Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности: общие положения 14
1. Уголовная ответственность и ее дифференциация 14
2. Понятие, основания, средства и формы индивидуализации уголовной ответственности 43
Глава II. Особенности дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления 62
1. Понятие и классификация налоговых преступлений 62
2. Формы и средства дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления в современном уголовном законодательстве России 71
3. Дифференцирующее значение налоговых отношений как объекта преступления 117
4. Квалифицирующие признаки как средство дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления 140
5. Использование средств индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления в современной правоприменительной деятельности 160
Заключение 207
Список литературы 215
- Уголовная ответственность и ее дифференциация
- Понятие и классификация налоговых преступлений
- Дифференцирующее значение налоговых отношений как объекта преступления
- Использование средств индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления в современной правоприменительной деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Повышенная общественная опасность налоговых преступлений определяется специфическим объектом уголовно- правовой охраны - налоговой системой, на защиту которой направлены нормы, содержащиеся в статьях 198,199, 1991 и 1992 УК РФ (далее - УК).
Происходящие в Российской Федерации реформы экономической и социальной сфер требуют постоянного источника финансирования. Основным средством пополнения бюджетов всех уровней выступает налоговая система, с помощью которой государство выполняет свою фискальную функцию. Несмотря на конституционное закрепление обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), таковая в полном объеме не выполняется ввиду многочисленного уклонения от их уплаты как физическими лицами, так и организациями. Современная уголовно-правовая статистика свидетельствует о широкой распространенности налоговых преступлений. С 2003 г. по 2006 г. наблюдается устойчивая динамика роста зарегистрированных налоговых преступлений. Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г. - 7996, в 2005 г. уже 11500 налоговых преступлений. В 2006 г. рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011)1. Но это только лишь малая часть, так как налоговая преступность в значительной степени латентна.
Такое количество налоговых преступлений в Российской Федерации определяется различными факторами, среди которых необходимо выделить изменчивую юридическую политику со стороны государства в области налогового регулирования и уголовной ответственности за налоговые преступления. Так, с 1997 г. по настоящее время нормы УК об ответственности за налоговые преступления неоднократно подвергались изменениям, которые касались как признаков преступлений, так и вопросов их криминализации и пенализации. В конце 2003 г. появились две новые статьи, предусматривающие ответственность за общественно
Состояние преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2004,2005 и 2006 гг. [WWW-документ] // URL: http: // .
4 опасные деяния против налоговых отношений, санкции уже существовавших
норм подверглись коррекции, изменены квалифицирующие обстоятельства, исключено специальное основание освобождения от уголовной ответственности. Не все из этих изменений можно оценить как положительные. Некоторые нормы УК позволяют судам назначать наказания за совершение налоговых преступлений, не отвечающие требованиям справедливости, а, между тем, известно, что только справедливое наказание способно достигнуть своих целей, одной из которых является предупреждение совершения новых преступлений. Кроме того, ущерб от налоговых преступлений настолько значителен, что существенно снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов. Однако в настоящее время достижение с помощью уголовно-правовых средств цели восстановления социальной справедливости зачастую невозможно или значительно затруднено. Нестабильной и чрезмерно мягкой является практика назначения наказания за совершение налоговых преступлений, не отвечающая характеру и степени общественной опасности преступлений рассматриваемого вида.
Существующее положение объясняется недостаточным вниманием законодателя и правоприменителей к теоретическим разработкам, касающимся вопросов дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства рассматривались в работах Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, Р.А. Сабитова, И.Н. Соловьева, Н.М. Сологуба, П.С. Яни и других ученых. В последние годы разработке проблем, связанных с налоговыми преступлениями и налоговой преступностью, посвятили свои диссертационные работы СВ. Козлов, М.Л. Крупин, А.А. Лошкин, А.В. Пирогов, В.Г. Пищулин, Л.В. Платонова, А.И. Ролик, А.В. Сальников, К.К. Саркисов, И.М. Середа, А.Р. Сию-хов, О.Г. Соловьев, О.А. Цирит и другие. Большинство указанных авторов подго-
5 товили и защитили диссертационные исследования до внесения изменений в УК
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, а также изменений в налоговой системе России. Эти исследования затрагивали как криминологические аспекты налоговой преступности, так и вопросы, связанные с уголовно-правовой квалификацией налоговых преступлений. В некоторых работах в определенной степени проведен анализ наказаний. Непосредственно проблемы дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления рассматривались только О.Г. Соловьевым в 2002 г., и лишь через призму законодательной техники. Индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления в уголовно-правовой науке внимания практически не уделялось.
Наиболее значимый вклад в разработку вопросов дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности внесли Г.А. Аванесов, М.М. Бабаев, А.В. Васильевский, Г.В. Верина, P.M. Галиакбаров, И.М. Гальперин, П.С. Дагель, Г.А. Злобин, И.И. Карпец, С.Г. Келина, Г.Л. Кригер и Г.А. Кригер, А.И. Коробеев, П.В. Коробов, Л.Л. Кругликов, В.И. Курляндский, Т.А. Лесниевски-Костарева, В.В. Мальцев, Ю.Б. Мельникова, А.П. Чугаев, A.M. Яковлев и др.
Несмотря на значительное внимание в науке к проблемам дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности, отдельные положения нуждаются в дальнейшем исследовании. До сих пор в науке не решен вопрос о понятии уголовной ответственности, об основаниях и средствах ее дифференциации и индивидуализации.
Научная новизна исследования. В науке российского уголовного права осуществлена первая попытка комплексного исследования преступлений, преду-
1 'У
смотренных ст. 198, 199, 199 и 199 УК, с позиции проблем дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности. Новизна работы определяется также предлагаемыми дополнениями постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». О научной новизне исследования более подробно свидетельствуют авторские предложения по совершенствованию норм уголовного права и практи-
ки их применения.
Цели и задачи диссертационного исследования. Научной целью исследования является создание теоретической базы дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления. В качестве прикладной цели выступает разработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства, противодействующего налоговым преступлениям, и рекомендаций по его применению.
Поставленная цель обусловливает необходимость решения следующих конкретных задач исследования:
определить понятие, основания и средства дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности;
сформулировать понятие «налоговые преступления» и осуществить их классификацию;
установить формы дифференциации и определить действие средств дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления в современном уголовном законодательстве;
раскрыть дифференцирующее уголовную ответственность действие налоговых отношений как объекта налоговых преступлений и квалифицирующих обстоятельств;
на основе изучения и обобщения судебной практики выявить закономерности, ошибки и недостатки в индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления;
сформулировать выводы и предложения по совершенствованию рассматриваемых норм уголовного законодательства и практики их применения.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является сфера законодательной и правоприменительной деятельности, выразившаяся в дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления. Предметом диссертационного исследования выступают нормы российского и зарубежного уголовного законодательства, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, уголовно-правовые нормы, оказывающие
7 влияние на дифференциацию и индивидуализацию уголовной ответственности, а
также нормы российского налогового законодательства. К предмету исследования относятся материалы следственной и судебной практики по делам о налоговых преступлениях.
Методология и методика исследования. Методологическую основу научного исследования составили диалектический метод познания социальных явлений и процессов, материалистические положения о природе и социальной обусловленности преступлений, современные теории отечественного уголовного права. В процессе исследования применялись общенаучные (анализ, синтез, обобщение, дедукция, системный подход и др.) и частные (специально-юридический, сравнительно-правовой и др.) методы познания.
Основные положения и выводы диссертационного исследования основываются также на данных, полученных методами изучения и анализа документов (материалов следственной и судебной практики, статистических материалов).
Правовая база исследования. В процессе исследования использованы положения и нормы Конституции РФ, действующих уголовного, уголовно-процессуального, налогового, административно-правового и гражданского законодательств, указов Президента РФ, нормативные акты министерств и ведомств.
Теоретической основой исследования явились труды ученых и практических работников в области уголовного, налогового, гражданского и других отраслей права.
Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленумов Верховных Судов РФ, РСФСР и СССР, имеющие прикладной характер, официальные и другие данные о состоянии и динамике налоговой преступности за период 1997-2006 гг., 149 архивных уголовных дел о налоговых преступлениях за период с 2004 по 2006 гг., и 208 архивных уголовных дел о налоговых преступлениях за период с 2001 по 2003 гг., рассмотренных судами Курганской, Оренбургской, Свердловской, Челябинской областей и некоторых других субъектов Российской Федерации.
8 Основные положения, выносимые на защиту.
Теоретические положения:
Под дифференциацией уголовной ответственности следует понимать осуществляемый законодателем в уголовном законе в рамках криминализации и декриминализации, пенализации и депенализации процесс разделения, изменения пределов форм, видов и размеров мер уголовно-правового характера, посредством которых реализуется уголовная ответственность, в зависимости от характера и типовой степени общественной опасности преступления, типовой степени общественной опасности личности субъекта преступления.
Индивидуализация уголовной ответственности - это принцип, заключающийся в необходимости достижения максимального соответствия между конкретизированной степенью общественной опасности преступления, конкретизированной общественной опасностью личности виновного и формой и объемом меры уголовно-правового характера, применяемой со стороны государства к лицу за совершение преступления, для наиболее эффективного достижения целей уголовной ответственности.
Крайняя необходимость не может выступать обстоятельством, исключающим преступность деяния, при совершении налоговых преступлений в связи с отсутствием совокупности всех условий, предусмотренных ст. 39 УК.
Предложения по совершенствованию Уголовного кодекса РФ и правоприменительной деятельности:
1) исключить из ст. 316 УПК п. 7, дополнить УК статьей 65' следующего содержания: «Статья 65'. Назначение наказания при особом порядке судебного разбирательства.
Лицу, признанному судом виновным в совершении преступления, наказание за которое, предусмотренное статьей Особенной части настоящего Кодекса, не превышает десяти лет лишения свободы, в порядке судебного заседания по ходатайству подсудимого о постановлении приговора без проведения судебного разбирательства в связи с согласием с предъявленным обвинением, срок или размер наказания не может превышать две трети максимального срока или размера
9 наиболее строгого вида наказания, предусмотренного за совершенное преступление»;
п. «а» ст. 104і УК после «189,» дополнить «частями вторыми статей 198, 199,199і, 1992,»;
ч. 1 ст. 198 УК сформулировать в следующей редакции: «1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, совершенное в крупном размере»; в санкции ч. 1 ст. 198 УК лишение свободы как вид наказания исключить; в санкции ч. 2 ст. 198 УК верхний предел наказания в виде лишения свободы сократить до двух лет и установить дополнительный вид наказания в виде штрафа;
санкции ч.ч. 1 ст.ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК дополнить наказанием в виде обязательных работ на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов;
в названии ст. 199 УК после слова «организации» дополнить словами «или индивидуального предпринимателя»; в ч. 1 ст. 199 УК после слова «организации» дополнить словами «или индивидуального предпринимателя», слова «либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений» исключить; в санкции ч. 1 ст. 199 УК наказание в виде штрафа установить в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;
ч. 2 ст. 199 УК переименовать в ч. 3, санкцию указанной части скорректировать путем установления наказания в виде штрафа в размере от пятисот тысяч до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти лет, установления наказания в виде лишения свободы на срок от двух до шести лет; ст. 199 УК дополнить ч. 2 следующего содержания: «2. Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи, совершенное путем включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, - наказывается штрафом в размере от трехсот тысяч до шестисот тысяч рублей или в
10 размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.»;
примечание к статье 198 УК изложить в следующей редакции: «Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, а особо крупным - сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей.»; примечание к статье 199 УК изложить в следующей редакции: «Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 1991 настоящего Кодекса признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей.»;
в ч. 1 ст. 1991 УК в словосочетании «удержанию у налогоплательщика и перечислению» союз «и» дополнить союзом «(или)», слова «и (или) сборов» исключить; в санкции ч. 1 ст. 1991 УК наказание в виде штрафа установить в размере от трехсот тысяч до шестисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, наказание в виде лишения свободы установить на срок до трех лет;
в рамках совершенствования дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления посредством квалифицирующих признаков:
- ч. 2 ст. 1991 УК изложить в следующей редакции: «2. То же деяние, со
вершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере»;
- ст. 199 УК дополнить ч. 2 следующего содержания: «2. То же деяние, со
вершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от пятисот тысяч до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.»;
в санкции ч. 1 ст. 1992 УК наказание в виде лишения свободы сократить и установить на срок до одного года;
в примечании к ст. 169 УК исключить «199 »; ст. 199 УК дополнить примечанием следующего содержания: «Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма денежных средств либо стоимость имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, превышающая пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - превышающая два миллиона пятьсот тысяч рублей.»;
в целях обеспечения правильного применения положений законодательства дополнить постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» рекомендациями, направленными на повышение эффективности избрания судами мер уголовно-правового характера к лицам, совершившим налоговые преступления.
Теоретическая значимость исследования. Результаты настоящего исследования имеют значение для дальнейшей теоретической разработки основ дифференциации и индивидуализации уголовной ответственности в целом, и применительно к налоговым преступлениям, в частности.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования разработанных автором предложений по совершенствованию норм уголовного права в законотворческой работе, положений, выводов и практических рекомендаций - в деятельности судов и правоохранительных органов по ин-
12 дивидуализации уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. По итогам проведения диссертационного исследования разработаны проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» и проект постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О внесении дополнений в постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе при преподавании уголовного права, а также при разработке различных учебных материалов.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 10 авторских публикациях, две из которых в рецензируемых журналах «Черные дыры в российском законодательстве» и «Юрист-правовед», включенных в перечень ВАК Министерства образования и науки РФ. Результаты проведённого научного исследования прошли апробацию в процессе состоявшихся обсуждений на заседаниях кафедры уголовного права и криминологии Челябинского юридического института МВД РФ.
Теоретические и практические выводы и рекомендации, высказанные автором в работе, излагались на различных научных и научно-практических конференциях и семинарах: Всероссийской научно-практической конференции «Административно-правовые, уголовно-правовые, уголовно-процессуальные, криминалистические и иные меры противодействия экономическим, налоговым правонарушениям и преступлениям» (8 декабря 2005 г., Челябинск), Международной научно-практической конференции «Современное законодательство: теория и практика (к 100-летию Государственной Думы)» (22-23 декабря 2005 г., Москва), Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы противодействия организованной экономической преступности и коррупции» (23 ноября 2006 г., Челябинск), Международной научной конференции «Актуальные проблемы борьбы с преступностью в Сибирском регионе» (15 - 16 февраля 2007 г.,
13 Красноярск), Межвузовской научно-практической конференции «Социально-экономические аспекты развития предпринимательства: история, современность, будущее» (2 марта 2007 г., Челябинск), Всероссийской конференции курсантов, слушателей, студентов, адъюнктов и аспирантов «Уголовно-правовые, уголовно-процессуальные и криминалистические проблемы в деятельности следственных подразделений правоохранительных органов» (11 апреля 2007 г., Челябинск).
Материалы исследования внедрены в учебный процесс Челябинского юридического института МВД РФ по дисциплинам «Уголовное право» и «Квалификация преступлений в сфере экономической деятельности», а также в практическую деятельность подразделений Управления по борьбе с налоговыми преступлениями ГУВД по Челябинской области.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих 7 параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Уголовная ответственность и ее дифференциация
Одним из важнейших средств противодействия налоговой преступности является повышение эффективности использования уголовно-правовых мер, среди которых особое место занимает уголовная ответственность, и в частности ее дифференциация и индивидуализация.
Без правильного уяснения понятия и сущности уголовной ответственности, ее дифференциации и индивидуализации, нельзя определить специфику ответственности за налоговые преступления и наметить пути совершенствования этого уголовно-правового института.
В науке уголовного права общепризнанно, что дифференциация уголовной ответственности является одним из ключевых направлений современного развития уголовного законодательства и уголовно-правовой политики в целом. В связи с этим перед уголовно-правовой теорией стоят актуальные задачи по дальнейшей разработке понятия дифференциации уголовной ответственности, определению границ её осуществления, совершенствованию системы квалифицирующих и привилегирующих признаков, их влияния на санкции и т.д.
В юридической литературе нет общепризнанного подхода к сущности дифференциации уголовной ответственности, хотя исследование проблем дифференциации уголовной ответственности происходит с 70-х годов XX века. К числу исследователей вопросов дифференциации уголовной ответственности необходимо отнести А.В. Василевского, И.М. Гальперина, Г.А. Злобина, С.Г. Келину, Г.Л. Кригер и Г.А. Кригер, А.И. Коробеева, П.В. Коробова, Л.Л. Кругликова, В.И. Курляндского, Т.А. Лесниевски-Костареву, Ю.Б. Мельникову, А.А. Ширшова, A.M. Яковлева. Н.Г. Андрюхин, М.Н. Каплин и Е.Е. Пухтий посвятили вопросам дифференциации уголовной ответственности диссертационные исследования, имеющие прикладной характер и рассматривающие вопросы дифференциации
уголовной ответственности за конкретные виды преступлений. Так, В.И. Кур-ляндский и И.М. Гальперин считали дифференциацию уголовной ответственности, соответственно задачей и тенденцией уголовной политики . П.С. Дагель упоминает дифференциацию уголовной ответственности среди целей уголовной по литики . Г.А. Злобин, С.Г. Келина, A.M. Яковлев признавали дифференциацию уголовной ответственности в качестве принципа уголовно-правовой политики .
В литературе также говорится о дифференциации ответственности, как о разновидности законодательной деятельности, так и о результате такой деятельности4. А.В. Васильевский, наряду с принципом уголовной политики, указывает на дифференциацию как на деятельность законодателя по изменению уголовного закона, а также как на сложившиеся законодательные различия уголовной ответственности5.
Такое различие во взглядах ученых на сущность дифференциации уголовной ответственности с одной стороны отрицательно сказывается на развитии всей теории дифференциации уголовной ответственности, с другой - доказывает многоаспектное данного термина и необходимость проведения дальнейших научных разработок в этой области.
При определении понятия дифференциации уголовной ответственности необходимо следовать формуле: дифференциация уголовной ответственности = дифференциация + уголовная ответственность. Из нее следует, что, решив вопросы определения каждого из приведенных понятий, мы определим сущность самой дифференциации уголовной ответственности. Следовательно, сущность дифференциации уголовной ответственности должна выявиться через анализ двух указанных слагаемых.
Так, слово "дифференциация" (франц. differentiation, от лат. differentia - разность, различие) означает разделение, расчленение, расслоение целого на части, взаимосвязанные элементы1. Мы говорим о дифференциации уголовной ответственности, поэтому целым в нашем случае выступает уголовная ответственность.
Несмотря на постоянное внимание в науке и практике к проблемам уголовной ответственности, многие из них продолжают оставаться дискуссионными. К ним, прежде всего, относится определение самого понятия уголовной ответственности как основной дефиниции всей теории уголовной ответственности.
В научной литературе высказывается справедливое мнение различать нор-мативистский и интегративный подходы к исследованию проблемы юридической, и как ее вида, уголовной, ответственности2. В рамках первого, нормативистского подхода уголовная ответственность характеризует правовую реакцию государства за совершенное лицом преступление. Другими словами уголовная ответственность связывается с негативными последствиями для совершившего преступление лица, и, принадлежит к сфере должного, а не сущего. Интегративный подход признает двухаспектность уголовной ответственности. В рамках этого подхода уголовная ответственность рассматривается с двух сторон как позитивная (перспективная) и негативная (ретроспективная). Позитивный аспект уголовной ответственности начинает рассматриваться в трудах отечественных теоретиков уголовного права с начала 60-х годов и продолжает по сей день. Сущность его заключается в том, что лицо добросовестно исполняет общественный долг, ответственно за порученное дело, выполняет требования правовых установлений. Существование позитивной ответственности в уголовном праве не признается отдель 17 ными юристами1. Однако идея позитивной ответственности имеет немало сторонников2.
Понятие и классификация налоговых преступлений
Как уже было неоднократно упомянуто в научной литературе, понятие «налоговые преступления» впервые было употреблено в Законе РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции», в ст. 2 которого сказано, что задачами федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений . В то время по УК РСФСР этим понятием охватывались: уклонение от подачи декларации о доходах (ст. 1621), сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе-ния (ст. 162 ), противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов (ст. 162 ).
Налоговые преступления как вид правонарушений в сфере налогообложения входят в классификацию, основанную на отрасли права, регламентирующей ответственность за данный вид правонарушений. Так, ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена в Кодексе об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП), Налоговом кодексе РФ (далее -НК) и Уголовном кодексе РФ (далее - УК). В КоАП РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена статьями 15.1 - 15.11, находящимися в главе 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». Налоговый кодекс содержит целый раздел VI, посвященный ответственности за налоговые правонарушения, в который входит глава 16, устанавливающая виды налоговых правонарушений - ст.ст. 116-129і НК.
Определение понятия «налоговые преступления» должно содержать в себе все признаки рассматриваемого явления, отличающего его от других явлений. К таким признакам налоговых преступлений необходимо отнести следующие:
1) специфический объект преступления - налоговая система государства, в частности, установленный порядок налогообложения, что, несомненно, определяет повышенную общественную опасность налоговых преступлений;
2) предмет преступления - денежные средства, которые должны быть уплачены в виде налогов и сборов;
3) обязательный признак предмета преступления - крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов;
4) умышленный характер преступления и цели оставления в своей собственности или в собственности третьих лиц полностью или частично денежных средств, которые должны быть уплачены в виде налогов и (или) сборов в бюджет, либо незаконной отсрочки уплаты налогов и (или) сборов;
5) субъект преступления - налогоплательщик или лицо, обязанное уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы за налогоплательщика.
Исходя из названных выше признаков, можно определить понятие налоговых преступлений.
Под налоговыми преступлениями следует понимать умышленно совершенные налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом общественно опасные деяния, посягающие на установленный порядок налогообложения, выражающиеся в оставлении в собственности виновных или третьих лиц полностью или частично денежных средств, подлежащих обязательной уплате в бюджетную систему РФ в качестве налогов и (или) сборов, либо в незаконной отсрочке их уплаты, в крупном или особо крупном размерах.
Мы считаем, что приведенному определению понятия «налоговые преступления» соответствуют только четыре вида преступлений, помещенных законодателем в главу 22 УК, а именно:
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК); - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК);
- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199 УК);
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК).
Именно указанные выше преступления Пленум Верховного Суда РФ отнес к налоговым, раскрыв их содержание и разъяснив некоторые вопросы квалификации в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» .
Некоторые авторы к налоговым преступлениям относят уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст. 194 УК), поскольку таможенная пошлина и таможенные сборы согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ входят в налоговую систему и, следовательно, это деяние по-сягает на общественные отношения по поводу формирования бюджета . Действительно, таможенная пошлина и таможенные сборы наряду с налогами входили в состав системы налогов и сборов Российской Федерации до 1 января 2005 года. В связи с изменениями в НК рассматриваемые платежи были исключены из системы налогов и сборов, и теперь правовой режим таможенных платежей полностью регулируется таможенным законодательством3. Кроме того, полномочия по взиманию НДС и акцизов при перевозе товаров через таможенную границу лежат на таможенных органах. Однако, в случае неуплаты таковых основным объектом преступлений все-таки будут выступать таможенные или внешнеэкономические отношения, а налоговые правоотношения здесь будут являться дополнительным объектом.
Дифференцирующее значение налоговых отношений как объекта преступления
Важнейшим признаком состава преступления, имеющим дифференцирующее значение, в связи с тем, что определяет характер общественной опасности деяния, является объект преступления.
Не вдаваясь в полемику о понятии объекта преступления, так как это не входит в цели нашего исследования, определим, что под ним понимаются общественные отношения, блага, интересы, охраняемые уголовным законом от преступных посягательств.
В теории уголовного права устоялось мнение о классификации объектов преступления по вертикали и горизонтали. Так, по вертикали выделяют общий, родовой, видовой и непосредственный объекты преступления. По горизонтали называют основной, дополнительный и факультативный объекты преступления.
Определенное дифференцирующее значение имеют все виды объектов преступления. Например, с помощью родового объекта законодатель располагает те или иные виды общественно опасных деяний в определенной последовательности относительно друг друга. И это не просто упорядочение материала. Так, личность является гораздо более важным объектом уголовно-правовой охраны, чем общественные отношения в сфере экономики. В связи с этим наименее тяжкое преступление против личности наказуемое гораздо строже, чем наименее тяжкое преступления в сфере экономики, таким же образом наиболее тяжкое преступление против экономики наказывается менее жестко, чем самое тяжкое преступления против личности.
Дифференцирующее значение видового объекта усматривается в отнесении преступления к определенной главе внутри раздела УК, и определении пределов наказуемости за него согласно установленным в конкретной главе критериям. Так, видовой объект дифференцирует ответственность за налоговые преступления и преступления против собственности, в частности ст. 165 УК «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием». Любое налоговое преступление является специальной нормой по отношению к ст. 165 УК и по правилам квалификации при конкуренции норм применяется специальная норма. Дифференцируя ответственность, законодатель установил различные пределы наказуемости налоговых преступлений и ст. 165 УК: по мнению законодателя, налоговые преступления являются более тяжким деянием, чем причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, и размеры различных видов наказания за налоговые преступления в целом превышают аналогичные в ст. 165 УК. По нашему мнению, такая дифференциация оправдана именно специфической сферой общественных отношений, коими являются налоговые правоотношения, и предмета преступления - обязательных платежей в виде налогов и сборов.
Однако наиболее значимым дифференцирующим действием обладает непо 119 средственный объект преступления. Именно его анализу посвящен данный параграф.
Определенную сложность вызывает вопрос о непосредственном объекте налоговых преступлений. По этому поводу в юридической литературе высказаны различные точки зрения: это общественные отношения, обеспечивающие финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов ; установленный законом порядок уплаты налогов ; общественные отношения в сфере контроля со стороны государства за доходами налогоплательщиков и формирования государственного бюджета3; принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности4; экономические и финансовые интересы государст По нашему мнению, которое опирается на мнение Р.А. Сабитова и В.Г. Пищулина6, при установлении непосредственных объектов этих преступлений необходимо иметь в виду следующие исходные суждения. Закрепленные в ст.ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК нормы направлены на охрану налоговых правоотношений, которые возникают по поводу взимания налогов и сборов с физических лиц и организаций. Основным содержанием таких правоотношений является, с одной стороны, обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента внести в бюджет или внебюджетный государственный фонд денежную сумму по установленным ставкам и в определенные сроки, с другой - право компетентного органа осуществлять налоговый контроль, собирать налоги и сборы, привлекать к ответственности за допущенное налоговое правонарушение.
Согласно НК устанавливаются и взимаются не только федеральные налоги, но и налоги субъектов РФ (региональные налоги) и местные налоги, устанавливаемые и вводимые в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Следовательно, уклонение от уплаты местных налогов посягает на финансовые интересы городов, районов, иных муниципальных образований и органов местного самоуправления.
Таким образом, общим непосредственным объектом преступлений, предусмотренных ст.ст. 198,199,1991 и 1992УК, являются общественные отношения, возникающие по поводу уплаты или перечисления физическими лицами и организациями налогов и сборов и их взиманию уполномоченными органами государства или местного самоуправления. К.К. Саркисов считает, что в качестве дополнительного непосредственного объекта налогового преступления выступают общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства и государственных внебюджетных фондов1, что на наш взгляд является не верным, так как право собственности в отношении денежных средств, которые налогоплательщики обязаны уплатить в виде налогов и сборов в бюджеты различного уровня, наступает в момент поступления этих денег на расчетные счета государственных органов.
Использование средств индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления в современной правоприменительной деятельности
Для определения деятельности правоохранительных органов и судов по индивидуализации уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, нами были проанализированы 149 архивных уголовных дел за период, ограниченный 2004 и 2006 годами, и 208 архивных уголовных дел за период, ограниченный 2000 и 2003 годами, рассмотренных судами Курганской, Оренбургской, Свердловской, Челябинской областей и некоторых других субъектов Российской Федерации. Уголовные дела за более ранний временной период нами не изучались в связи с уже имеющимся в научной литературе анализом практики применения средств уголовно-правового характера за налоговые преступления .
Установлено, что формами индивидуализации уголовной ответственности за налоговые преступления выступают: назначение реального наказания, назначение наказания условно, освобождение от наказания, освобождение от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям.
Наиболее часто применяемой формой индивидуализации наказания за налоговые преступления в современной судебной практике является назначение наказания условно. Эта форма используется в более половины уголовных дел о налоговых преступлениях. Вторым по распространенности выступает привлечение к уголовной ответственности и назначение наказания в виде штрафа (37 уголовных дел из изученных 149). Следующим является освобождение от уголовной ответственности. Из изученных нами уголовных дел примерно 23% прекращены в связи с деятельным раскаянием либо по истечению сроков давности привлечения к уголовной ответственности.
Использование такой формы индивидуализации как привлечение к уголовной ответственности и назначение наказания в виде лишения свободы реально нами выявлено только в одном случае, который был указан при рассмотрении вопроса о возможности крайней необходимости в налоговых преступлениях.
Дополнительное наказание лицам, совершившим налоговые преступления, назначается в 5,4 % уголовных дел.
Современная судебная практика несколько отличается от практики судов до 2004 года. Так, И.Н. Соловьев отмечает, что за 1995 год в России из 432 осужденных лишь двум было назначено лишение свободы, 9 осуждены условно, к 164 применен штраф или они были отпущены на поруки2. Профессор Р.А. Сабитов, изучив 12 уголовных дел по ст.ст. 198 и 199 УК, рассмотренных судами Челябинской области за 1998-1999 гг., определил, что по всем из них виновные осуждались к лишению свободы, в основном условно. Наказания в виде штрафа или ли 162 шения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью не применялись. Из изученных 44 приговоров, вынесенных судами Российской Федерации, к реальному отбытию лишения свободы в 1998 г. осуждено всего 6 чел. (13,6%), к лишению свободы условно - 31 чел. (70,4%)). Лишение свободы на срок до двух лет было назначено 28 осужденным, до трех лет - 8 осужденным, свыше трех лет - 2 осужденным по совокупности преступлений (за хищения, незаконное предпринимательство и налоговые преступления)1.
Из изученных 208 приговоров судов Курганской, Оренбургской, Свердловской, Челябинской областей и некоторых других субъектов Российской Федерации за 2000 - 2003 гг. по ст.ст. 198 и 199 УК лишение свободы реально назначено только в двух случаях. Причем в первом случае в деле имелась совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 159, 160, 199, 201 УК, а во втором специальный рецидив преступлений по ч. 2 ст. 199 УК.
Лишение свободы условно за указанный период назначалось в 71 из 208 уголовных дел (34%). Из этого числа достаточно большое количество лиц (по 26 уголовным делам) было освобождено от отбытия назначенного им наказания на основании постановлений Государственной Думы от 26 мая 2000 г. «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941-1945 гг.» и от 30 ноября 2001 г. «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».
Штраф как наказание за налоговые преступления практически не назначался - 2,8%) от изученных приговоров. Причем во всех случаях суды использовали положения ст. 64 УК и назначали штраф ниже низшего предела, установленного в санкции статей 198 и 199 УК.
Более применяемым видом наказания выступало лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Этот вид наказания назначен в качестве основного по 14 уголовным делам (6,7% ). В качестве дополнительного к лишению свободы оно назначалось в 18 уголовных делах и только по ст. 199 УК.
Наиболее популярной мерой уголовно-правового характера, применяемой к лицам, совершившим налоговые преступления, в указанный период времени являлось освобождение от уголовной ответственности на основании деятельного раскаяния в соответствии с примечанием к ст. 198 УК действующей на то время редакции. По этому основанию освобождено от уголовной ответственности 40,8% лиц (85 из 208 изученных уголовных дел). Прекращено на основании изменения обстановки 7 уголовных дел, на основании амнистии в честь 55-летия Победы в Великой Отечественной войне 7 уголовных дел. По 16 уголовным делам были вынесены оправдательные приговоры по различным основаниям.
