Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика законодательства об ответственности за налоговые преступления в России и в зарубежных странах 12
1.1. Понятие налоговых преступлений и их место в системе норм уголовного права России 12
1.2. Законодательство об ответственности за налоговые преступления в зарубежных странах 28
Глава 2. Характеристика составов налоговых преступлений по УК РФ 1996 года 56
2.1. Юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 56
2.2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 77
2.3. Характеристика объективных и субъективных признаков неисполнения обязанности налогового агента 99
2.4. Регламентация ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов 115
Глава 3. Криминологическая характеристика налоговой преступности и основные направления ее предупреждения 138
3.1. Криминологическая характеристика налоговой преступности 138
3.2. Основные направления предупреждения налоговой преступности в России 163
Заключение 178
Список литературы 190
- Понятие налоговых преступлений и их место в системе норм уголовного права России
- Юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
- Регламентация ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
- Криминологическая характеристика налоговой преступности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В ст. 57 Конституции Российской Федерации закрепляется положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Тем самым Основной закон государства уплату налогов относит к обязанностям каждого потенциального налогоплательщика.
Переход к рыночным отношениям, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий привели к активному развитию законодательства о налогах и сборах и формированию налоговых правоотношений. Новые экономические отношения породили и новый вид преступности - налоговую. И хотя следует отметить, что неуплата налогов для нашей страны не является явлением абсолютно новым, тем не менее, особое распространение, новые, более изощренные способы совершения налоговых преступлений, увеличение доли налоговых преступлений в общем числе преступлений в сфере экономической деятельности отмечается именно в последние годы.
Так, с 1998 г. по 2007 г. наблюдается негативная тенденция роста налоговых преступлений. Если в 1998 году их число составляло 4 085 преступлений, то 2005 г. - уже И 561, в 2006 г. - 13 913, в 2007 г. - 14 779 преступлений, но в 2008 г. количество зарегистрированных налоговых преступлений, составило - 11 579.1
При этом, если в первые годы после принятия УК РФ 1996 года доля налоговых преступлений в общем числе зарегистрированных преступлений в сфере экономической деятельности была относительно невелика — 5,1%, то к 2008 году, она возросла до 12,4 %.
Налоговые преступления характеризуются исключительно высокой степенью латентности. Так, расчётный коэффициент латентности уклонения
1 Мелешко Н.П. Скиба А.П. Криминология. Учебно — методическое пособие. Ростов н/Д., - 2009. С. 225.
от уплаты налогов и (или) сборов с организации, составляет 20,57, что в несколько раз превышает коэффициент других преступлений в сфере экономической деятельности.
По данным аналитиков, основная часть налоговых преступлений до сих пор не вьювляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел может возрасти до 30 тыс. и более в год. При этом ущерб, причиняемый налоговыми преступлениями, огромен и часто превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. Так, например, в 2003 году размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. руб. В 2004 г. материальный ущерб от преступлений, выявленных подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям, перевалил отметку в 70 млрд. руб.
Действующий Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления - ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2. Следует отметить, что с момента принятия УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях постоянно дорабатывались, в УК РФ были включены' новые составы налоговых преступлений. Однако, несмотря на все попытки законодателя, следует констатировать, что составы налоговых преступлений далеко не идеальны, о чем свидетельствует как уголовно-процессуальная, так и судебная практика, отсутствие коренного улучшения ситуации с собираемостью налогов и. сборов и наполнения бюджетов всех уровней, рост числа налоговых преступлений, а также постоянно появляющиеся в периодической печати предложения ученых и практиков и необходимости совершенствования уголовного
1 Латентная преступность в Российской Федерации: 2001-2006: Науч. Издание / Под ред. СМ. Иншакова. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2007. С. 140-151.
Криминология: Учебник для вузов / Под общ. ред. А.И. Долговой. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2005. - С. 658.
Все сказанное свидетельствует об особой актуальности темы диссертационной работы.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы ответственности за налоговые преступления достаточно широко освещены в современной юридической литературе. Так, отдельные аспекты уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений можно найти в работах таких авторов, как: Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, Б.Д. Завидов, А.П. Зрелов, А.Н. Караханов, Ф.А. Каримов, В.А. Козлов, А.Г. Кот, И.А. Клепицкий, М.В. Краснов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, А.В. Пирогов, И.А. Попов, А.И. Ролик, И.Н. Соловьев, СИ. Улезько, П.С. Яни и другие. Изложенные в работах указанных авторов точки зрения явились концептуальной и методологической основой при изучении проблем настоящего исследования.
Однако, в связи с постоянно меняющимся законодательством, широкой распространенностью налоговых преступлений, ряд проблем, касающихся как квалификации, так и противодействию налоговым преступлениям, по-прежнему остался ими нерешенным.
Целью диссертационной работы является комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, для выработки предложений по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства об ответственности за данные преступления, в том числе по вопросам, которые не нашли своего отражения в постановлениях Пленума ВС РФ и в работах других исследователей, а также определение основных направлений предупреждения совершения налоговых преступлений.
Эта цель опосредуется задачами исследования:
- дать понятие налоговых преступлений и определить их место в системе
норм уголовного права России;
изучить законодательство зарубежных стран об ответственности за налоговые преступления;
провести юридический анализ признаков уклонения от уплаты
налогов и (или) сборов с физического лица;
- дать уголовно-правовую характеристику уклонения от уплаты
налогов и (или) сборов с организации;
- дать характеристику объективных и субъективных признаков неисполнения обязанности налогового агента;
рассмотреть вопросы ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;
дать криминологическую характеристику налоговой преступности;
определить основные направления предупреждения налоговой преступности в России;
- дать рекомендации законодателю относительно совершенствования норм
об ответственности за налоговые преступления.
Объектом исследования являются урегулированные нормами уголовного и предупредительного законодательства общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, криминологическая характеристика налоговых преступлений.
Предметом исследования выступают нормы уголовного закона (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) и налоговое законодательство России, как их бланкетное содержание, нормы уголовного законодательства зарубежных стран, судебно-следственная практика, криминологическая характеристика налоговых преступлений и проблемы их предупреждения.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили положения, выработанные в философии, социологии, общей теории права, уголовном, гражданском праве.
В диссертации применялись такие методы, как: историко-правовой, документальный, статистический, сравнительно-правовой, формальнологический. Использование названных методов обусловлено спецификой предмета и объекта исследования.
Нормативной базой исследования является Конституция Российской
Федерации, уголовное, гражданское, налоговое законодательство Российской
Федерации, иные правовые нормы и документы юридического характера, непосредственно связанные с темой данного исследования. Изучалось законодательство ряда зарубежных стран, в том числе Австралии, Австрии, Голландии, Швеции, Японии, Аргентины, Грузии, Дании, Китая, Франции и т.д.
Эмпирической базой работы явились статистические данные ГИАЦ МВД РФ, Судебного Департамента при Верховном Суде РФ и их региональных подразделений в Ростовской области о состоянии и динамике совершения налоговых преступлений в России за 1997-2008 год, сведения о количестве лиц, выявленных за их совершение, опубликованная судебная практика, нормативные акты, регламентирующие порядок и условия уплаты налогов и сборов в России. Изучены материалы научно-практических конференций и периодической печати, посвященные исследуемой проблематике, использовались результаты эмпирических исследований других авторов. Анализировались материалы судебно-следственной практики, изучено 23 уголовных дела, рассмотренных судами Ростовской области в 2000-2008 гг., более 15 приговоров, вынесенных судами Ростовской и Кемеровской областей, Краснодарского края в отношении лиц, обвинявшихся в совершении налоговых преступлений, анализировались материалы проверок, по которым вынесены постановления об отказе в возбуждении уголовного дела и уголовные дела, находящиеся в производстве Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Ростовской области, всего 1342 документов.
Обоснованность и достоверность научных положений, выдвигаемых в исследовании, обеспечены применением апробированных методов и методик, соблюдением требований теории уголовного права и криминологии, тщательным отбором эмпирического материала, обобщением практического опыта.
Научная новизна исследования. В работе автором обращается особое
внимание на нормы УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность
за неисполнение обязанности налогового агента и сокрытия денежных
средств и другого имущества, за счёт которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, поскольку указанные составы преступлений в науке уголовного права не достаточно исследованы.
Формулировки составов налоговых преступлений приводятся в соответствие с терминологическим аппаратом, используемым в налоговом законодательстве.
В исследовании автором обосновывается новый подход к назначению наказания за совершение налоговых преступлений, связанный с необходимостью, учитывать размер ущерба, причиненного неуплатой налогов и (или) сборов, при определении размера наказания.
Научная новизна исследования определяется также положениями, выносимыми на защиту:
Уклонение от уплаты налогов, характеризуется равной степенью общественной опасности, вне зависимости от того, кто не уплачивает установленные законом налоги - физическое или юридическое лицо. Дифференциация ответственности за налоговые преступления должна осуществляться не по субъекту преступления, а в зависимости от суммы ущерба, который был причинен в результате неуплаты налоговых платежей.
С целью обеспечения в санкциях ст. 198 и ст. 199 УК РФ размера наказания, в зависимости от размера ущерба, который был причинен неуплатой налогов и (или) сборов, предлагаем в ч. 1 ст. 198 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере до ста тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, в санкции ч. 2 ст. 198 УК РФ — штраф в размере от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от одного до трех месяцев.
В ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере
до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода
осужденного за период до двух лет, в санкции ч. 2 ст. 199 УК РФ — штраф в
размере от двухсот до шестисот тысяч рублей или в размере заработной
платы или иного дохода осужденного за период от двух до шести лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от трех до шести месяцев.
3. Совершенствование практики борьбы с преступлением,
предусмотренным ст. 199.1 УК РФ предполагает приведение диспозиции ч. 1
ст. 199.1 УК РФ в соответствие с действующим налоговым
законодательством за счёт:
а) исключения из неё указания на «сборы»;
б) замены словосочетания «в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд)» на «бюджетную систему Российской Федерации»;
4. Неопределенность понятия «личная заинтересованность»,
выступающего в качестве обязательного признака состава преступления,
описанного в статье 199.1 УК РФ, значительно усложняет применение нормы
на практике, а использование данного термина неосновательно сужает рамки
ее применения. В связи с этим считаем необходимым исключить из
диспозиции ч. 1 ст. 199.1 слова «в личных интересах».
5. Автором предлагается устранить противоречие между положениями
уголовного законодательства и разъяснениями, данными Пленумом
Верховного Суда РФ, путем признания предметом преступления в ст. 199.2
УК РФ и имущества налогоплательщика (плательщика сборов) —
физического лица.
В связи с этим, предлагается изложить название ст. 199.2 УК РФ и её диспозицию в следующей редакции:
«Статья 199.2 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или физического лица, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Сокрытие денежных средств или имущества организации или
физического лица, за счёт которых в порядке, предусмотренном
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть
произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном
размере, -
наказывается».
6. В существующей системе налоговых преступлений обнаруживается
пробел, связанный с отсутствием норм об ответственности за нарушение
установленного порядка взимания налогов и (или) сборов. Для его
устранения, с учётом родового и видового объекта налоговых преступлений,
необходимо ввести в главу 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической
деятельности» новую статью, сформулировав её следующим образом:
«199.3 Нарушение установленного законом порядка взимания налогов и (или) сборов:
1. Невзимание или взимание не в полном объеме должностным лицом налогов и (или) сборов, подлежащих взиманию, из корыстной или иной личной заинтересованности, если это повлекло причинение крупного ущерба,-
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до четырех лет или без такового».
7. На рост числа налоговых преступлений существенное влияние
наряду с криминогенными факторами оказывают и факторы позитивного
порядка, в частности, рост экономических показателей (рост экономики) как
в целом по стране, так и в регионах. Увеличение количества
зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей, увеличение объемов финансирования экономики,
внутреннего валового продукта оказывает неизбежное влияние на
увеличение количества налоговых преступлений и сумм ущерба,
причиняемого государству от налоговых преступлений. В этой связи рост
налоговой преступности не может однозначно оцениваться как негативный
криминологический феномен. А потому в борьбе с ней приоритетными
должны стать меры экономического характера, а не меры уголовной
репрессии.
Теоретическое и практическое значение исследования состоит в том, что содержащиеся в нем выводы и предложения могут быть использованы в целях совершенствования уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. Полученные результаты представляют интерес для науки уголовного права и криминологии. Теоретические обобщения, выводы и предложения, сформулированные в данной работе, могут быть использованы в законотворческом процессе, в практической деятельности судебно-следственных органов, при расследовании и рассмотрении дел о налоговых преступлениях.
Результаты исследования могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности при дальнейшей разработке данной проблемы. Основные положения диссертации могут быть внедрены в учебный процесс для преподавания курсов «Уголовное право», «Криминология», «Уголовное право зарубежных стран» в высших и средних профессиональных учебных заведениях, а также на различных этапах подготовки и переподготовки сотрудников правоохранительных органов.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права Российской академии правосудия. Основные положения и выводы диссертации обсуждались на заседаниях кафедры, нашли свое отражение в шести публикациях и в выступлениях на Региональной научно-практической конференции студентов и молодых ученых.
Результаты проведенного исследования внедрены в учебный процесс Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», а также в деятельность правоохранительных органов.
Структура и содержание работы определены целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав (8 параграфов), заключения, списка литературы. Работа выполнена в соответствии с требованиями ВАК России.
Понятие налоговых преступлений и их место в системе норм уголовного права России
Преобразования в экономике России, становление рыночных отношений, изменение форм собственности и другие экономические и социальные процессы повлекли за собой появление новых составов преступлений в сфере экономики. Наряду с традиционными хищениями, взяточничеством, мошенничеством, которые также значительно видоизменились, появились такие преступления, как незаконная коммерческая деятельность, уклонение от уплаты налогов, махинации в сфере кредитно-финансовых отношений, перекачка государственных средств в коммерческие структуры и другие.1
Изменения, произошедшие в России, естественно, привели к включению в Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г. новых составов преступлений, объединенных в главным образом в трех главах - 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» и 30 «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления».2
В России, наряду с другими социально-экономическими реформа, была проведена и реформа налогового законодательства, что не могло не найти своего отражения в уголовном законодательстве, путем введения составов налоговых преступлений.
Включение норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов обусловлено особой общественной опасностью данных преступлений. Как отмечают исследователи, общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества1, общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения2.
По мнению И.Н. Соловьева, общественная опасность налоговых преступлений определяется тем, что они причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований.3 Опасность заключается и в том, что в случае успешного осуществления преступного посягательства у виновного лица появляются денежные средства, имеющие фактически нелегальное происхождение. Соответственно возникает потребность, во-первых, в сокрытии источника получения таких средств (то есть легализации или «отмывании»), а во-вторых, в использовании этих денежных средств, в корыстных целях, в том числе в рамках предпринимательской деятельности.
Таким образом, значимость норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, очевидна. Не случайно ст. 57
Конституции закрепляет положение, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта конституционная обязанность человека и гражданина имеет особый публично-правовой характер, что обусловлено самой природой современного российского государства. Налог необходимое условие существования государства, поэтому зафиксированная в Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.1
Несмотря на значительное совершенствование уголовного законодательства, в том числе и относительно преступлений, относимых к числу налоговых, уточнения объективных и субъективных признаков ранее существовавших преступлений, тем не менее в науке уголовного права по-прежнему продолжается дискуссия по целому ряду вопросов, относительно уголовно-правового регулирования отношений в сфере налогообложения.
Прежде чем начать изучать признаки налоговых преступлений, необходимо дать определение, что же является налоговым преступлением и уяснить круг общественно опасных деяний, которые следует относить к их числу.
Внесенные Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ изменения в УК РФ не решили всех проблем связанных с определением понятия «налоговое преступление», с пониманием места налоговых преступлений в системе уголовного права страны. Остались также дискуссионными вопросы относительно эффективности положений, закрепленных в статьях, предусматривающих ответственность за налоговые преступления.
Эти вопросы являются предметом научной дискуссии не только в России, но и во многих зарубежных странах.
На сентябрьской встрече в 2003 г. членов Совета Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Люксембург и Швейцария заблокировали все попытки дать определение понятия «налоговое преступление», которое было бы обязательным для всех стран -членов ОЭСР.1
До сегодняшнего дня, к сожалению, так и нет единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в национальном уголовном законодательстве. По-прежнему существуют разные точки зрения о том, какие составы преступлений необходимо относить к числу налоговых.
Впервые понятие «налоговые преступления» обнаруживается в Законе РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции», где в ст. 2 говорилось, что задачами федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений.2
Юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
В первой главе настоящего исследования, при рассмотрении проблемы отнесения конкретных составов преступлений к числу налоговых и определения их места в системе норм уголовного права, мы определили родовой и видовой объект налоговых преступлений.
Изучение целого ряда соответствующих теоретических источников показало, что единый подход к определению непосредственного объекта налоговых преступлений отсутствует. Существующие же в научной литературе определения непосредственного объекта исследуемого преступления недостаточно конкретны.
Представляется, что в дефиниции непосредственного объекта конкретного состава налогового преступления должны быть четко обозначены именно те общественные отношения, которым причиняется вред в результате его совершения.
Критикуя позицию различных авторов, Д.А. Глебов и А.И. Ролик самостоятельно выводят понятия непосредственных объектов налоговых преступлений, в том числе и преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, под которым понимают установленный государством порядок общественных отношений по поводу налогообложения физических лиц, исчисления и уплаты подоходного налога и единого социального налога (страховых взносов в государственные внебюджетные фонды) .
Приведенное определение непосредственного объекта, на наш взгляд, несовершенно. Указание на конкретные виды налогов и сборов, взыскиваемых с физических лиц, излишне, так как они подвержены изменениям, в связи с чем утрачивается универсальность предложенной дефиниции.
По мнению СИ. Улезько, непосредственным объектом преступления предусмотренного ст. 198 УК РФ являются общественные отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счёт поступления налоговых платежей или страховых взносов с физических лиц.1 Однако данное определение уже утратило свою актуальность, в первую очередь, в связи с существенными изменениями диспозиции ст. 198 УК РФ.
По нашему мнению, непосредственный объект преступления запрещенного ст. 198 УК можно определить как общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Необходимым элементом анализа налогового преступления является его предмет. В научной литературе высказываются противоречивые точки зрения по вопросу определения предмета налогового преступления.
Вступая в дискуссию по этому вопросу, необходимо четко уяснить особенности, присущие любому предмету преступного посягательства:
- предмет преступления - это самостоятельная уголовно-правовая категория, отличная от объекта преступления;
- предметом преступления всегда будут являться материальные вещи объективно существующего внешнего мира.
Уголовно-правовое значение предмета преступления определяется в первую очередь не его физическими свойствами, а характером и содержанием выражающихся в нем общественных отношений. Иными словами, проблема предмета преступления неразрывно связана с проблемой его объекта. Предмет преступления - это конкретный материальный объект, в котором проявляются определенные свойства, стороны общественных отношений (объекта преступления), путем воздействия на который причиняется социально опасный вред в сфере этих общественных отношений.1
Казалось бы, остается лишь выяснить, что именно подвергается преступному воздействию при совершении налоговых преступлений. Однако мнения специалистов относительно предмета анализируемого нами преступления также разделились.
И.И. Кучеров справедливо критикуя утверждение некоторых ученых, считающих предметом уклонения от уплаты налогов объекты налогообложения, отмечает: «Во-первых, подобная точка зрения основывается на неправильном понимании сущности объектов налогообложения. В ст. 38 НК РФ определено, что ими могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. В данном случае законодатель фактически перечислил отдельные объекты материального мира и нематериальные блага, с наличием которых связывается возникновение налоговых обязательств. На самом деле, в соответствии с теорией налогового права, они составляют не объект, а предмет налога. Во-вторых, предметы не всех налогов материальны. К числу налогов, имеющих в качестве предмета нематериальные блага, относятся: государственная пошлина, налог на пользование недрами и лицензионные сборы. В-третьих, даже такие предметы налогов, как, например, недвижимость и автотранспорт, далеко не всегда подвергаются преступному воздействию. Ведь избежать связанных с ними налоговых обязанностей можно, введя в заблуждение налоговые органы относительно их стоимостных, количественных или физических показателей»1.
Некоторые авторы2 предметом исследуемого преступления предлагают считать налоги и сборы.
В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1ст. 8НКРФ).
Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).3
По нашему мнению, налоги и сборы не могут быть признаны предметом анализируемого преступления, так как они нематериальны и представляют собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц.
Ряд исследователей предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица предлагают считать декларацию о доходах. Так, например, И.И. Кучеров мотивирует свой вывод тем, что отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они, как правило, находят свое отражение в различных документах. Воздействие преступника на указанные документы сводится к внесению в них ложной информации об объектах и других элементах налогообложения. С учетом этого, как считает И.И. Кучеров, предметом преступления, заключающегося в уклонении физического лица от уплаты налога, следует признать декларацию о доходах.1
В соответствии с п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (п.п. 2, 6 и 7 ст. 80 НК РФ).2
Регламентация ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
В декабре 2003 года в Уголовный кодекс РФ были внесены существенные изменения и дополнения, регламентирующие вопросы ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одним из многочисленных дополнений явилось включение в Уголовный кодекс Российской Федерации статьи 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Таким образом появилась новая уголовно-правовая норма, установившая ответственность за общественно опасные деяния, связанные с нарушением налогового законодательства.
По оценкам некоторых исследователей, появление этой уголовно-правовой нормы в условиях отсутствия предварительного публичного научного обсуждения ее содержания является обычной для законодателей и печальной для правоприменителей практикой российского законотворчества. Правоохранительные органы, занимающиеся выявлением и расследованием преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и (или) сборах, вновь оказались в ситуации, когда в очередной раз законодатели изменили и дополнили уголовное законодательство, непосредственным образом связанное с выполнением ими своих служебных обязанностей. Как показывает практика, любое, даже незначительное, изменение законодательства, по меньшей мере, приводит к временной дезорганизации правоприменительной деятельности, которая естественно снижает ее эффективность. В не менее сложной ситуации оказались и законопослушные налогоплательщики, поскольку законодатели вновь изменили «правила игры». Изменения правового регулирования общественных отношений, особенно в такой непростой сфере, связанной с взиманием и уплатой налогов и сборов, при условии отсутствия устоявшейся практики применения новых норм дезориентирует даже добросовестных налогоплательщиков, поскольку они, как правило, не понимают сути предъявляемых к ним требований.1
С целью способствования уяснению правоприменителями содержания и места в системе уголовного права РФ нормы, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, мы проведем ее системный сравнительно-правовой анализ в совокупной связи с другими регулирующими схожие правоотношения нормами.
Это наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов. Практика выявления преступлений, запрещенных данной нормой, правоохранительными органами еще не сложилась. Практика налоговых органов и судов, которые дают оценку административным (налоговым) правонарушениям аналогичного состава, отличающимся от уголовных лишь суммой сокрытых от налогообложения имущества или денег, наработана, но достаточно противоречива.
А.П. Зрелов и М.В. Краснов указывают, что необходимость введения уголовной ответственности за совершение действий по сокрытию денежных средств либо имущества налогоплательщиков, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, обусловлена особенностями способов уклонения от уплаты налогов. Основным способом уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, а также правильно и своевременно исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки. Ввиду отсутствия события налогового преступления в данной ситуации невозможно привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ. Привлечение же к налоговой ответственности по соответствующим статьям главы 16 НК РФ в тех случаях, когда речь идет о фактической неуплате налога в крупных размерах, не решает данной проблемы.1
Позиция А.П. Зрелова и М.П. Краснова представляется логически верной. Как указывается в п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организации определены непосредственно в законе: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным либо 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, дающих якобы основание для неуплаты соответствующего налога (сбора) либо к уменьшению его размера. Поэтому, в случае фактической неуплаты налога в крупном размере, ответственность будет наступать по ст. 199 УК РФ, только в том случае, если, налогоплательщик использовал способы, указанные в законе. А если неуплата налога сопровождается сокрытием денежных средств и другого имущества от наложения на него взыскания налоговым органом, то данное деяние необходимо квалифицировать по совокупности преступлений предусмотренных статьями 199 и 199.2 УК РФ. Именно такое разъяснение дал Пленум Верховного Суда РФ, указав, что «если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ»1.
Криминологическая характеристика налоговой преступности
Выработка эффективных мер борьбы с налоговой преступностью невозможна без освещения основных криминологических аспектов налоговых преступлений. Изучение современного состояния и динамики налоговой преступности позволит правильно определить приоритеты в предупреждении, выявлении и пресечении данного вида преступлений.
Важнейшими показателями преступности в криминологии признаны качественные и количественные ее характеристики, суммы прямого ущерба и иные негативные последствия, стоимость организации борьбы с данным явлением.
Противодействие сборам налогам как явление социально-экономическое, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.
Финансовая деятельность государства состоит в осуществлении публичных расходов и получении для этого необходимых финансовых средств. Расходы, необходимые для деятельности государства устанавливаются в бюджете. Вся система расходов компенсируется получением и аккумулированием поступлений, предназначенных для совершения этих расходов. Главный источник этих поступлений - налоги.1
Устанавливая налоги, государство тем самым стремиться обеспечить себе достаточную материальную базу для достижения поставленных задач. Фискальная функция государства является важнейшей функцией налогообложения, посредством которой обеспечивается реализация основного предназначения налогов — формирование и аккумулирование финансовых ресурсов государства в бюджете для выполнения общегосударственных целей.
Но стоит обратить внимание, что, к сожалению, налоги в полном объеме не удается собрать ни одному государству в мире. Исследователи указывают, что укрытие доходов от налогообложения во всех странах является одним из наиболее распространенных видов правонарушения. Так, например, в государствах Западной Европы потери от недоплаты составляют до 20% от общей суммы бюджетных доходов, в США - до 15%.
Россия также не стала исключением. Анализ правоприменительной практики в сфере налогообложения показывает, что в настоящее время экономика страны несет значительные потери из-за низкой финансовой, бюджетной и налоговой дисциплины. По данным счетной палаты РФ за последние годы из государственных ресурсов в результате различных финансовых правонарушений незаконно изъято более 20 млрд. долларов США.3
Налоговые преступления представляют собой сложную систему, так как уклонение от налогообложения совершается, как правило, скрытно, многочисленными и изощренными способами, часто с участием специально организованных финансово-экономических и криминальных структур.
Налоговые преступления во многих случаях сопровождаются совершением многих других экономических и иных преступлений.1
Повышенная социальная опасность совершения налоговых преступлений выражается в негативном влиянии на важнейшие государственные институты, в деструктуризации общественных отношений в области формирования бюджета и экономики в целом, в итоге они угрожают национальной безопасности России, так как подрывают экономические устои общества и государства.
Налоговая преступность в криминологии определяется как совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и сборов, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты."
Д.А. Глебов, А.И., Ролик считают, что налоговая преступность - это социально-правовое, исторически изменчивое негативное массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в государстве в тот или иной период времени физическими лицами и организациями преступных уклонений от уплаты налогов, имеющих количественные и качественные показатели.3
По мнению указанных авторов, современная налоговая преступность имеет следующие общие признаки: а) она посягает на финансовые интересы государства, на законный порядок уплаты налогов и пошлин; б) детерминирована одними и теми же социально-экономическими, политическими, организационными и иными факторами; в) связана с конкретными особенностями экономического механизма; г) связана с выполнением субъектами непосредственных хозяйственных функций; д)
осуществляется специфическими способами, имеющими тенденцию к усложнению; е) приобретает все более отчетливо выраженный транснациональный характер.1
По нашему мнению, налоговую преступность следует определять исходя из общего понятия преступности и понятия налогового преступления.
Преступность — это социально-правовое исторически изменчивое негативное массовое явление, слагающееся из всей совокупности совершаемых в тот или иной период в государстве (регионе, мире) преступлений, имеющих количественные (состояние, динамика) и качественные (структура и характер преступности) показатели.2
Налоговые преступления были определены нами, как виновно совершенные общественно опасные деяния, запрещенные главой 22 УК РФ под угрозой наказания, и выражающиеся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или организаций, а равно в неисполнении обязанностей налогового агента либо сокрытии денежных средств, либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Таким образом, налоговую преступность можно определить как социально-правовое исторически изменчивое негативное массовое явление, слагающееся из всей совокупности совершаемых в тот или иной период в государстве налоговых преступлений, к числу которых относятся преступления, запрещенные ст.ст. 198-199.2 УК, имеющее определенные количественные и качественные показатели.
Налоговые преступления относятся к числу экономических преступлений и входят в состав экономической преступности.
