Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Законодательная регламентация налоговых систем стран Скандинавии 13
1. Законодательная регламентация налоговой системы Швеции 16
2. Законодательная регламентация налоговой системы Финляндии 36
3. Законодательная регламентация налоговой системы Дании 50
4. Законодательная регламентация налоговой системы Норвегии 66
Глава 2. Законодательная регламентация уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии 75
1. Ответственность за налоговые преступления в Швеции 75
2. Ответственность за налоговые преступления в Финляндии 104
3. Ответственность за налоговые преступления в Дании 121
4. Ответственность за налоговые преступления в Норвегии 133
Глава 3. Законодательная регламентация росиискои налоговой системы н се уголовно-правовая охрана 143
1. Критический анализ налоговой системы России 143
2. Критический анализ ответственности за налоговые преступления по российскому законодательству 156
Заключение 178
Список использованной литературы 183
- Законодательная регламентация налоговой системы Швеции
- Законодательная регламентация налоговой системы Норвегии
- Ответственность за налоговые преступления в Швеции
- Критический анализ налоговой системы России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Тенденции развития уголовного законодательства свидетельствуют о том, что его гармонизация в различных государствах становится необходимой и очевидной. Она позволяет определить приоритетные объекты уголовно-правовой охраны, выработать единые подходы к их законодательной регламентации и па этой основе разработать единые подходы противодействия преступным проявлениям. Решение вышеназванных вопросов возможно только путем системного анализа действующего уголовного законодательства европейских стран, правовые системы которых оказывали и оказывают сильное влияние на формирования и становление российской правовой системы, В связи с этим особый интерес представляет законодательство стран Скандинавии, которые являются государствами с самым высоким уровнем благосостояния в мире. Для России внимание к законодательству скандинавских стран обусловлено также тем, что они являются социальными государствами, где созданы все условия для достойной жизни и свободного развития человека, реализации возникающих потребностей. Изучение уголовного законодательства скандинавских стран, его основных уголовно-правовых институтов позволит познать национальную правовую систему, выявить ее достоинства и недостатки, найти правильные решения и сформулировать аргументированные предложения по совершенствованию действующих норм уголовного законодательства.
Одним из приоритетных объектов уголовно-правовой охраны лгобого государства выступают налоги, которые служат основным источником бюджета, средством регулирования экономической сферы и реализации социальной политики. Разработка мер защиты налоговой системы от преступных посягательств на нее является обязательным и непременным условием надлежащего функционирования этой системы в каждой стране. Вступление России в Совет Европы, интеграция в мировое сообщество, возрастающий взаимный обмен информацией, в том числе и в сфере правового регулирования
4 общественных отношений в области уголовной охраны порядка уплаты налогов и сборов, выдвигают требование активизации исследований, направленных на всестороннее изучение зарубежного законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления в целях заимствования имеющегося в других странах положительного опыта.
Изложенное определяет актуальность, теоретическую и практическую значимость настоящего диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Изучение научной литературы по разрабатываемой тематике позволяет сделать вывод о том, что проблеме сравнительно-правового анализа ответственности за налоговые преступления уделяется недостаточное внимание. Среди авторов, в чьих трудах затрагивались вопросы сравнительного анализа уклонения от уплаты налогов в зарубежном законодательстве можно назвать Б. В. Волженкина, Е, Е. Дементьеву, Т.А. Диканову, В, А. Егорова, П. А. Истомина, А. П. Кузнецова, В. Д. Ларичева, М. И. Мамаева, И. М Середу, О, Г, Соловьева, Н.Р. Тупанчески и некоторых других* Однако в работах указанных ученых недостаточно полно освещены уголовно-правовые аспекты ответственности за налоговые преступления непосредственно в Скандинавских странах. Кроме того, сравнительно-правовой анализ является в них только отдельным аспектом исследования, В настоящее время в российской правовой науке нет ни одной работы, целиком посвященной исследованию скандинавского законодательсгва в области уголовной ответственности за налоговые преступления.
Объектом исследования выступают проблемы правовой регламентации и технико-юридического конструирования норм об уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии и в России, а также особенности налоговых систем этих государств.
Предмет исследования составляют:
нормы действующего налогового законодательства стран Скандинавии;
действующие и утратившие силу нормы уголовного законодательства стран Скандинавии;
нормы действующего российского налогового законодательства;
нормы действующего российского уголовного, а также других отраслей законодательства, закрепляющие ответственность за налоговые преступления;
научные публикации российских и зарубежных авторов (диссертационные исследования, монографическая и учебная литература, статьи), в которых анализируются вопросы правовой регламентации налоговых систем и уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии ив России.
Цель исследования заключается в проведении сравнительно-правового анализа налоговых систем, а также норм, регламентирующих уголовную ответственность за посягательство на порядок уплаты налогов и иных платежей в скандинавских странах, и в разработке на этой основе предложений и рекомендаций по совершенствованию действующего российского налогового и уголовного законодательства. Содержание указанной цели обусловливает постановку задач исследования:
провести сравнительно-правовой анализ налоговых систем и законодательства скандинавских стран менаду собой, выявить их общие и отличительные черты, достоинства и недостатки;
осуществить сравнительно-правовой анализ уголовного законодательства скандинавских стран об ответственности за налоговые преступления, определить их сходства и различия, положительные и отрицательные характеристики;
дать сравнительно-критический анализ налоговых систем России и Скандинавии, выявить положительные качества скандинавских налоговых систем, приемлемые для заимствования в российское законодательство и недостатки российской налоговой системы;
на основании проведенного исследования сформулировать рекомендации по совершенствованию налогового законодательства и налоговой системы России;
провести сравнительно-критический анализ норм об ответственности за налоговые преступления в России и Скандинавии и показать существующие технико-юридические п иные недостатки российского уголовного законодательства;
внести научно обоснованные предложения по совершенствованию уголовного законодательства РФ об ответственности за преступления в сфере налогообложения с учетом изученного зарубежного опыта и выявленных недостатков.
Методологическую базу исследования составляет диалектический метод как основополагающий философский метод познания социально-правовых явлений, а также методы анализа, синтеза, дедукции, индукции, формально-логический, истори ко-право вой, сравнительно-правовой, формально-юридический, системный, социологический и другие специальные методы.
Теоретической основой исследования послужили работы ведущих российских ученых в области теории государства и права, уголовного, административного, таможенного, налогового права, экономики: С.С, Белоусовой, А. А. Витвицкого, Б. В. Волжепкина, А. М Волкова, М. В. Волкова, Д. А. Глебова, ВА Егорова, В. А, Кашина, В, Г, Князева, И. Я, Козаченко, В. П. Котина, Л. Л. Крутикова, А. П. Кузнецова, Н. Ф. Кузнецовой, В. В. Лаври-нова, ВД Ларичева, НА Лопашенко, СВ. Максимова, О, В, Мещеряковой, П. Н. Панченко, И. Н. Пастухова, Ф. М. Решетникова, И. Г\ Русаковой, Н. Д. Сергиевского, И. М, Середы, ]], С Таганцева, В. А. Толстика, Н. Н. Тютю-рюкова, Д.Г. Черника, П.С. Яни, а также зарубежных ученых X. Андреаешна, Э. Аннерса, III, Бачт, А. Братхолма, Г, Веггерберга, Г. Вехлстрома, В. Вирта-нена, А, Гарвича, Л. Грёнинг, Б- Давидсена, Р. Денберга, Г.-Я. Де Бондта, А. Кассизи, М. Каутто, А. Кививуори, Д. Колемана, С, Къелльберга, М. Лагер-грена, М. Ланга, Т. Матиесена, Н. Маттсона, Э. Мелландера, С- Олссона, Л. Паркера, А, Расмуссена, Р. Роатжи, Э.Сазерленда, Б.Свенсона, Э. Сёппенепа,
7 А. Смита, С. Стремхолма, К.Теласао, Б. Терры, Н.Р, Тупанчески, А. Ульвсда-ла, С. Шимика, Г. Шнайдера, В, Шоберля, К. Экклунда, К. Эрстрёма и др.
Нормативно-правовую основу работы составили; Конституция Российской Федерации, отечественное уголовное, налоговое, административное законодательство. В процессе сравнительно-правового исследования изучены многосторонние международные соглашения, договоры, конвенции, а также налоговое и уголовное законодательство, отдельные законы и подзаконные акты Швеции, Финляндии, Дании и Норвегии.
Эмпирическую базу диссертационного исследования представляют уголовное, налоговое законодательство, материалы о деятельности налоговых органов, а также статистические данные и судебная практика о налоговых преступлениях в скандинавских странах, опубликованные в электронных ресурсах, предоставляемых сетью Интернет. Точные адреса Интернет-серверов, к которым в поиске правовой информации наиболее часто обращался соискатель, указаны в библиографии.
Научная новизна исследования определяется тем, что впервые в отечественном правоведении на монографическом уровне осуществлен комплексный сравнительно-правовой анализ регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии. В рамках исследования определена структура налоговых систем скандинавских стран, выявлены ее достоинства и недостатки. Также исследовано уголовное законодательство Швеции, Финляндии, Дании, Норвегии, предусматривающее ответственность за налоговые преступления, выделены их общие черты, в частности система налоговых преступлений, особенности правовой регламентации ответственности за них, отличия от российского законодательства, положительные и отрицательные характеристики. На основании проведенного анализа сформулированы предложения по совершенствованию российского уголовного и налогового законодательства,
8 Основные положения, выносимые на защиту:
1, Положения, относящиеся к законодательной регламентации налоговых систем стран Скандинавии
Налоговое законодательство Швеции, Финляндии, Дании, Норвегии характеризуется обилием нормативно-правовых актов, и построено по принципу «один налог - один закон». Все налоги делятся на государственные и местные, их виды совершенно одинаковы, но существуют различия в полномочиях муниципалитетов по их установлению и взиманию. Налоговые ставки в Скандинавии чрезвычайно высоки, их уровень является самым большим в странах Евросоюза.
Основными достоинствами законодательной регламентации налоговых систем в странах Скандинавии выступают:
A) определение ставки подоходного налога с физических лиц по про
грессивной или пропорциональной шкале, в зависимости от уровня дохода
налогоплательщика;
Б) расширенная система налоговых льгот, позволяющая значительно снизить налоговое бремя. Наиболее заметными среди них являются установление предельного дохода, не облагаемого налогом, и свободное предоставление налоговых кредитов как юридическим, так и физическим лицам, в том числе нерезидентам;
B) организация эффективного налогового контроля, обеспечивающаяся
небольшим числом органов (налоговая служба и финансовая (экономическая)
полиция), что позволяет четко разделить круг выполняемых функций, а так
же нововведением в виде единого фискального номера налогоплательщика,
что облегчает доступ государственных органов к необходимой информации.
3. Основными недостатками законодательной регламентации налого
вых систем стран Скандинавии являются:
А) массив законодательных актов, устанавливающих виды обязательных платежей, что затрудняет правоприменение;
Б) невозможность выбора юридическими лицами режимов налогообложения.
II. Положения, относящиеся к законодательной регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии
Все налоговые преступления делятся на четыре группы: нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, уклонение от уплаты налогов, уклонение от уплаты таможенных платежей и контрабанду,
К достоинствам законодательной регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии относятся:
A) признание преступлением нарушение правил бухгалтерского учета,
повлекшего совершение налогового преступления, и установление за него
уголовной ответственности;
Б) возможность привлечения к уголовной ответственности как физических, так и юридических лиц;
B) институт корпоративной ответственности организаций за действия
ее представителя -субъекта преступления;
Г) определение в качестве предмета контрабанды только товаров или иных вещей, запрещенных или ограниченных в обороте, что позволяет четко отличать ее от неуплаты таможенных платежей,
3. Среди недостатков законодательной регламентации уголовной от
ветственности за налоговые преступления в странах Скандинавии отмечают
ся:
A) обилие законодательных актов, предусматривающих уголовную от
ветственность, казуистичиость либо бланкетность диспозиций соответст
вующих статей;
Б) формальность составов, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов или таможенных платежей;
B) установление одинаковых санкций за умышленное и неосторожное
преступление, а также за покушении и оконченное деяние;
Г) свобода усмотрения прокурора в установлении малозначительности и особой опасности деяния, применении корпоративной ответственности и конфискации.
III. Положения, относящиеся к критическому анализу действующего российского законодательства, обеспечивающего уплату пологов
1, Предложения по совершенствованию налогового законодательства
РФ:
A) положения закона о налоге на имущество физических лиц включить
в главу 32 части 2 НК РФ;
Б) взносы па обязательное пенсионное страхование отнести к единому социальному налогу и соответствующим образом изменить главу 24 НК РФ;
B) закрепить в НК РФ пропорциональное налогообложение физических
лиц и освободить от уплаты налога граждан с низким уровнем дохода;
Г) предоставить право получения налогового кредита физическим лицам и расширить основания его получения для организаций;
Д) предоставить все полномочия по налоговому администрированию и контролю за выплатой налогов и взносов на все виды страхования Федеральной налоговой службе, а функции по расследованию налоговых преступлений - специальному подразделению МВД;
Е) ввести единый учетный номер физического лица, под которым оно числилось бы нс только в налоговой службе, но и в Пенсионном фонде, Фондах социальною и медицинского страхования, органах МВД и т.д.
2. Предложения по совершенствованию уголовного законодательства
РФ:
A) ввести в УК РФ ст. 199 «Нарушение порядка ведения бухгалтерско
го учета в организации»;
Б) изменить редакции ч. 1 ст, 198 и ч. 1ст. 199 УК РФ, а также примечаний к этим статьям;
B) предлагается новая редакция ст. 194 УК РФ. В данной редакции от
дельно предусматривается ответственность для физических лиц и для орга-
низаций: ст. 194 «Неуплата или неполная уплата таможенных платежей, взимаемых с физического лица» и ст. 1941 «Неуплата или неполная уплата таможенных платежей, взимаемых с организации»;
Г) исключить уголовную ответственность за контрабанду по ч. 1 ст. 188 УК РФ;
Д) перенести ч. 2 ст. 188 УК в главу 24 УК РФ.
Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что она является первым комплексным сравнительно-правовым исследованием уголовной ответственности за налоговые преступления в странах Скандинавии, осуществленным на монографическом уровне. Его результаты и выводы могут быть использованы в ходе дальнейших научных разработок в области правовой охраны порядка уплаты налогов и иных платежей, а также при определении основных направлений совершенствования налогового и уголовного законодательства о налоговых посягательствах.
Практическая значимость исследования заключаются в том, что изложенные в диссертации положения, выводы и предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию действующего отечественного уголовного и налогового законодательства, применяться в правореализациоппой и правоохранительной деятельности. Материалы диссертационного исследования могут использоваться в учебном процессе по курсам «Уголовное право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Диссертация подготовлена на кафедре уголовного, уголовно-исполнительного права и криминологии Нижегородской академии МВД России, где проводилось ее обсуждение и рецензирование. Основные положения исследования нашли свое отражение в 9 научных публикациях автора общим объемом 4,11 печатных листа.
Результаты проведенного исследования внедрены в учебный процесс в Нижегородской академии МВД России, НОУ «Нижегородская правовая академия» (институт) при преподавании курса «Уголовное право», исполыуют-
12 ся в практической деятельности Нижегородского областного суда, а также ГУВД по Приволжскому федеральному округу.
Структура диссертации определяется ее целями и задачами и включает в себя введение, три главы, разделенные на десять параграфов, заключение, библиоірафическии список источников, использованных при написании диссертации.
Законодательная регламентация налоговой системы Швеции
В Швеции налогообложение является важнейшим инструментом социальной и экономической политики. По мнению Пильса Маттссона, в стране существуют три главные цели налогообложения: 1) на содержание центрального и местного аппарата управления и содержание других государственных органов из поступлений с установлением необходимого равновесия между доходами и расходами; 2) для справедливого перераспределения расходов по классам доходов, вертикального равенства, а среди людей, находящихся примерно в одинаковых экономических условиях, - для справедливого установления подоходного налога и благосостояния после уплаты налогов; 3) для обеспечения экономического роста, стабильности и эффективности1. Все налоги в Швеции делятся па две категории: государственные и местные. Последние весьма значительны по величине, поскольку в Швеции два уровня местных органов власти, обладающих полномочиями установления местных налогов. Виды налогов определяет парламент страны - Риксдаг, а конкретные их ставки устанавливаю гея ленами и коммунами .
Основным видом налога в Швеции выступает подоходный налог, который составляет около 40% всех доходов государства3. Вго взимание осуществляется в соответствии с административно-территориальным делением страны, и заметно различается для резидентов и нерезидентов.
Резидентами для целей налогообложения считаются физические лица, если они присутствуют в стране более 183 дней в году , а также юридические лица, если они образованы, зарегистрированы в Швеции или имеют постоянное представительство на ее территории.
Резиденты - физические лица обязаны уплачивать государственный и муниципальный подоходный налог на прибыль, полученную как на территории Швеции, так и за ее пределами. В то же время они могут быть освобождены от его уплаты, если выезжают за рубеж на срок не менее 6 месяцев и выплачивают подоходный налог в стране пребывания.
Доходы нерезидентов Швеции (как физических, так и юридических лиц) облагаются налогом, только если получены из шведских источников, а таюке от операций с недвижимостью, расположенной в Швеции и оплаты предоставленных услуг, пенсий. Налогообложению подлежат отдельные виды дохода на капитал.
Правила, регулирующие порядок взимания государственного и муниципального подоходных налогов, по сути своей одинаковы. В Швеции основным нормативным актом о подоходном налоге является Закон о местном налоге1, который может быть изменен только парламентом. Он распространяется на местные подоходные налоги, взимаемые всеми муниципальными органами управления, и состоит из отдельных технических положений. Закон о государственном подоходном налоге2, по мнению Н. Маттссона, является по сути, дополнением к Закону о местном налоге, так как отсылает во всех возможных случаях к последнему .
Нормы о взимании подоходного налога предоставляют право шведским муниципальным органам облагать налогом физических и юридических лип, находящихся на территории этих органов, а кроме того, лиц, владеющих недвижимым имуществом или занимающихся предпринимательской деятельностью с постоянным штатом служащих на их территории. Полномочия органов местного самоуправления, как отмечает С. Стремхолм, различны у ка 18 ждого вида органов1. Помимо городских и сельских собраний уполномоченных, существуют церковные органы, ответственные за дела Церкви, и ландстинги, образуемые на территориях, в основном совпадающих с ленами, на которых создается администрация, являющаяся местным отделением центрального Правительства.
Национальный общегосударственный подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. Для различных налоговых групп он варьируется от 1 % с чистого дохода в сумме до 5800 шведских крон до 25% с доходов, превышающих в год 209100 шведских крон .
Местный подоходный налог является пропорциональным. Он взимается по единообразной ставке, определяемой ежегодно муниципальными властями на следующий финансовый год. Размер ставки местного подоходного налога значительно отличается в зависимости от лена и коммуны3. В среднем уплачивается 13 % ленам, 17 % - коммунам, и 1,1 % - церкви. Существуют значительные расхождения от средних показателей - до 7 %. Таким образом, максимальная ставка муниципального и национального подоходного налога достигает 57%. Все лица, включая супругов, облагаются подоходным налогом индивидуально.
Налогооблагаемой базой для физических лиц в первую очередь выступает заработная плата, включаемая в совокупный доход, которая состоит из всех видов выплат, пенсий и натуральной оплаты труда, оцениваемой по рыночной стоимости.
Все граждане, получающие доходы от работы по найму, обязаны предоставлять в налоговые органы декларации о доходах, хотя на практике применяются упрощенные формы деклараций. Для большей части граждан срок подачи деклараций установлен в августе. Налоговое извещение о сумме, подлежащей уплате, присылается из налоговых органов в сентябре. Сумма недо 19 плаченного налога взыскивается работодателем бесспорным путем с заработной платы работника за первые месяцы следующего гола. Индивидуальные предприниматели обязаны уплатить остаточную сумму налога самостоятельно не позднее апреля. Налоговые извещения подлежат хранению пять лет, соответственно, возможны корректировки для получения возмещения излишне уплаченных сумм налогов .
Нерезидент, работающий по найму, не обязан предоставлять декларацию о доходах в налоговые органы. Но налог по ставке 25% должен быть удержан работодателем при оплате произведенных в Швеции работ w услуг.
Вторым компонентом налоговой базы подоходного налога с физических лиц выступает доход от инвестиций. Необходимо отметить, что в Швеции в 1991 г. была осуществлена реформа, цель которой состояла в значительном снижении уровня налогообложения заработанного дохода и в повышении налогов на доходы с капитала2. Результаты этой реформы проявляются в том, что в настоящее время в Швеции доход от инвестиций - проценты и дивиденды облагается по единой ставке - 30%. Маттссон отмечает, что при уплате налога с данного вида дохода не существует никаких льгот . Исключение составляют случаи, когда резидент Швешш становится нерезидентом. В такой ситуации прибыль от шведских акций в течение десяти лет со дня отъезда может облагаться налогом по пониженным ставкам.
Законодательная регламентация налоговой системы Норвегии
Налоговая система Норвегии обусловлена административно-территориальным делением страны и предусматривает два вида налогов: национальные и местные. Обязанность нх уплаты возлагается на субъекта в зависимости от его правового статуса. Налоговые резиденты Норвегии обязаны платить оба вида налогов со всех видов дохода, полученных как в стране, так и за границей, Налоговыми резидентами признаются как граждане Королевства, так и иные физические лица, реально присутствующие, либо заявившие о своем намерении присутствовать на территории Норвегии более шести месяцев. Статус резидента присваивается со дня прибытия в страну1.
Физическое лицо, не имеющее статуса налогового резидента, обязано платить налоги с доходов, полученных только на территории самой Норвегии, Для иностранных налоговых резидентов, присутствующих на территории королевства менее 183 календарных дней, предусмотрена возможность полного налогового освобождения. Такое освобождение возможно при наличии межгосударственного налогового соглашения с Норвегией об избежании двойного налогообложения и при условии, что иностранец нанят на работу юридическим лицом - налоговым резидентом данного государства. Если же физическое лицо нанято на работу норвежской компанией, то оно считается налоговым резидентом Норвегии со дня прибытия в страну.
Основными налогами, взимаемыми в Королевстве с физических лиц, являются подоходный налог, взносы в социальные фонды и налог на имущество. Как и в Дании, в Норвегии приоритетное значение для пополнения бюджета имеет подоходный налог с граждан. Как и в большинстве скандинавских стран, он может быть двух видов - общегосударственный и местный.
Общегосударственный подоходный налог имеет две ставки. При этом размер налогооблагаемой базы зависит от того, к какой из двух групп налогоплательщиков, выделяемых налоговой системой Норвегии, относится фи 67 зическое лицо: одиноких граждан или плательщиков, имеющих на содержании одного и более иждивенцев. Подобное разделение налогоплательщиков является характерной особенностью налогообложения в Норвегии.
Для одиноких граждан с доходом от 220501 до 248500 норвежских крон ставка налога равна 9,5 % и 13,7 % при доходе свыше 248500 норвежских крон. Для второй группы налогоплательщиков ставка подоходного налога в 9,5% действует при уровне доходов 267501-278500 норвежских крон, с дохода превышающего 278500 норвежских крон налог взимается по ставке 13,7%.
Ставка муниципального подоходного налога составляет 28 %, из которых 7 % - налог в фонд уравнивания, который выплачивается с сумм чистого дохода, превышающих 23300 норвежских крон для одиноких граждан и 46000 норвежских крон для семей. Определение величины причитающихся местных налогов и их сбор находится в ведении центрального правительства.
Совокупный налогооблагаемый доход физического лица включает в себя: заработную плату; дополнительные льготы и выплаты работнику со стороны работодателя; пенсии; алименты (у получающего); доходы от владения домом; выплаты по безработице; выплаты по болезни; доходы от предпринимательской деятельности; проценты на капитал1.
Кардинальным отличием норвежской налоговой системы от российской является то, что в Норвегии и с пенсионных сумм удерживается налог в социальные фонды. Его ставка снижена для пенсионеров до 3 %, Трехпроцентная ставка налогообложения применяется на доходы лиц, не достигших семнадцатилетнего возраста и перешагнувших шестидесятидевятилетний возраст. При наличии соответствующего межгосударственного соглашения иностранные граждане освобождаются от налога в социальные фонды, а в случае отсутствия такового обязаны уплачивать этот налог на общем основании с гражданами Норвегии, Иностранцы, работающие на Норвежском Кон 68 тинентальном шельфе, от обязанности уплаты налога в социальные фонды освобождены .
Прибыль по акциям и облигациям, а также доходы от инвестиций облагается по ставке 28 %2.Дивиденды, полученные из зарубежных компаний, подлежат налогообложению в общем порядке.
Налоговая система Норвегии предусматривает целый ряд льгот по уплате подоходного налога. Они заключаются в освобождении от налога, уменьшении налогооблагаемой базы, предоставлении налоговых скидок и налоговых кредитов.
Основные налоговые льготы по подоходному налогу с физических лиц предоставляются путем освобождения от обложения низких доходов. Такая льгота носит название обложения по нулевой ставке.
При наличии детей, находящихся на иждивении, норвежское законодательство разрешает предоставление налоговых скидок в виде налоговых кредитов. Более того, для родителя, имеющего низкие доходы, производятся выплаты на детей вне зависимости от наличия у второго супруга собственного дохода и его размера.
Кроме того, существуют так называемые семейные налоговые льготы, представляющие собой применение отдельных шкал для доходов членов семьи. Здесь необходимо пояснить, что в отличие от других скандинавских стран, в Норвегии как общее правило действует объединенное обложение супругов. Вместе с тем, если плательщики считают предпочтительным воспользоваться индивидуальным налогообложением, то такая возможность им предоставляется.
Ответственность за налоговые преступления в Швеции
Анализ шведского законодательства позволяет заключить, что все налоговые преступления, за которые предусмотрена уголовная ответственность, можно разделить на четыре основные категории; 1) деяния, состоящие в нарушении порядка ведения бухгалтерского учета, создающего возможность налогового правонарушения; 2) уклонение от уплаты или неуплата налоговых платежей; 3) уклонение от уплаты или неуплата таможенных платежей; 4) контрабандные преступления. Ныне действующий УК Швеции 1962 г, вступивший в силу с 1 января 1965 г , норм об ответственности непосредственно за налоговые преступления не содержит. Он предусматривает ответственность только за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета . Такие преступления относились шведским законодателем к налоговым еще с 1943 г., когда начал применяться Закон о налоговых наказаниях (SFS 1943:313)3 В нем в качестве преступного деяния рассматривалось нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Ответственности подлежало должностное лицо, на которое были возложены обязанности по ведению и представлению в официальные органы бухгалтерской отчетности. Закон не делал разницы для умышленных и неосто 76 рожпых деяний, наказание за которые составляли штраф или тюремное заключение на срок до двух лет. Действующий УК Швеции воспринял положения Закона о налоговых наказаниях почти без изменений. В ст. 11:5 УК предусматривается ответственность за преступления против порядка ведения бухгалтерского учета. Шведский парламентарий, в силу особенностей законодательной базы Коро девства, не смог избежать бланкетности конструкции данной нормы. Правоприменитель в своей деятельности отсылается к нормам трех указанных в ст. 11:5 УК законов: Закону о Бухгалтерском Учете (SFS 1976:125)\ Закону о Фондах (SFS 1994:1220)2 и Закону о Защите Пенсионных Обязательств (SFS 1967:531). Исходя из их содержания, можно сделать вывод, что помимо экономической безопасности государства, порядка ведения бухгалтерского учета, з качестве объекта преступного деяния выступают социальное спокойствие и установленный государством порядок пенсионного обеспечения граждан . Диспозиция статьи содержит подробное описание объективной стороны преступления, связанного с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Преступное деяние может выражаться в виде: - пренебрежения своим обязательством вести учет в соответствии с Законом о Бухгалтерском Учете, Законом о Фондах или Законом о Зашите Пенсионных Обязательств и не включения коммерческих сделок в отчет; - не ведения регистрационных записей; - внесения ложной информации в учет; - осуществление этого другими способами. Анализ текста ст. 11:5 УК позволяет прийти к выводу, что фактически ответственности подлежат лица, допустившие нарушение правил ведения бухгалтерского учета, совершенное любым способом. При этом обязатель 77 ным условием, предусмотренным Кодексом для привлечения к уголовной от-вегственности за перечисленные деяния, является наступление последствий. Таковым выступает невозможность определения на основе представленных учетных документов хода деятельности предприятия или его финансовых результатов или его статуса . В диспозиции ст. И;5 шведский парламентарий прямо указывает, что преступлением являются как умышленные действия, так и деяния, совершенные по преступной неосторожности.
Субъект преступления специальный - должностное лицо, на которого возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета. Кроме того, УК Швеции также предусматривает корпоративную ответственность за рассматриваемое преступление, а также за иные налоговые преступления, если они совершены при осуществлении предпринимательской деятельности. Корпоративную ответственность следует отличать от ответственности юридических лиц. В рассматриваемом случае субъектом преступления всегда является физическое лицо-представитсль организации, на которого возложена обязанность по принятию соответствующих решений. Но санкции (как правило, в виде штрафа) взыскиваются с юридического лица". В соответствии со ст. 36:7 УК, перечень деяний, за которые наступает корпоративная ответственность, четко не определен. Это может быть любое преступление, совершенное при осуществлении предпринимательской деятельности. Обязанность оплатить корпоративный штраф не является наказанием, закрепленным в конкретной норме уголовного закона. Она возлагается на предпринимателя исключительно по требованию государственного обвинителя, если:
Критический анализ налоговой системы России
В главе первой настоящей работы неоднократно обращалось внимание на то, что система налогового законодательства Швеции, Дании, Финляндии, Норвегии представляет собой полисемию нормативных актов, каждый из которых устанавливает отдельные виды налогов, порядок их уплаты и т.п. Характерно, что такая система действует достаточно эффективно и четко, в частности потому, что применяется уже давно. Однако подобная структура налогового законодательства не может быть использована в России. В период перехода к рыночным отношениям российское налоговое законодательство аналогично скандинавскому было представлено многочисленными нормативными актами. Но предусмотренная ими регламентация не соответствовала постоянно меняющимся и нестабильным экономическим отношениям, кроме того, правовые предписания противоречили друг другу. Учеными неоднократно отмечалось, что такая регламентация отражала корпоративные или ведомственные интересы, оставляла правовые пробелы, изобиловала отсылочными нормами. Это создавало обширное поле для подзаконного нормо 144 творчества, которое зачастую не соответствовало актам более высокой юридической силы. Таким образом, в России действовало и применялось немало налоговых законов, которые в целом или в части нельзя было признать правовыми, поскольку они не соответствовали требованиям справедливости и нарушали права граждан1. Кроме того, зачастую нарушалась правовая регламентация нормотворчества: законы вводились в действие до официального опубликования , публиковались не спустя семь дней, а через несколько месяцев после принятия3, им придавалась обратная сила4. Таким образом, система, предусматривающая отдельный закон для каждого вида налога показала свою несостоятельность и создала предпосылки для создания кодифицированного нормативного акта. Конечно, Налоговый кодекс не решил сразу всех возникших проблем, поскольку сначала противоречил гражданскому законодательству5. Сразу после его принятия в него было внесено более сотни дополнений, которые изменили не только форму статей, но и их содержание. Тем не менее, устранить технико-юридические погрешности одного нормативного акта было значительно проще.
Вышеизложенное подтверждает, что направленность отечественной налоговой системы на кодификацию больше подходит для российских усло 145 вий и правоприменительной практики, В связи с этим остается неясным, по какой причине законодатель не включил в Ч. 2 НК РФ нормы о налоге на имущество физических лиц, взимание которого по-прежнему закреплено в отдельном законе1. Учитывая, что все остальные виды налогов предусмотрены в НК РФ, представляется необходимым отменить закон о налоге на имущество физических лиц, а его положения перенести в главу 32 части второй НКРФ.
Похожая ситуация возникает с правовым регулированием взносов на обязательное пенсионное страхование. Все социальные взносы в России выплачиваются в Фонд социального страхования, Федеральный и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования и в Пенсионный фонд. Платежи в Фонды социального и медицинского страхования считаются единым социальным налогом и регулируются главой 24 НК РФ, а платежи в Пенсионный фонд устанавливаются отдельным законом". При этом плательщиками всех трех видов взносов являются одни и те же лица (ч. 1 ст. 6 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании», ст, 235 НК РФ). Одинаковы также объект обложения и налоговая база, причем по этому вопросу Закон о пенсионном страховании прямо отсылает к главе 24 НК РФ (ст. 10 Закона, ст, 236 НК). Расчет единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд происходит исходя из одних и тех же сумм налоговой базы (ст, 22 Закона, ст. 241 НК). На основании изложенного неясно, почему взносы на обязательное пенсионное страхование не включены в ЕСН и не регулируются в главе 24 НК РФ. Поэтому, исходя из обозначенной выше тенденции к кодификации налогового законодательства, представляется правильным взносы на обязательное пенсионное страхование отнести к единому социальному налогу и соответствующим образом изменить главу 24 НК РФ.
146
Виды налогов в скандинавских странах зависят от административно-территориального деления и в целом делятся на государственные (национальные), региональные и местные (муниципальные). Аналогичная налоговая система существует и в России, с тем отличием, что определяется не только административно-территориальными делением (местные налоги), но и федеративным устройством (региональные налоги). Но вот полномочия местных органов власти по взиманию муниципальных налогов в Скандинавии существенно различаются. В Норвегии они наименьшие - местные органы только взыскивают налоги, но не устанавливают их вида и размера, В Швеции и Дании государство устанавливает вид налога, а его ставки определяют муниципалитеты, В Финляндии муниципалитеты могут определять как вид, так и ставку налога.
В чистом виде ни одна из данных систем не подходит для России в силу ряда причин. Так, широкие полномочия местных органов власти, как в Финляндии, совершенно неприемлемы в российских условиях, и это показала практика. На основании Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации во взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году»1, региональным и местным органам власти было предоставлено право устанавливать виды налогов и их ставки без ограничений. Многие субъекты РФ, а также органы местного самоуправления ввели более новых 60 видов налогов и сборов, но значительная часть из них оказались незаконными, а кроме того могли привести к двойному налогообложению одного и того же объекта2. Таким образом, муниципальные органы оказались неготовыми к самостоятельному установлению налогов, и этих полномочий были правильно лишены.
