Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Историко-социальная обусловленность уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения 15
1.1. Развитие налоговой системы и законодательства об ответственности за налоговые преступления в России: историко-правовые аспекты 15
1.2. Ответственность за налоговые преступления в законодательстве зарубежных стран 34
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений по современному законодательству Российской Федерации 52
2.1. Общая характеристика налоговых преступлений в уголовном праве России 52
2.2. Объективные признаки преступлений, совершаемых в сфере налогообложения 64
2.3. Субъективные признаки налоговых преступлений 116
Глава 3. Современные проблемы квалификации налоговых преступлений 146
Заключение 168
Список использованных источников и литературы 176
Приложения 197
- Развитие налоговой системы и законодательства об ответственности за налоговые преступления в России: историко-правовые аспекты
- Ответственность за налоговые преступления в законодательстве зарубежных стран
- Общая характеристика налоговых преступлений в уголовном праве России
- Современные проблемы квалификации налоговых преступлений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одним из факторов, представляющих опасность для национальных интересов России в сфере экономики, является экономическая преступность. Ее существенным слагаемым в настоящее время является налоговая преступность, включающая, прежде всего, уклонение от налогообложения. В последние годы оно приобрело массовый характер и достигло таких масштабов, которые наносят серьезный ущерб экономической безопасности государства. Перекрывая каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней, налоговая преступность создает угрозу экономическому развитию страны, препятствует проведению бюджетной и налоговой политики государства, лишает общество гарантий социальной защиты. В условиях современного экономического кризиса отчётливо проявляется тенденция сокрытия налогоплательщиками прибыли (доходов), а также усиление воздействия криминального фактора на экономические отношения1.
Проведённый нами анализ статистических показателей
зарегистрированной налоговой преступности свидетельствует о значительном размере ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями. Он составляет в среднем 75,4 % от общей суммы ущерба, причиняемого всеми преступлениями в сфере экономической деятельности, в то время как удельный вес налоговых преступлений в общей массе преступлений в сфере экономической деятельности составляет всего 23,3 % (см. Приложение 1). Например, только по оконченным уголовным делам о налоговых преступлениях за 2007 и 2008 гг. размер причиненного ущерба составил 166 807 473 тыс. рублей".
В последние годы в динамике налоговой преступности проявился ряд негативных тенденций. Это выражается не только в количественном увеличении, но и в росте качественной составляющей налоговых преступлений, вследствие чего они становятся еще более трудно
1 Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по
материалам регионов РФ) // Налоги (журнал). 2008. № 3. С. 14.
2 По сведениям ГИАЦ МВД России.
раскрываемыми и доказываемыми. Так, по сведениям ГИАЦ МВД России, в стране в 2006 г. было зарегистрировано 19 944 налоговых преступления, а в суд с обвинительным заключением направлено всего 8 465; в 2007 г. из 20 482 зарегистрированных преступлений в суд направлено 7 855 дел, а в 2008 г. данные представлены в соотношении 19 956 к 7 209\ В среднем по России количество уголовных дел, направляемых в суд по ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, составляет около 39 % от общего числа регистрируемых преступлений (см. Приложение 2).
Обновленные конструкции ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», а также введенные Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ2 в УК РФ статьи 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», хотя и являлись предметом научных исследований, но достаточных разъяснений пока не получили, что отражается на правоприменении.
Одной из наиболее актуальных проблем, существующих в судебно-следственной практике, является проблема разграничения налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. Научных исследований в данной сфере в отечественной науке уголовного права для практики явно недостаточно. В этой связи очень важным представляется научный и практический анализ положений уголовного законодательства России в части ответственности за налоговые преступления, выявление пробелов и противоречий, проблемных ситуаций и слабых сторон законодательно установленных составов, определение самого понятия «налоговые преступления».
См. официальный сайт МВД России // . 2 Собрание законодательства РФ. 2003. № 50. Ст. 4848.
В настоящей работе дается подробный уголовно-правовой анализ составов четырех налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ. В отдельную главу выделены проблемы квалификации налоговых преступлений, появившиеся на современном этапе.
Степень научной разработанности темы. В науке уголовного права существует учение о налоговых преступлениях, посредством которого удалось всесторонне исследовать и разрешить ряд существовавших проблем. Тем или иным аспектам налоговой преступности посвящены как отдельные монографические исследования, так и научные статьи.
В советский период проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений, возникающих по поводу соблюдения законодательства о налогах и сборах, освещалась в работах таких ученых, как Б.М. Леонтьев, В.Я. Таций, А.Н. Трайнин и других.
В период формирования современной налоговой системы России проблематика ответственности за налоговые преступления исследовалась Х.Д. Аликперовым, А.А. Витвицким, С.С. Витвицкой, Б.В. Волженкиным, Л.Д. Гаухманом, О.В. Грачевым, Е.А. Жбанковым, Б.Д. Завидовым, И.А. Клепицким, А.П. Кузнецовым, И.И. Кучеровым, Н.А. Лопашенко, И.Н. Пастуховым, О.Г. Соловьевым, А.И. Сотовым, В.И. Тюниным, СИ. Улезько, П.С. Яни и иными авторами.
Однако обращение к исследованию данной проблематики не утратило своей актуальности, поскольку многие её аспекты, касающиеся как признаков составов налоговых преступлений, так и их квалификации в настоящее время остаются не до конца разрешенными. Положения, высказанные в работах ученых, требуют дальнейшего теоретического осмысления, а исследуемые нормы уголовного закона - корректировки.
Цели и задачи исследования. Целями настоящей работы являются: комплексное изучение проблем уголовной ответственности за налоговые преступления с привлечением норм налогового, финансового, административного, гражданского и иных отраслей российского
законодательства, определение путей совершенствования уголовного законодательства и практики его применения. Указанные цели определили конкретные задачи проводимого исследования, а именно:
— выявление историко-правовых предпосылок законодательного
установления уголовной ответственности за налоговые преступления;
— изучение зарубежного опыта правовой регламентации
противодействия налоговой преступности на примере ряда стран;
— уголовно-правовой анализ налоговых преступлений и налоговой
преступности в целом;
— разрешение основных проблем квалификации налоговых
преступлений;
— разработка предложений по совершенствованию законодательства в
области противодействия рассматриваемым преступлениям.
Объектом исследования являются общественные отношения,
возникающие в связи с совершением преступлений, ответственность за которые установлена ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, а также теоретико-прикладные проблемы обеспечения этих общественных отношений уголовно-правовыми средствами.
Предметом данного диссертационного исследования служат:
исторические источники российского права об ответственности за нарушение порядка взимания налогов и сборов; действующие уголовно-правовые нормы об уголовной ответственности за налоговые и смежные с ними преступления; нормы гражданского, налогового, финансового, административного права, регулирующие вопросы функционирования налоговой системы России и налогообложения, а также законодательство отдельных зарубежных стран, касающееся исследуемой темы; научные публикации; судебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях, в том числе регионального уровня; статистические данные, полученные в ходе анкетирования сотрудников правоохранительных органов.
Методология и методика исследования включают совокупность общенаучных и специальных методов познания социально-правовой действительности: системно-функциональный, позволяющий раскрыть содержание рассматриваемых составов преступлений; метод формальной логики, с помощью которого производится анализ норм, регламентирующих ответственность за налоговые преступления; статистический метод, включающий сбор и анализ статистических данных о динамике и структуре налоговых преступлений; историко-сравнительный метод, посредством которого тема диссертационного исследования раскрывается на основе обращения к историческим корням и практике нормативного закрепления составов данных преступлений.
Теоретическая основа исследования. В качестве теоретической основы диссертации использовались научные разработки отечественных авторов в области уголовного, налогового, финансового права и криминологии. Особо следует выделить труды И.В. Александрова, А.А. Витвицкого, С.С. Витвицкой, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, О.В. Грачева, Е.Ю. Грачевой, Е.А. Жбанкова, Б.Д. Завидова, И.А. Клепицкого, А.Н. Козырина, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, И.Н. Пастухова, Л.В. Платоновой, Р.А. Сабитова, О.Г. Соловьева, А.И. Сотова, В.И. Тюнина, СИ. Улезько, П.С. Яни и других авторов, указанных в библиографической части диссертации.
Нормативную базу исследования представляют Конституция РФ, ранее действовавшее и действующее в настоящее время уголовное, налоговое, финансовое, административное, гражданское законодательство РФ и законодательство некоторых зарубежных государств.
Эмпирическую базу работы составили проанализированные и сопоставленные автором вторичные социологические исследования по налоговым преступлениям, совершенным на территории Российской Федерации и в Ростовской области за 2004—2008 гг. (соответствующие ссылки представлены в диссертации); обзоры работы территориальных налоговых
органов и органов внутренних дел по выявлению нарушений налогового законодательства; приговоры, вынесенные судами по рассмотренным уголовным делам о налоговых преступлениях, постановления судов по арбитражным делам, а также материалы таких дел. Кроме того, в работе использовались данные, полученные в ходе анкетирования работников следственных подразделений ГУВД Ростовской области и СК при МВД России по ЮФО (64 чел.).
Научная новизна исследования проявляется в том, что настоящая диссертация представляет собой одну из первых работ, в которой предпринята попытка отграничить уголовно-наказуемое уклонение от уплаты налогов от правомерной оптимизации налогообложения. Помимо этого в работе сформулировано понятие налогового преступления; осуществлен уголовно-правовой анализ составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, с учетом Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1; высказано мнение по проблемным вопросам, касающимся составов преступлений, образующих группу налоговых преступлений, в том числе в форме конкретных предложений по совершенствованию норм уголовного законодательства, регламентирующих ответственность за рассматриваемые деяния; даны рекомендации по современным проблемам квалификации преступлений, связанных с нарушением законодательства России о налогах и сборах.
Новизна работы определяется не только комплексом изучаемых в ее рамках вопросов и аспектов, но и содержанием ряда сформулированных в ней научных положений и практических рекомендаций по совершенствованию уголовного законодательства.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Сравнительное исследование зарубежного и отечественного законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления
1 Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3.
позволяет сделать вывод о том, что основу системы таких норм составляет уклонение от уплаты налогов. Как правило, данное преступление содержит следующие признаки: 1) умышленную форму вины; 2) действие (представление ложных сведений) либо бездействие (непредставление сведений в нарушение правовой обязанности); 3) обман как способ совершения преступления; 4) причинную связь между деянием (действием либо бездействием) и последствиями в виде упущенной выгоды; 5) крупный размер общественно опасных последствий. Выделенные признаки» и позволяют отграничить уголовно наказуемое налоговое правонарушение от прочих нарушений» налогового законодательства, влекущих применение административных санкций.
2. Собственно налоговыми- преступлениями являются посягающие на
экономическую безопасность деяния, совершенные с прямым< умыслом;
характеризующиеся действием (представление ложных сведений) либо>
бездействием (непредставление сведений в нарушение правовой обязанности),
обманом соответствующего органа исполнительной власти и фактически
наступившими общественно опасными последствиями в виде непоступления в
соответствующие бюджеты в крупном или особо крупном размере
неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, которые влекут уголовную
ответственность по ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.
3. Видовым объектом налоговых преступлений следует признать
общественные отношения, обеспечивающие экономическую безопасность
государства. Экономическая безопасность, будучи составной частью
национальной безопасности России , представляет собой такое состояние и
развитие урегулированных правом общественных отношений в сфере
экономической деятельности, которое обеспечивает непрерывное и
эффективное производство, обмен, распределение и потребление
См.: Концепция национальной безопасности Российской Федерации (утв. Указом Президента Российской Федерации от 10.01.2000 г. № 24) // Собрание законодательства РФ. 2000. №2. Ст. 170.
материальных и нематериальных благ в интересах личности, общества и государства.
Основным непосредственным объектом налоговых преступлений следует считать совокупность охраняемых уголовным законом отношений, обеспечивающих полное и своевременное поступление налогов (сборов) в бюджет.
Дополнительным непосредственным объектом ст.ст. 198, 199, 199.1 УК РФ являются отношения по исчислению и уплате налогов (сборов), а ст. 199.2 УК РФ - отношения по осуществлению налоговыми органами контроля и привлечению виновных к ответственности.
Предметом преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, выступают федеральные налоги и сборы, предусмотренные ст. 13 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Предметом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, выступают денежные средства и иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Документацию, необходимую в связи и по поводу уплаты налогов и сборов, т.е. налоговые декларации, а также иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, следует признать средством совершения налоговых преступлений.
4. В целях единообразного толкования механизма исчисления доли
неуплаченных налогов и (или) сборов предлагаем конкретизировать
формулировку примечаний к ст.ст. 198 и 199 УК РФ, а именно: «доля
неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется по отношению к сумме всех
налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период, в котором выявлено
уклонение (неисполнение обязанностей)».
5. Для налоговых преступлений характерны лишь реально наступившие
общественно опасные последствия в виде непоступления в соответствующий
бюджет или внебюджетные фонды конкретно исчисленных сумм налогов и
(или) сборов. Вследствие изложенного полагаем, что при определении крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов (сборов) при квалификации деяний, согласно примечаниям к ст.ст. 198 и 199 УК РФ, необходимо исходить из фактически причиненного вреда, т.е. учитывать наличие переплаты по налогам на момент проведения проверки соответствующим органом исполнительной власти.
Признак «в личных интересах» предлагаем исключить из диспозиции ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента», поскольку считаем, что это деяние должно признаваться преступным вне зависимости от того, в чьих интересах оно совершается.
Учитывая, что законодательством о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сборов (п. 1, подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ), считаем целесообразным исключить понятие «сбор» из текста ст. 199.1 УК РФ в целях преодоления подобного несоответствия.
Уклонение от уплаты налогов следует отличать от законной налоговой оптимизации. Для разграничения с недобросовестными действиями необходимо применять критерий экономической обоснованности (деловой цели) сделки, позволяющий сделать вывод о добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика. То есть уклонение от уплаты налогов имеет место, когда соответствующие сделки экономически не обоснованы: не направлены на получение прибыли, а совершены только с целью сокращения налоговых обязательств.
Дополнительным признаком субъективной стороны налоговых преступлений целесообразно, на наш взгляд, считать недобросовестность субъекта (налогоплательщика) по отношению к выполнению обязанности по уплате налогов (сборов), а также реализации прав на налоговые льготы.
Данными положениями предлагаем дополнить Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
9. Для уголовно-правовой оценки незаконного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость (НДС) при осуществлении экспортной деятельности первостепенное значение имеют вид возмещения, а также умысел виновного лица.
Если умысел лица направлен на незаконное возмещение НДС путем возврата денежных средств из бюджета и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать по ст. 159 УК РФ (мошенничество). Оконченным такое преступление будет в момент, когда организация-экспортер получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению денежных средств на ее расчетный счет.
Если виновный стремился возместить НДС путем зачета, содеянное следует квалифицировать по ст. 198, 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). Преступление будет оконченным с момента принятия налоговым органом решения о зачете, если истек срок уплаты налогов, по которым данное решение принято. В том же случае, когда организация освобождается от налогов, срок уплаты которых еще не наступил, содеянное может содержать лишь состав неоконченного налогового преступления.
10. В качестве меры обеспечения налоговой дисциплины и процедуры контроля за соблюдением законодательства России о налогах и сборах, осуществляемого налоговыми, а также правоохранительными органами, учитывая опыт стран с развитой рыночной экономикой, предлагаем главу 22 УК РФ дополнить нормой следующего содержания:
«Статья 199.3. Неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов.
Неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов, если эти деяния совершены умышленно и в нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете или о налогах и сборах, — наказывается...»
Теоретическая значимость результатов выполненного
диссертационного исследования определяется тем, что в нем проведен
историко-сравнительныи и уголовно-правовой анализ норм действующего уголовного законодательства об ответственности за преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.
Научные положения, отраженные в диссертации, развивают и углубляют взгляды о природе деликтов в сфере налогообложения и их уголовно-правовой характеристике. Изложенные в работе теоретические положения и выводы, определение ряда актуальных понятий и методические рекомендации по проблемным вопросам квалификации налоговых преступлений могут быть полезными для дальнейших исследований, связанных с проблемами уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения, будут способствовать обогащению и развитию знаний в области противодействия налоговой преступности.
Практическая значимость диссертации. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть полезны в процессе совершенствования законодательства, в правоприменительной деятельности, использованы в преподавании курса Особенной части уголовного права России и спецкурсов, посвященных проблемам ответственности за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности.
Апробация и внедрение в практику результатов исследования. Основные положения и выводы настоящего исследования изложены автором в 9 опубликованных работах, одна из которых - в издании, рекомендованном ВАК Министерства образования и науки РФ для публикации результатов диссертационных исследований.
Апробация результатов диссертации проходила в процессе использования отдельных ее материалов при проведении занятий со студентами юридического факультета Южного федерального университета и Донского юридического института.
Работа рецензировалась и обсуждалась на заседании кафедры уголовного права и криминологии юридического факультета Южного федерального университета.
Объем и структура работы соответствуют требованиям ВАК. Диссертация состоит из введения, трех глав, пяти параграфов, заключения, приложений и списка литературы.
Развитие налоговой системы и законодательства об ответственности за налоговые преступления в России: историко-правовые аспекты
Налоги появляются уже на ранних этапах человеческой цивилизации. Их необходимость обусловлена первыми общественными потребностями по организации общественной жизни в целях ее упорядочения и управляемости, что в свою очередь требует особого механизма формирования средств на содержание такого аппарата управления обществом - налоговой системы, которая возникает и развивается вместе с государством.
История становления уголовной ответственности за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, начинается с конца IX в., т.е. со времен образования Древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны в тот период была дань, которая выступала прообразом современного налога. Способами ее взимания являлись, во-первых, повоз, когда она привозилась в Киев. Во-вторых, полюдье, когда князья или княжеские дружины сами ездили за ней. Механизм сбора дани отрабатывался постепенно: княгиня Ольга собирала со «двора», князь Владимир — с «плуга», князь Ярослав - «с человека» , а сами подати уплачивались медом, мехами и деньгами. Упоминании об ответственности за неуплату дани в одном из первых уголовных законов того времени - «Русской Правде» не найдено. Однако в древних летописях уже содержатся сведения о том, что княжеские дружины, собиравшие дань, в случае неповиновения или отказа от уплаты дани прибегали к насильственному ее изъятию, вплоть до физической расправы над общинниками"".
С татаро-монгольским нашествием связано появление в качестве основного налога «выхода». Первоначально он взимался баскаками как уполномоченными хана, а впоследствии — непосредственно русскими князьями. «Выходом» была обложена каждая душа мужского пола и скот. Удельные князья собирали дань в своих уделах и затем передавали ее великому князю для отправки в Орду. Сумма «выхода» определялась соглашениями великих князей с ордынскими ханами. Частые набеги татаро-монголов на русские княжества были прямым последствием отказов удельных князей платить дань хану. Набеги, разграбления, угоны в полон были наказанием для русских городов и уделов за неуплату дани. Обычно после таких набегов количество дани и тягот возрастало еще больше. Наряду с «выходом» или данью существовали и иные «ордынские тяготы», в частности, «ям» как обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам, содержание посла Орды с огромной свитой. В таких исторических условиях взимание прямых налогов в казну Русского государства оказалось невозможным, вследствие чего внутренние доходы государства формировались главным образом за счет пошлин.
Начало воссоздания финансовой системы Руси связано с правлением Ивана III (1440-1505 гг.), который в 1480 г. прекратил уплату «выхода». Первоначально в качестве основного прямого налога им были введены данные деньги с черносошных крестьян и посадских людей , а в дальнейшем — новые налоги. В их числе: ямские, пищальные налоги в целях производства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т.е. для возведения засек — укреплений на южных рубежах Московского государства, стрелецкая подать для формирования регулярной армии, по лоняничные деньги для выкупа захваченных в плен ратных и угнанных в полон русских людей.
Длительное время в России не существовало единой системы сбора налогов и привлечения к ответственности за их неуплату. Прямые налоги собирались Приказом большого прихода. Вместе с ним взимание налогов с населения производилось территориальными приказами. По мнению К.И. Карпухиной, отсутствие уголовного преследования за неуплату налогов в русских судебниках объясняется тем, что основное налоговое бремя несли люди подневольные, которых по своему усмотрению судили их господа; в Московии и сопредельных княжествах налоговое бремя было сравнительно невысоким, и свободные крестьяне справлялись с уплатой налогов без дополнительного принуждения1.
Ответственность за преступления в сфере налогообложения предусматривалась в Соборном Уложении 1649 г". В нем можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, влекущих за их совершение определенные наказания: неправомерное взимание пошлины с феодалов и зависимых от них людей; оскорбление, побои, грабеж, связанные с взиманием пошлины; попытка провоза служилыми людьми торговых людей с их товарами под прикрытием «служилых людей»; объезд в зимнее время по реке мостов во избежание уплаты «мостовины». Подчеркнем, что отличие от Судебника 1550 г. (Судебника Ивана IV ) ст.ст. 124-129 IX главы Уложения 1649 г. содержат указание о направлении собранных пошлин в государственную казну, а не кормленщику.
За неуплату налогов и пошлин ответчики подвергались телесным наказаниям. Соборное Уложение 1649 г. содержит упоминание о так называемом «правеже», которому подвергались неплатежеспособные должники и налогоплательщики. «Правеж», то есть битье тонким гибким прутом по обнаженным икрам, осуществлялся публично у Приказа. Как он наказание начинает применяться с XV в. «Правеж» был простым или нещадным и первоначально использовался в качестве средства принуждения к исполнению судебного решения. Длительность «правежа» зависела от искомой суммы долга или неуплаченной пошлины или налога. Обычно за 100 рублей «правеж» осуществлялся в течение месяца. «Правеж» применялся к ответчику, либо его поручителю, либо зависимым от ответчика людям (крестьянам и холопам).
Широкомасштабные государственные преобразования, проводимые в России Петром I (1672-1725 гг.), объективно требовали расширения источников формирования государственных доходов. В этих целях, помимо стрелецкой подати, были установлены военные налоги в виде денег драгунских, рекрутских, корабельных, подати на покупки драгунских лошадей, а также была учреждена особая должность - прибыльщиков. Их обязанностью было «сидеть и чинить государю прибыли» , т.е. изобретать новые способы увеличения доходов государственной казны. Результатом их деятельности стало расширение видов взимаемых налогов. Среди них: гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков в размере 10 % доходов от их найма, налог с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, с найма домов, ледокольный и др.
Следующей инновацией, предложенной прибыльщиками и повлекшей коренное изменение системы налогообложения, стал переход к подушной подати. В 1678 г. единицей налогообложения был определен двор". В целях уклонения от уплаты этой подати налогоплательщики - родственники и даже соседи стали огораживать свои дворы единым плетнем. Прибыльщики же предложили заменить подворную систему обложения поголовной: в качестве единицы обложения вместо двора стала применяться мужская душа.
При Петре I было реорганизовано управление финансами. Вместо многочисленных приказов, ведавших доходами и расходами, были учреждены Коммерц-коллегия и Штатс-контор-коллегия. Неуплата налогов и пошлин являлась особым составом должностных преступлений - казнокрадством. Указом 1715 г. предписывалось доносить в соответствующие инстанции о такого рода преступлениях. В соответствии с Указом от 6 октября 1699 г. «О пошлинах с привозимых напитков» за неуплату пошлины и тайный провоз спиртного предписывалось конфисковывать его в пользу государства, царя. По Указу от 17 марта 1714 г. «О должности фискалов» с купцов, торговых людей, утаивающих товар от пошлины и налогов, следовало брать «штрафные деньги». Неплатежи налогов в силу объективной невозможности наказывались с начала XVIII в. не «правежом», как ранее, а принудительными работами1.
Ответственность за налоговые преступления в законодательстве зарубежных стран
Нормы о налоговых преступлениях в современном уголовном праве большинства европейских государств содержатся, как правило, не в уголовных, а в налоговых кодексах, где они образуют сложную и единую систему с нормами об административной ответственности за налоговые правонарушения. В законодательстве большинства стран Европейского Союза (ЕС) установлен также и особый процессуальный порядок уголовного преследования налоговых преступлений. По общему правилу нормы, закрепленные в уголовных и уголовно-процессуальных кодексах, применяются к налоговым преступлениям, поскольку налоговым законодательством не предусмотрены иные правила . Однако существуют и государства, в которых нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления содержатся именно в уголовном законодательстве (кодексах): Испания, государства — члены СНГ и др.
В аспекте отмеченного в настоящем параграфе мы исследовали нормы, регламентирующие ответственность за налоговые преступления в законодательстве некоторых зарубежных государств, в частности, Украины, Беларуси, Молдовы, Таджикистана как западных и восточных соседей России, входящих в состав СНГ; США и Испании, нормы о налоговых преступлениях в которых отличаются от аналогичных норм большинства европейских государств; а также ФРГ, где уголовная ответственность за налоговые преступления непосредственно в Уголовном кодексе не предусмотрена.
В Уголовном кодексе Испании 1995 г." нормы о налоговых преступлениях (ст.ст. 305—310) помещены в специальную главу под названием «Преступления против публичного имущества и социальной безопасности». Система УК Испании исходит из деления преступных деяний на преступления и проступки в зависимости от предусмотренных за них по закону наказаний.
Так, в ст. 305 УК Испании говорится о причинении ущерба Государственной Казне государства, автономии, местной казне посредством уклонения от уплаты налогов, удержанных сумм или сумм, подлежащих удержанию, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо путем использования казенных денег тем же способом, если сумма недоплаченных налогов, сумма не поступивших удержаний или сумма, подлежащая возврату, либо сумма необоснованно полученных или используемых казенных средств превышат определенную в законе сумму.
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что в испанском Уголовном кодексе детально урегулированы вопросы, имеющие в большей мере налогово-экономическое, а не юридическое значение. В качестве ближайшего примера можно привести п. 2 рассматриваемой статьи УК, устанавливающий порядок определения сумм, указанных в п.1 этой статьи. Так, в нем предусматривается, что в целях их определения, «если речь идет о налогах, удержаниях, поступлениях на счет или сумм, подлежащих возврату, периодичных или по периодичной декларации, уклонение высчитывается на каждый налоговый период или период по декларации, а если этот период меньше двенадцати месячных заработных плат сумма уклонения будет считаться за натуральный год. Во всех остальных случаях сумма будет высчиты ваться по каждой статье расхода, по которой налогооблагаемый факт подлежит заключительному балансу». В п.4 ст. 305 УК Испании указываются условия освобождения от уголовной ответственности при совершении налоговых преступлений. Среди них: упорядочение налогового положения лица по поводу соответствующих обязательств до момента уведомления Налоговыми Органами о начале деятельности по проверке, направленной на определение налоговых обязательств, а в случае, когда такая проверка не осуществляется, до момента подачи Прокуратурой, Государственным обвинителем или процессуальным представителем Администрации автономии, или местной администрации жалобы или заявления против этого лица и др. Согласно этого же пункта от уголовной ответственности освобождается также субъект, который «возможными неправомерными действиями и подложными документами исключительно в отношении к налоговому обязательству сам мог совершить предварительное упорядочение налоговой ситуации».
Составы, обозначенные в разделе о преступлениях против государственной казны и социальной безопасности УК Испании, помимо неуплаты (уклонении от уплаты) налогов, содержат также нормы о неуплате (уклонения от уплаты) взносов и совместных сборов (ст. 307), о фальсификации условий, требующихся для предоставления дотаций, снижения налогов или денежной помощи от государственной администрации (ст. 308) и др. Книга 3 Уголовного кодекса «Проступки и наказания за них» включает ст. 627, в которой предусматривается ответственность за уклонение от взносов в казну Европейского Экономического Сообщества в виде штрафа в установленном размере. Указанное деяние относится к числу проступков и отличается от преступлений размером санкции. Изложенное позволяет высказать суждение о стремлении законодателя к тщательной регламентации отношений по поводу уплаты и целевого использования сумм, подлежащих зачислению в государственную казну.
Думается, что ст. 305 УК Испании является примером общей нормы, предусматривающей ответственность за деяния, посягающие на нормальную деятельность по формированию бюджетов различных уровней. Ее структурное расположение в главе, посвященной преступлениям против публичного имущества и социальной безопасности, свидетельствует и о том, что данная и иные нормы о налоговых преступлениях посягают также на социальную безопасность. Правомерность такого вывода обусловлена тем, что недополучение соответствующими бюджетами средств в виде налоговых поступлений, на которые рассчитывает государство, делает невозможной реализацию различных государственных программ, в том числе и по социальной поддержке населения страны. Представляется целесообразным вернуться к рассмотрению объекта посягательства налоговых преступлений в 2.1, где дается общая характеристика налоговых преступлений.
Общая характеристика налоговых преступлений в уголовном праве России
Российское уголовное законодательство в области криминализации и декриминализации деяний, совершаемых в сфере экономики, в последнее время неоднократно претерпевало существенные изменения. Эти процессы были обусловлены как изменениями в экономической жизни государства, связанными с переходом к рыночной экономике, так и криминологическими реалиями в экономической сфере в период реформирования. Изменилось и само понимание преступлений в исследуемой сфере. На смену ранее существовавшим в уголовном законодательстве терминам «преступления против государственной собственности», «преступления против личной собственности», «хозяйственные преступления» пришли понятия «преступления против собственности», «преступления в сфере экономической деятельности», которые охватываются родовым понятием «преступления в сфере экономики» .
Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс РФ в этой части двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления.
Группа норм, посвященных правонарушениям в сфере налогообложения, расположена российским законодателем в разделе 8 УК РФ о преступлениях в сфере экономики, в главе 22, именуемой «Преступления в сфере экономической деятельности». В этой связи возникает необходимость при научном исследовании определиться с понятием налоговых преступлений и определить их место в системе преступлений в сфере экономической деятельности.
На уровне официального толкования закона термин «налоговые преступления» был введен Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64. К налоговым преступлениям Верховный Суд РФ относит преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.
Нужно отметить, что многие ученые-исследователи уголовного права, в их числе Б.Д. Завидов, И.А. Попов, В.И. Сергеев, полагают, что «налоговые преступления относятся к преступлениям в сфере экономической деятельности и представлены в УК РФ четырьмя статьями, имеющими общий объект преступления и некоторые иные общие черты, — 198, 199, 199.1, 199.2» . Аналогичную позицию занимают также Л.Л. Крутиков", М.В. Абанин3 и др.
По мнению И.А. Клепицкого, понятием налоговых преступлений охватываются «преступления, предусмотренные ст. 198—199.2 УК РФ, а также уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ)» \ Его позицию разделяют О.Г. Соловьев, А.А. Чекалин, А.Н. Борисов, И.Е. Махров, Б.В. Яцеленко, Г.А. Есаков и др.5
Исследователями уголовно-правового регулирования преступлений в сфере экономики неоднократно предлагались различные классификации исследуемого вида преступлений, основанных на тех или иных классификационных признаках, в зависимости от которых и варьировалось положение налоговых преступлений в той или иной классификационной системе.
К примеру, в основу классификации, предложенной В.В. Лукьяновым, была положена характеристика непосредственного объекта, на основе которой выделялись следующие группы так называемых «хозяйственных преступлений»: 1) общие хозяйственные преступления; 2) преступления, совершаемые в сфере налоговой системы; 3) преступления, посягающие на финансовую и кредитную системы; 4) преступления, посягающие на таможенную систему; 5) преступления, совершаемые в сфере торговли и бытового обслуживания граждан; 6) преступления, совершаемые в сфере сельского хозяйства . Таким образом, налоговые преступления были выделены в отдельную группу.
Л.Д. Гаухман полагает, что преступления в сфере экономической деятельности можно систематизировать таким образом: 1) преступления, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие интересы хозяйствования в сфере финансов; 2) преступления, посягающие на общественные отношения, интересы хозяйствования в сфере ценообразования и цен; 3) преступления, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие интересы хозяйства в сфере предпринимательства; 4) преступления, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие интересы хозяйства в сферах распределения и производства". Согласно этой классификации налоговые преступления относятся к первой группе. Данную точку зрения разделяет М.И. Мамаев .
А.А. Витвицкий и С.С. Витвицкая преступления в сфере экономической деятельности делят на три основные группы: 1) преступления, посягающие на интересы государства в сфере экономической деятельности; 2) преступления, связанные с нарушением правил свободной конкуренции; 3) посягательства должностных лиц на законные права и интересы субъектов экономической деятельности". Исходя из предложенной классификации, уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), а также новые составы налоговых преступлений, такие как неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), могут быть отнесены к подгруппе преступлений, посягающих на интересы государства в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей, входящей в более широкую группу преступлений, посягающих на интересы государства в сфере экономической деятельности.
Современные проблемы квалификации налоговых преступлений
Несмотря на достаточно длительный период исследования проблем квалификации налоговых преступлений, по некоторым вопросам до сих пор не выработано единообразного мнения, что зачастую влечет возникновение трудностей в практике применения соответствующих законодательных положений. Эффективность противодействия налоговой преступности уголовно-правовыми средствами во многом зависит от профессионализма и компетентности работников правоохранительных органов, в частности, их умения правильно оценить те или иные фактические обстоятельства, касающиеся вопросов налогообложения, и установить признаки налоговых преступлений. Поэтому рассмотрение современных проблем квалификации налоговых преступлений с учетом тенденций развития законодательства представляется нам актуальным и необходимым.
Одной из наиболее обсуждаемых в последнее время проблем является проблема разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов1.
«Уменьшение налогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «минимизация налогов», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» и т.д., — именно так именуется в литературе явление, получившее свое развитие с формированием современной налоговой системы".
Разделить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов - такую задачу поставил В.В. Путин в своем Послании Федеральному Собранию РФ еще 26 мая 2004 г.1, а в 2003 г. Конституционный Суд РФ впервые провозгласил право налогоплательщика на выбор наиболее оптимальной формы предпринимательской деятельности".
Выработка критериев разграничения законной и незаконной деятельности по уменьшению налогов представляет определенную сложность и, безусловно, имеет значение для квалификации. Для установления пределов налоговой экономии следует остановиться на терминологии. С этой целью обратимся к толковому и экономическому словарям.
Слово «оптимальный» происходит от латинского «optimus», т.е. «наилучший», следовательно, оптимизацией следует признавать выбор наилучшего варианта из множества возможных.
Минимизация представляет собой уменьшение, сведение к минимуму. Под минимумом понимается наименьшее количество чего-либо необходимого. Минимальный, т.е. наименьший из возможных. Таким образом, применительно к налогообложению, минимизация предполагает максимальное уменьшение налогов, подлежащих уплате в бюджеты различных уровней, с использованием законных способов.
Уменьшение налогов воспринимается налогоплательщиком как стремление избежать налога, а государством — как стремление не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Поэтому при уменьшении налогов участники правоотношений (налогоплательщик — государство) имеют свои цели, обусловленные собственными интересами и потребностями. Пока есть государство и частная собственность, государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов, а владельцы собственности, т.е. налогоплательщики, будут этому противостоять, пытаясь уменьшить налоговое бремя. Следовательно, для налогоплательщика естественно стремиться к максимальному уменьшению налогового бремени, и, до тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а значит, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда.
Таким образом, отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов состоит в том, что экономический эффект в виде экономии на налогах достигается посредством законных способов, а при непосредственном уклонении от уплаты налогов — путем нарушения налогового законодательства.
Если бы на практике все было так просто, на такой формулировке можно было бы остановиться. Однако изучение уголовных дел, а также ряда арбитражных дел показало, что установить «законность» способов уменьшения налогового бремени не всегда просто. В конце 90-х гг. XX в. получили широкое распространение так называемые «серые схемы» — сделки или ряд сделок, формально соответствующие налоговому законодательству и позволяющие уменьшить размер налоговых обязательств. Под «правильным» оформлением часто понималось искаженное отражение деловых операций в документации. Так, в связи со вступлением в силу п. 2 ст. 45 НК РФ, регламентирующего момент уплаты налога в бюджет, получили широкое распространение способы мнимой уплаты налогов путем оформления фиктивных операций по зачислению средств на расчетный счет налогоплательщика с участием «проблемных» банков .
На практике выявился промежуточный между законной налоговой оптимизацией и незаконным уклонением от налогов вид снижения налоговой нагрузки, который формально является законным, но государством не поощряется, а скорее, наоборот, преследуется. Основные нарушения связаны с налогом на прибыль и НДС. Например, чтобы уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и имущество, компании прибегают к мерам, балансирующим на грани закона. При этом достаточно часто осуществляются манипуляции с пассивами, поскольку здесь трудно провести границу между обычной ошибкой и намеренной фальсификацией .
Так, к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ был привлечен руководитель ООО «К-Д» Б., который, зная, что ООО не является специализированным протезно-ортопедическим предприятием, в нарушение требований п. 13 ст. 381 НК РФ неправомерно использовал льготу по налогу на имущество организации, что выразилось в занижении и неуплате данного вида налога в 2004 г. - в сумме 17 110 руб.; в 2005 г. - в сумме 1 325 967 руб., — а всего не исчислен и неуплачен налог на имущество предприятий в сумме 1 343 117 руб. В ходе предварительного следствия Б. показал, что льгота по налогу на имущество организации была применена ошибочно. Установить вину Б. в совершении данного преступления не удалось и уголовное дело было прекращено за отсутствием в его деянии состава преступления".
