законодатель использовал тождественные признаки, они будут рассматриваться применительно ко всем налоговым преступлениям.
Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», принятый 21 ноября 2003 г. и подписанный Президентом РФ 8 декабря 2003 г.1, значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях.
Изменения и дополнения потребуют еще длительного осмысления и проверки правильности избранного варианта криминализации правоприменительной практикой и социальными последствиями такой практики. Но уже сейчас с позиции доктрины уголовного права можно подвести некоторые итоги развития уголовного законодательства о налоговых преступлениях, попытаться ответить на вопрос, почему произошли изменения и что они повлекут за собой.
Прежде всего, обратимся к признакам объективной стороны так называемых «старых» налоговых преступлений, т.е. предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ.
Закон определяет эти преступления как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Преступными деяния будут в том случае, если сумма неуплаченных налогов составила крупный размер.
Прежде всего, обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Это обстоятельство и позволяет нам рассматривать признаки обоих составов преступлений одновременно.
Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с теми способами, что были предусмотрены и ранее1.
Законодатель говорит, что уклонение от уплаты налогов совершается посредством двух способов: путем непредставления налоговой декларации или иных документов и путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Налоговое законодательство должно предусматривать обязательное представление указанных средств совершения преступлений.
И ранее и сейчас, после изменения редакций статей о налоговых преступлениях, конкретные способы, посредством которых виновное лицо фактически уклоняется от того или иного налога или сбора значения не имеют. Это может быть совершение финансово-хозяйственных операций с неучтенными товароматери-альными ценностями или денежной наличностью. Практикуется сокрытие выручки от реализации продукции, неоприходование полученных материальных ценностей, занижение объема и стоимости реализованной продукции за счет договоренности с контрагентом и получение части дохода неучтенными наличными денежными средствами и прочее2.
Возможно уклонение от уплаты налога и другими способами. Например, индивидуальный предприниматель, либо лицо, занимающееся частной практикой, уклоняются от постановки на учет в налоговый орган либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность . В работах ученых посвященных налоговым преступлениям указаны и многие иные способы уклонения от уплаты налогов. Такие способы могут быть связаны с не отражением объектов налогообложения, искажением данных о них. Однако решающего значения на квалификацию налоговых преступлений это не влияет.
За что же наступает ответственность по статьям 198 и 199 УК РФ? За уклонение от уплаты налогов состоящее в определенных действиях лиц создающих условия, при которых контролирующие органы не могут правильно определить объекты налогообложения, или за неуплату налогов которым предшествует непредставление декларации (других обязательных документов) либо включение в указанные документы ложных сведений?
По мере совершенствования уголовного законодательства, вплоть до изменения редакции ст.ст. 198 и 199 УК РФ ФЗ от 21 ноября 2003 года правовое поле действия налоговых норм расширялось. Происходило это за счет установления в диспозиции статей обобщающих признаков описывающих объективную сторону преступления и за счет расширения предмета преступления. В научной литературе утвердился взгляд на уклонение как на действие (бездействие) результатом кото-рого стало непоступление в бюджет денежных средств в виде налогов (сборов) . Таким образом, уклонение рассматривалось как деяние и как результат этого деяния. Постепенно конструкция объективной стороны составов налоговых преступлений изменялась. Акцент смещался от способов, посредством которых совершались преступления, в основе которых лежал обман налоговых органов, в сторону ущерба наступившего в результате неуплаты налогов независимо от способа повлекшего неуплату. Количество способов совершения преступлений сократилось в результате внесенных в тексты статей изменений. Эти способы представляют собой нарушения налогового законодательства и фактически являются формами обмана налоговых органов. Действия (бездействие) виновного предшествующие указанным в законе способам, имеющим юридическое значение и создающие возможность их использовать, по сути дела уголовно-правовой квалификации как налоговые преступления не поддаются.
Уголовный закон говорит лишь о юридически значимых способах, основное значение которых состоит в том, что виновное лицо не отражает значимые с точки зрения налогообложения сведения в основном виде документа каковым названа декларация (иной документ). До внесения изменений в ст. 199 УК РФ в диспозиции помимо декларации упоминались бухгалтерские документы. Исключив из содержания ст. 199 УК понятие бухгалтерские документы законодатель снял проблему определения момента начала совершения преступления (начала выполнения состава преступления) поскольку единства по поводу того, о каких документах шла речь так и не было выработано. К бухгалтерским документам согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете»1 и «Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» относятся: первичные учетные (оправдательные) документы; регистры бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах; бухгалтерская отчетность.
Соотношение налоговых и иных преступлений в сфере экономики
Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или (сборов) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов1.
Такая обязанность предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением, участников налоговых отношений роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК), иностранные представительства, коллегии адвокатов (ст. 226 НК), иностранная организация, являющаяся доверительным управляющим (ст. 309 НК) и т.д.
В налоговом кодексе предусмотрены сроки исполнения указанной обязанности. Так, по налогу на доходы физических лиц налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п.6. ст. 226 НК РФ). По налогу на добавленную стоимость налоговый период для налоговых агентов установлен в один месяц (п.1 ст. 163 НК РФ). Согласно п.4 ст. 174 НК РФ налоговый агент налогоплательщика, не зарегистрированного в РФ и не состоящего на учете в РФ одновременно с перечислением денежных средств налогоплательщику за работы (услуги) обязан уплатить налог за такого налогоплательщика.
Если следовать буквальному пониманию текста закона то следует констатировать, неисполнение любого из трех составляющих обязанность налогового агента должно влечь ответственность по ст. 1991 УК РФ. Неисчислеиие налогов и (или) сборов означает, что они не рассчитаны, т.е. не определена величина их в количественном (стоимостном) выражении. Суммы налогов (сборов) неотраженны в соответствующих бухгалтерских (налоговых) документах. Неудержаиие налогов означает, что денежные суммы продолжают находиться в распоряжении либо налогового агента, либо в распоряжении налогоплательщика, вводятся в оборот по совершаемым этими лицами сделкам. Наконец, неперечисление налогов означает несписание денежных сумм со счета в результате непредставления в банк платежного поручения или невнесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи. Момент окончания совершения преступления связан с истечение срока перечисления денежных средств в соответствующий бюджет независимо от вида неисполненной обязанности.
Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов. Личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить финансовое положение организации, осуществить расчет по долгам с контрагентами, предоставить денежные средства в кредит и прочее . Такой взгляд на содержание указанного понятия высказывается и в научной литературе .
Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, исчисляла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога.
Практика привлечения к уголовной ответственности по делам такой категории была противоречивой. Так, весной 2001 года судами г. Санкт-Петербурга бьши осуждены за причинение имущественного ущерба иному владельцу имущества путем обмана без признаков хищения индивидуальные предприниматели «К» и «П», которые не исчислили и не уплатили налога с продаж, обратив неуплачешше суммы в личное пользование. В других случаях возбуждаемые по ст. 165 УК уголовные дела прекращались. Некто «Б», являясь генеральным директором ООО «Коралл», заключил с организацией договор купли-продажи, согласно которому поставлял ткани и фурнитуру в магазин тканей ООО «Коралл». Прекращая уголовное дело в отношении «Б», по п.2 ст. 5 УПК РСФСР, следователь налоговой полиции указал, что удержание налога следовало производить у источника выплат дохода . Уголовное дело в отношении лица, которое должно было удержать налог, прекращено, поскольку в ст. 198 УК речь идет об ответственности налогоплательщика, а не налогового агента .
Анализируя правоприменительную практику, СВ. Козлов пришел к выводу необходимости установить уголовную ответственность за уклонение налогового агента от перечисления налогов, что будет способствовать предотвращению укло нения от уплаты налогов с использованием схем, в которых состоялось соглаше ние между агентом и лицом, у которого появился объект налогообложения
В последнее время складывалась практика привлечения лиц, наделенных управленческими функциями, по ст. 201 УК РФ4. По-видимому, теперь все подобные случаи должны будут квалифицироваться по ст. 1991 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 1991 УК, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие статей 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 1991 УК РФ.
