Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности квалификации налоговых преступлений 12
Параграф 1. Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений 12
Параграф 2. Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений 26
Глава II. Моделирование преступной деятельности как один из способов познания истины в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях 39
Параграф 1. Криминологическая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений и их значение для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях данного вида 39
Параграф 2. Способы совершения налоговых преступлений 53
Параграф 3. Специфика субъекта налоговых преступлений и влияние обстановки на мотивацию его преступного поведения 67
Параграф 4. Понятие метода моделирования и пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях 81
Глава III. Особенности тактики отдельных следственных действий по. делам о налоговых преступлениях и пути совершенствования их производства 97
Параграф 1. Тактика следственного осмотра документов 97
Параграф 2. Особенности производства выемки и обыска, объектом которых являются документы 110
Параграф 3. Специфика допроса обвиняемого в совершении налогового преступления 127
Параграф 4. Некоторые особенности назначения и производства экспертиз по уголовным делам о налоговых преступлениях 142
Заключение 158
Список литературы 172
Приложение 1 187
Приложение 2 191
- Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений
- Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений
- Криминологическая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений и их значение для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях данного вида
- Тактика следственного осмотра документов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время первостепенное значение для современной экономики имеет эффективно действующая налоговая система, так как налоги остаются основой доходной части бюджета России, и решают, при этом, две основные задачи. Прежде всего, посредством налогообложения оказывается стимулирующее воздействие на одни отрасли экономики и сдерживающее - на другие. В условиях развивающихся рыночных отношений, предполагающих широкое развитие предпринимательства, многообразие форм собственности и существенное ограничение административного влияния государства на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов, манипулирование налоговыми ставками и льготами является одним из рычагов, с помощью которых осуществляется управление государством.
Налоги играют и распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).
Происходящие в России в последние годы преобразования привели не только к позитивным изменениям общественного развития, но и к резкому росту преступности, как общеуголовной, так и экономической, в том числе, налоговой. При этом новый вид преступных посягательств - уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов - приобрел достаточно широкое распространение.
В 2000 году федеральными органами налоговой полиции было выявлено 34 тысячи налоговых и иных экономических преступлений. Возбуждено более 32 тысяч уголовных дел. В 2001 году количество выявленных налоговых и иных связанных с ними преступлений увеличилось до 38 тысяч, а число возбужденных уголовных дел составило свыше 36 тысяч1. Динамика сохраняется и в настоящее время.
Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого гражданина своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом налоги. Однако согласно данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, лишь 17% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги2.
Анализ обстановки, сложившейся в России, позволяет определить объективные причины уклонения от уплаты налогов. Поскольку рыночная экономика как всякое сложное явление социально противоречива, это, прежде всего, противоречия, закономерно возникающие между интересами государства и представителей частного сектора экономики, вызванные постоянным увеличением налогового бремени, а также нестабильность и несовершенство российского законодательства, регулирующего налоговую сферу. Действующий Налоговый кодекс Российской Федерации, предназначенный для усовершенствования налоговой системы, не в полной мере выполнил свою задачу. С момента вступления в законную силу он претерпел множество изменений и, кроме того, поставил ряд вопросов, требующих разъяснений и комментариев.
Указанные обстоятельства создали условия для развития правового нигилизма у налогоплательщиков.
Кроме того, одним из факторов социально-психологической жизни общества в настоящее время стал интенсивный рост преступности в совокупности с безнаказанностью преступников, что породило у населения чувство страха за свою жизнь и благополучие, а также недоверие к правоохранительным органам, органам власти и управления.
1 См.: Налоговая полиция. 2002. №5-6. С. 14-15.
2 См.: Бембетов А.П. Правовые основы деятельности налоговой полиции и ее взаимодействие с правоохранительными и иными государственными органами России. М, 1999. С. 5.
Общественная опасность налоговых преступлений заключается не только в нарушении порядка осуществления предпринимательской деятельности, но и в недополучении казной денежных средств. Их совершение приводит к подрыву конкуренции между хозяйствующими субъектами и нарушению принципа справедливости, так как налоговое бремя в итоге несут только добросовестные налогоплательщики. Налоговая преступность тормозит развитие производства, отвлекает инвестиционный капитал, подстегивает инфляцию. В наиболее опасной своей части она нередко связана с совершением иных экономических преступлений - легализацией (отмыванием) денежных средств, незаконным предпринимательством, незаконными операциями в сфере валютного регулирования, что опять же дестабилизирует общество.
Изменения, отмеченные в последнее время в структуре и динамике налоговой преступности, свидетельствуют о том, что криминальное проникновение в налоговую сферу носит все более организованный и профессиональный характер. Постоянно растут уровень и качество интеллектуального обеспечения этого вида противоправной деятельности, идет интенсивный поиск и реализация новых способов совершения налоговых преступлений.
Отсутствие надлежащих механизмов контроля и защиты от противоправных посягательств в процессе либерализации экономической деятельности благоприятствует проникновению криминала в экономические отношения. Более того, сегодня существенно увеличились возможности подкупа государственных служащих, бесконтрольного распоряжения остатками государственного имущества со стороны руководителей государственных предприятий и организаций.
Как свидетельствует статистика, в целом, по России за совершение налоговых преступлений осуждается примерно 1 человек из 6, в отношении которых возбуждались уголовные дела1. После создания в Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации собственного следственного 1 См.; Налоговая полиция. 2002. № 4. С. 8.
аппарата количество возбужденных и направленных в суды уголовных дел заметно возросло. Однако эффективность следственной деятельности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, еще далека от совершенства.
Основными причинами такого положения, на наш взгляд, являются неразрешенные до настоящего времени проблемы квалификации налоговых преступлений, а также достаточно слабая разработанность методики выявления и расследования этих преступлений. Около половины (46,1%) опрошенных оперативных сотрудников и следователей налоговой полиции назвали в числе обстоятельств, вызывающих затруднения при расследовании налоговых преступлений, отсутствие методики их выявления и раскрытия, основанной на особенностях, свойственных делам данной категории (см. Приложение 1).
В 1995-2002 г.г. в литературе появился ряд работ, посвященных налоговым преступлениям. В частности, некоторые уголовно-правовые, криминологические и процессуальные аспекты решения проблемы борьбы с налоговой преступностью рассматривались В.К. Бабаевым, А.П. Бембетовым, А.П. Кузнецовым, И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым, А.Ф. Лубиным, И. Пастуховым, Н.М. Сологубом, М.П. Хилобоком, Н.П. Чувильским, Н.П. Яблоковым, П. Яни1 и др.
Отдельные криминалистические не учитывали в полной мере тех изменений, которые произошли в уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, а также изменений экономической обстановки в России, способствующих совершенствованию существующих и появлению новых способов совершения налоговых преступлений.
Несмотря на несомненную теоретическую и практическую ценность данных исследований, в них отсутствует целостная концепция криминалистической характеристики налоговых преступлений. Недостаточно внимания уделяется проблемам их квалификации и особенностям производства следственных действий по уголовным делам о преступлениях рассматриваемого вида.
Криминалистами предложены лишь общие, свойственные расследованию широкого круга преступлений, тактические приемы производства таких следственных действий, как обыск и выемка, допрос обвиняемого, следственный осмотр документов, экспертиза. В их работах не исследовались возможности применения метода моделирования в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях.
Указанные обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемой проблемы, и послужили основанием для выбора темы данного диссертационного исследования.
Целью настоящей диссертационной работы является подготовка предложений по усовершенствованию правил квалификации налоговых преступлений, а также практики производства следователями органов налоговой полиции отдельных следственных действий в ходе расследования уголовных дел о таких преступлениях.
Для достижения этой цели предполагается решить следующие основные задачи:
- рассмотреть проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений;
- уточнить значение уголовно-правовой, криминалистической и криминологической характеристики налоговых преступлений для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам данной категории;
определить структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, обладающие наибольшей следовой информативностью при расследовании уголовных дел рассматриваемой категории;
- проанализировать влияние характера первичной информации о совершенном налоговом преступлении на круг и последовательность производства следственных действий по возбужденному на основании данной информации уголовному делу;
- определить понятие и значение метода моделирования для расследования налоговых преступлений, обозначить пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе выявления и раскрытия преступлений данного вида;
- на основе правовых норм российского законодательства и анализа имеющихся научных исследований выработать конкретные рекомендации, касающиеся тактики производства отдельных следственных действий по делам о налоговых преступлениях (обыска, выемки, допроса обвиняемого, следственного осмотра документов, экспертизы).
Исходя из поставленных задач, объектом диссертационного исследования является деятельность по квалификации и расследованию налоговых преступлений, осуществляемая органами налоговой полиции.
Предмет исследования - порядок квалификации налоговых преступлений, закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения вовне указанных преступлений как объектов практического познания, а также закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению, раскрытию и расследованию.
Автором изучено 216 уголовных дел и 478 отказных материалов УФСНП РФ по Калининградской области (с 1995 по 2002 год), 17 уголовных дел УФСНП РФ по Ленинградской области и УФСНП РФ по г. Санкт-Петербургу (с 2000 по 2002 год), 39 приговоров судов Краснодарского края, Кабардино-Балкарской Республики, Ростовской, Калужской, Нижегородской, Новгородской, Свердловской, Курской и Архангельской областей (с 1999 по 2001 год). Проинтервьюировано 108 оперативных сотрудников и следователей налоговой полиции, что обеспечило репрезентативность полученных результатов. В процессе исследования использован личный опыт работы диссертанта в федеральных органах налоговой полиции, в том числе - в следственном подразделении.
Методологическая и теоретическая основа исследования. При подготовке диссертационной работы автором применялись сравнительно-правовой, логический методы, анализ служебных и нормативных материалов, изучение специальной литературы, обобщение полученных данных, наблюдение и моделирование.
Теоретическую основу диссертации составили труды О .Я. Баева, Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, А.И. Винберга, Т.С. Волчецкой, Г.А. Густова, А.В. Дулова, М.И. Еникеева, В.Я. Колдина, В.И. Комиссарова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, А.Н. Леонтьева, И.М. Лузгина, В.В. Лунеева, Н.В. Матушкиной, В.А. Образцова, К.А. Пирцхалавы, А.Р. Ратинова, Е.Р. Российской, Л.Д. Самыгина, Н.М. Сологуба, Е.А. Тришкиной, Н.П. Яблокова, П.С. Яни.
Новизна научного исследования заключается в том, что в результате комплексного рассмотрения уголовно-правовой и криминалистической характеристики налоговых преступлений и метода моделирования преступной деятельности как одного из способов познания истины в процессе расследования налоговых преступлений определены особенности квалификации налоговых преступлений, а также особенности тактики производства отдельных следственных действий по уголовным делам рассматриваемой категории.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Налоговые преступления являются многообъектными и посягают на общественные отношения двух видов - отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности (основной объект) и отношения собственности (дополнительный объект).
2. Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием. Налоговые преступления являются длящимися и могут быть продолжаемыми, поэтому при их квалификации допустимо сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов по различным организациям и разным налогооблагаемым периодам.
3. Многообъектность налоговых преступлений и невозможность исчисления размера ущерба, причиняемого ими основному объекту посягательства, определяет формальность конструкции составов этих преступлений.
4. Субъектами ответственности по ст. 199 УК РФ являются руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации-налогоплательщика. Иные лица, причастные к уклонению от уплаты налогов с организации могут выступать только в качестве соучастников этого преступления.
5. С учетом формальности конструкции составов налоговых преступлений их субъективная сторона характеризуется наличием только прямого умысла.
6. Наибольшей криминалистической (следовой) информативностью при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях обладают способ и обстановка совершения преступления, субъект и мотив его преступного поведения.
7. Основными типами налоговых преступников являются: корыстный, непоследовательно-корыстный, ситуационный, «интеллектуальный».
8. С учетом специфики налоговых преступлений метод моделирования является основным в ходе их расследования.
9. Круг и последовательность производства следственных действий на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений зависят от характера первичной информации о совершенном преступлении.
10. Сравнительный осмотр документов является самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем процессуальным требованиям.
11. Привлечение специалистов к участию в выемках, обысках и допросах обвиняемых по уголовным делам о налоговых преступлениях является обязательным условием производства указанных следственных действий.
12. При назначении многообъектных почерковедческих экспертиз обязательна группировка документов, подлежащих исследованию.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что положения диссертации вносят определенный вклад в научные основы квалификации налоговых преступлений и методики их расследования.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что автором предложены конкретные рекомендации, направленные на совершенствование деятельности по выявлению, квалификации и раскрытию налоговых преступлений. Эти рекомендации ориентированы на использование в следственной и оперативной работе органов налоговой полиции, в учебном процессе юридических вузов. По мнению автора, результаты работы могут быть полезными в практике борьбы с налоговой преступностью.
Апробация и внедрение в практику результатов исследования. Основные положения и выводы настоящего диссертационного исследования используются в системе внешкольной подготовки при обучении личного состава следственных и оперативных подразделений, а также в организации оперативно-служебной деятельности Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области. Некоторые из них докладывались на научно-практической конференции. Ряд положений диссертации используется в практической деятельности и методической работе Государственного учреждения «Калининградская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции РФ», а также в учебном процессе Академии налоговой полиции ФСНП России. Кроме того, результаты исследования нашли свое отражение в пяти работах, опубликованных диссертантом.
Структура и содержание диссертации определяются целью и задачами проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложения.
Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений
В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства: уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199).
С момента принятия указанных статей в литературе было много написано о проблемах квалификации налоговых преступлений. Однако до сих пор по ряду вопросов авторам не удалось придти к единому мнению. Именно поэтому в своей работе мы решили, в первую очередь, рассмотреть проблемы квалификации налоговых преступлений. Указанные проблемы касаются признаков как объективной, так и субъективной стороны составов рассматриваемых преступлений.
В данном параграфе будут рассмотрены особенности квалификации, связанные с объективными признаками составов налоговых преступлений.
Безусловной заслугой законодателя, на наш взгляд, является усиление наказания за совершение преступлений данной категории. Степень и характер их общественной опасности абсолютно не соответствовали санкциям, предусмотренным действовавшим ранее уголовным законом. В частности, они были отнесены к преступлениям небольшой (ч. 1 ст. 198 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199 УК РФ). В результате ужесточения санкций за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации указанные преступления относятся теперь к категории тяжких.
Надо отметить, что с момента внесения в Уголовный кодекс Российской Федерации редакции статей, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, они подвергались неоднократному изменению. Это говорит об их нестабильности, недостаточной разработанности и попытках законодателя приблизить эти статьи к потребностям следственной практики.
С учетом специфики налоговых преступлений отдельного рассмотрения требует вопрос, касающийся объекта их посягательства. Согласно теории уголовного права признание общественных отношений объектом преступлений не вызывает сомнений. Объект является неотъемлемым элементом каждого состава преступного деяния, характеризующим общественные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень общественной опасности. Общественно опасное поведение человека только тогда может быть признано преступлением, когда оно направлено против определенного охраняемого уголовным законом объекта, то есть против тех или иных общественных отношений. Правильное определение объекта преступления позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений .
Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Надо сказать, что принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности некоторые авторы считают достаточно спорной. Так, например, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов". Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с точкой зрения А.Н. Трайнина, который считает, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти
Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат Госналогинспекций" .
Несколько иной точки зрения придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории "экономическая деятельность" с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности, свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую .
В качестве дополнительного довода, опровергающего позицию, в соответствии с которой рассматриваемые преступления являются преступлениями против порядка управления, можно привести еще один аргумент. В Уголовном кодексе Российской Федерации преступления против порядка управления расположены в главе 32, тогда как налоговые преступления - в главе 22. Таким образом, с учетом структуры УК РФ налоговые преступления не могут признаваться преступлениями против порядка управления.
Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений
Специфичность отношений, возникающих в сфере исчисления и уплаты налогов и осуществления контроля за своевременным и полным исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, находит свое отражение в составе их участников. В качестве одной из сторон выступает государство в лице налоговых органов и органов налоговой полиции, а другой налогоплательщики или плательщики сборов. Такой субъектный состав типичен именно для налоговых правоотношений. Соответственно и субъекты налоговых преступлений также специфичны. Для определения круга лиц, способных нести уголовную ответственность за налоговые преступления, недостаточно установить наличие у них таких обязательных общих качеств, как установленный законом возраст и вменяемость.
Одной из проблем квалификации налоговых преступлений является как раз сложность определения так называемых "специальных субъектов".
Если в составе ст. 198 УК РФ субъект налогообложения практически совпадает с субъектом преступления, то в ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить указанное преступление, отсутствует.
И.И. Кучеров считает, что далеко не всякий работник имеет отношение к исполнению налоговых обязанностей организацией, в которой он работает. Круг субъектов он ограничивает теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению бухгалтерской отчетности и уплате налогов1.
Указанные полномочия формулируются в научных трудах по-разному, но содержание их в целом совпадает. Например, субъектами налоговых преступлений предлагается считать: лиц, составляющих и представляющих расчеты суммы налога, бухгалтерский отчет, баланс; служащих организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налога и представление их в налоговый орган; лица, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов, и лица, обязанные утверждать документы, которые представляются в соответствующие органы.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы он вправе: - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - ввести в штат должность бухгалтера; - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - вести бухгалтерский учет лично.
Из этого следует, что руководитель организации-налогоплательщика, безусловно, является субъектом анализируемого преступления
Согласно ст. 7 вышеназванного закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отвечает главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтер). Однако вопрос возможности привлечения главного бухгалтера (бухгалтера) к уголовной ответственности за совершение налогового преступления в качестве самостоятельного субъекта является весьма дискуссионным. Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный бухгалтер (бухгалтер) может привлекаться к ответственности лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, что "он не способствует предупреждению или пресечению преступления"1.
У данной позиции есть немало сторонников. Так, А.А. Витвицкий отмечает, что "стоит привлекать к уголовной ответственности в качестве исполнителя только руководителя предприятия. Бухгалтер же при наличии умысла на совершение преступления может отвечать как соучастник. А при отсутствии соучастия ответственность бухгалтера может быть административной или финансовой" .
Согласен с А.А. Витвитцким и А. Куприянов, который подчеркивает, что "за ошибки бухгалтерии должен отвечать исполнитель (то есть бухгалтер), а не руководитель, но не в уголовном, а в административном порядке"3. К уголовной же ответственности следует привлекать руководителя предприятия.
Несколько иного мнения придерживается И.И. Кучеров, который считает, что "главный бухгалтер имеет вполне достаточно полномочий, чтобы реализовать преступный умысел самостоятельно, а, следовательно, может являться субъектом преступления"4. В этой связи справедливо отмечается, что хотя ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации, при введении его в заблуждение неправильным отражением хозяйственных операций, определением налогооблагаемой базы, расчетом сумм налоговых платежей ответственность распространяется и на бухгалтера.
Криминологическая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений и их значение для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях данного вида
Если рассматривать налоговые преступления с криминологической точки зрения, то можно сказать, что в их основе лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. В предыдущей главе нами уже отмечалось, что отличительными чертами налоговой преступности являются:
- особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, органы налоговой полиции, налоговые агенты и налогоплательщики);
- сложный объект преступного посягательства (основной - отношения в сфере экономической деятельности и дополнительный - отношения собственности).
Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин налоговой преступности можно выделить" следующие: экономические, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны, в том числе: падение производства, перевод рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу, внебанковский оборот наличных денежных средств, обнищание большей части населения, а также постоянное увеличение налогового бремени; правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства, неточность содержащихся в нем понятий, в частности, таких как «занижение», «сокрытие», «уклонение»; отсутствие в настоящее время единообразного понимания термина «доход», что зачастую позволяет и налоговым органам, и налогоплательщикам понимать их по своему усмотрению. Еще Аристотель писал, что «хорошо составленные законы ... должны ... все определять сами и оставлять как можно меньше произволу судей... Решение законодателя не относится к отдельным случаям, но касается будущего и имеет характер всеобщности ...»\
Российская же нормативная правовая база по вопросам налогообложения отличается излишней объемностью и сложностью. Надо отметить, что принятие Налогового кодекса Российской Федерации также не привело налоговое законодательство к стабильности. Во-первых, его, на наш взгляд, отличает чрезмерная лояльность по отношению к налогоплательщику. Во-вторых, большое количество внесенных изменений и дополнений во вновь принятый нормативный правовой акт свидетельствует об его несовершенстве и уязвимости.
- психологические, выразившиеся в том, что для большинства граждан характерно негативное отношение к существующей налоговой системе и четко выраженная корыстная мотивация. В нашем обществе еще не сформированы налоговая культура как часть правовой культуры и элемент правосознания, а также потребность быть законопослушным налогоплательщиком и общественное порицание лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. Путем уклонения от уплаты налогов налогоплательщик оказывает определенное противодействие государственной налоговой политике. Даже законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, полагая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах2.
По данным директора независимого института социальных и национальных проблем М. Горшкова, около 45% молодых людей в возрасте до 30 лет относятся с одобрением к уклонению от уплаты налогов1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов обусловлена: - нарушением порядка осуществления предпринимательской деятельности; - недополучением казной средств, призванных пополнять доходную часть бюджета. «По оценкам специалистов в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств» ; - возникновением неравенства между хозяйствующими субъектами; - перенесением налогового бремени на тех, кто надлежащим образом выполняет свои налоговые обязательства; - связью налоговой преступности в наиболее опасной своей части с совершением иных преступлений.
В 2000 году органами налоговой полиции самостоятельно и совместно с налоговыми и иными государственными органами выявлено 44 290 нарушений налогового законодательства, в том числе почти 28 572 - в крупных и особо крупных размерах. За указанный период было возбуждено и принято к производству 22,3 тысячи уголовных дел по фактам совершения налоговых преступлений3. В 2001 году возбуждено свыше 36 тысяч уголовных дел о налоговых и иных экономических преступлениях (дела непосредственно о налоговых преступлениях составили 70% от указанного количества)
Тактика следственного осмотра документов
Всякая деятельность человека, независимо от сферы и условий ее осуществления, обязательно отражается вовне в различного рода следах. Применительно к налоговым преступлениям такими следами, прежде всего, являются документы. Слово «документ» в переводе с латинского «documentum» означает доказательство, свидетельство. С криминалистической же точки зрения документ представляет собой «один из видов материальных носителей зафиксированной в нем информации, имеющей значение для решения правовых, организационных, поисковых и познавательных задач в уголовном судопроизводстве»
Своеобразие документов, рассматриваемых в качестве объектов исследования, можно определить следующими обстоятельствами: документ применительно к любому виду человеческой деятельности -это целенаправленный продукт такой деятельности, результат умственных способностей и творение рук его автора или исполнителя; деятельность по изготовлению или оформлению документа направлена, прежде всего, на отображение (запечатление, фиксацию) какого-либо реально существовавшего, существующего либо объективно возможного элемента окружающего мира (события, человека, действия) или определенных сведений о чем-либо, а нередко и того и другого в комплексе; документ изготавливается различными способами на основе применения специальных навыков, умений, технических средств;
- запечатление отражаемого в документе объекта осуществляется на специально подобранном или изготовленном материале, например, бумаге. Понятие «документ», конечно, более тесно связано с письмом. Эта связь сложилась исторически, поскольку письмо выступало в прошлом единственным способом фиксации устной речи. В настоящее время письмо -это лишь один из способов воспроизведения (путем описания) различных предметов и явлений материального мира. Круг документов, функционирующих в уголовном судопроизводстве достаточно широк и разнообразен. В данной работе речь идет о документах, возникновение которых лежит за пределами уголовного судопроизводства, а именно, бухгалтерских документах, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Такие документы, содержащие следы преступной деятельности, подлежат отысканию, осмотру, изъятию, исследованию и приобщению к уголовному делу в качестве вещественных доказательств. Условно их можно подразделить на следующие группы:
- документы целиком и полностью являющиеся продуктами криминальной активности (например, платежное поручение на уплату налога при заведомом отсутствии денежных средств на корреспондентском счете в банке);
- документы, изначально являющиеся продуктом правомерной деятельности, а впоследствии подвергшиеся незаконному воздействию в преступных целях (например, накладные на реализуемую продукцию со следами искажения в сторону уменьшения количества или стоимости реализованного товара).
Обе группы документов могут выступать первоначально в качестве объекта следственного поиска и включаться в перечень обстоятельств, подлежащих доказываю по уголовным делам о налоговых преступлениях. В то же время после обнаружения они, как и другие документы, оказавшиеся в распоряжении следователя, выступают еще и в роли объекта исследования и средства решения различных познавательных и идентификационных задач, поскольку полученная при их изучении информация используется для установления других обстоятельств содеянного, личности преступника, его виновности в инкриминируемом деянии1.
Необходимо особо подчеркнуть исключительно важную роль, которую играют документы в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков различных категорий - предприятий, учреждений, организаций и физических лиц. Каждая осуществляемая ими финансово-хозяйственная операция подлежит обязательному отражению в документах, к которым относятся: - наряды; фактуры, накладные, в том числе товарно-транспортные; - калькуляции, ведомости, отчеты; - квитанции, счета, платежные поручение, отчеты; - путевые листы. Информация, содержащаяся в перечисленных документах, является необходимым условием поддержания связи между различными звеньями одного предприятия, а также различными хозяйствующими субъектами между собой. Кроме того, документация выполняет определенные защитные функции бухгалтерского учета от различных злоупотреблений. Это становится возможным именно благодаря специфике бухгалтерских документов, каждое свойство которых обусловливает поведение налогового преступника, заставляя его отказываться от определенных способов совершения уклонения от уплаты налогов, производить дополнительные действия для нейтрализации защитных функций бухгалтерских документов и оставлять при этом следы, способствующие его изобличению.
Предпосылками проявления защитных функций бухгалтерских документов является наличие в системе их реквизитов сведений о различных сторонах отражаемых в них хозяйственных операций и процессов.
