Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Налоги и налоговая политика как важнейший признак государства и институт конституционного права 14
1. Историко-правовые предпосылки учреждения и развития налогов и фискальных органов 16
2. Зарубежный опыт конституционного обеспечения налоговой политики 44
3. Государственно-правовая роль налогов, конституционное содержание налоговой политики 55
4. Конституционная обязанность каждого платить налоги и сборы в общей системе прав, свобод и обязанностей человека и гражданина 65
ГЛАВА II. Конституционно-правовое обеспечение налоговой политики российской федерации и его значение для становления социального правового государства 82
1. Актуальные проблемы понимания конституционного содержания и обеспечения налоговой политики 82
2. Основные направления кодификации российского налогового законодательства и его приведения в соответствие с Конституцией Российской Федерации 91
3. Ответственность за налоговые правонарушения в системе юридической ответственности граждан и организаций перед государством 104
4. Роль налоговых органов в контроле за соблюдением законодательства о налогах и сборах 118
Заключение 149
Список использованных нормативных источников и литературы 152
- Историко-правовые предпосылки учреждения и развития налогов и фискальных органов
- Зарубежный опыт конституционного обеспечения налоговой политики
- Актуальные проблемы понимания конституционного содержания и обеспечения налоговой политики
- Основные направления кодификации российского налогового законодательства и его приведения в соответствие с Конституцией Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы работы. Принятие в 1998 г. Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) и последующее его развитие (принятие и введение в действие с 2001 года части второй) стало важным этапом в развитии основ налоговых правоотношений в стране. С введением этого законодательного акта осуществлен комплексный пересмотр всей системы налогообложения. Налоговый кодекс России после завершения его целостного оформления и легализации должен стать практически единым правовым актом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная с порядка утверждения налоговой политики и взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и завершая порядком расчетов и уплаты предусмотренных в нем налогов (налоговым процессом).
Необходимость налоговой реформы в России к концу 90-х годов была обусловлена скоростью и масштабностью перемен, происходящих в экономической конституции страны. Поэтому изменения налоговой системы, предусмотренные Налоговым кодексом, направлены на решение следующих задач:
установление справедливой, стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой политики, построение правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;
развитие налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;
создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов.
*
Восемь десятилетий тому назад выдающийся русский экономист, юрист и политический деятель ИХ. Озеров подчеркивал: «Нам надо... вернуть населению привычный для него стимул к работе и создать условия хозяйственного ведения дела... Нам надо ввести обложение в должные рамки, чтобы оно не превратилось в орудие ухудшения начинающейся у нас торговли и промышленности... Обложение должно сообразовываться с доходом плательщиков. Всякая иная политика близорука и убийственна для страны...»' (подчеркнуто нами- Е.С.).
Уже в наше время, обращаясь с ежегодным посланием к Федеральному Собранию (парламенту) страны, Президент Российской Федерации В.В. Путин подчеркнул: «Стабильность бюджетной и налоговой политики является важнейшим фактором развития экономики»2.
Таким образом, на современном этапе развития налоговой реформы и укрепления конституционных основ налоговой политики Российского государства задачи юридического регулирования налоговых отношений и работы налоговых органов видятся уже не в достижении исключительно фискальных программ государства, а в оптимальном выражении и согласовании интересов как государства в целом, так и каждого отдельного члена общества, способствующих развитию социального правового государства с «человеческим лицом».
Среди крайне малого числа научных исследований, посвященных конституционным проблемам налоговой политики, следует вы-
1 Цит. по: «Новое время». 1991. № 20. С. 43.
2 Российская газета. 2004. 27 мая. С. 4.
делить работы Н.С. Бондаря, М.Н. Карасева, Ю.А. Крохиной, СВ. Овсянникова1.
Учитывая явно недостаточную разработанность вопроса, в настоящей диссертации сделан акцент на научном анализе и дальнейшей институционализации проблемы конституционных основ налоговой политики в рамках развития российской науки конституционного права.
Осмысление практики реализации нового налогового законодательства и продолжение реформирования налоговой системы с учетом завершения переходных этапов, выявление новых потребностей в совершенствовании конституционных основ налоговой политики представляют собой весьма актуальную и важную проблему теории и практики конституционного права России.
Принимая во внимание все изложенное выше, в настоящей работе автор предпринял попытку системно-аналитически рассмотреть теоретические и отчасти практические проблемы реализации и совершенствования конституционно-правовых начал налоговой политики Российской Федерации.
Состояние научной разработанности исследуемой темы. Комплексный характер проблематики диссертационного исследования обусловил наше обращение к ряду отраслей юридических знаний равно как и к широкому спектру научных работ в области политики, экономики, социологии, управления, истории и других.
Бондарь Н.С. Решения Конституционного Суда РФ в системе правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина, - М.: Изд-во НОРМА, 2003. С. 127-152; Карасеа М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России /М.Н. Ка-расев. - М,: ООО «Вершина», 2004; Овсянников СВ. Конституционно-правовые основы налоговых отношений. Автореф. дис. к.ю.н. Спб госуниверситет, 2001.
Поставленные в диссертации задачи невозможно было решить без исследования и обобщения наиболее весомых достижений научной мысли, теоретических, методологических и иных источников конституционного (государственного) права, теории и истории права и государства, социального управления, финансового и налогового права в трудах таких отечественных ученых, как С.А. Авакьян, Л.В. Акопов, В.К. Бабаев, А.М. Бабич/М.В. Баглай, И.Л. Бачило, В.Н. Безденежных, А.А. Белкин, НА. Боброва, Н.С. Бондарь, Н.В. Витрук, П.В. Волобуев, О.В. Врублевская, Г.А. Гаджиев, О.Н. Горбунова, И.В. Горский, В.Н. Григорьев, Б.О. Гусев, Ю.С. Дульщиков, Б.Б. Задарнов-ский, С.А. Зинченко, М.Н. Карасев, М.В. Карасева, Ю.Ф. Кваша, В.Г. Князева, А.Е. Козлов, Ю.А. Колесников, Н.М. Колосова, Ю.А. Крохи-на, Б.С. Крылов, М.В. Кустова, О.Е. Кутафин, И.И. Кучеров, В.О. Лучин, В.Н. Лысенко, А.В. Малько, М.Н. Марченко. И.В. Мухачев, СВ. Нарутто, О.А. Ногина, Ж.И. Овсепян, И.Х. Озеров, ИА Орешкин, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.Д. Погосян, В.А. Ржевский, Р.Г. Сомоев, О.В. Староверова, Ю.А. Тихомиров, Б.Н. Топорнин, Г.А. Тосунян, В.А. Туманов, Н.И. Тургенев, В.Б. Христенко, С.Д. Цыпкин, Д.Г. Черник, А.А. Чинчиков, В.Е. Чиркин, Д.Ю. Шапсугов, Н.А. Шевелева и другие.
Конституционные проблемы налогового права и налоговой политики разрабатывались главным образом в трудах Н.С. Бондаря, А.К. Вороновой, Г.А. Гаджиева, М.Н. Карасева, М.В. Карасевой, Г.А. Ковалевой, Ю.С. Крохиной, Н.И. Куксина, М.В. Кустовой, И.И. Куче-рова, ОА Ногиной, М.И. Пискотина, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Хими-чевой, ДА Шубина.
Анализ научно-теоретических аспектов политико-правового характера налогов и налоговой политики опирался также на работы известных российских ученых, творивших в XV1II-XX веках, а также на основные труды зарубежных ученых (юристов, социологов, экономистов, философов, историков).
Вместе с тем, автору пришлось внести ряд новаций для выделения ключевых дефиниций (категорий) с целью анализа специфики и тенденций становления оптимальной налоговой политики Российской Федерации, отвечающей конституционным основам демократического правового социального государства в XXI веке.
Нельзя не заметить при этом и того факта, что в настоящее время имеет место серьезный дефицит исследований по конституционно-правовым аспектам налогообложения и налоговой политики. Такая слабая разработанность темы диссертации обусловила ее основную цель и задачи.
Объект исследования - налоговая политика Российского государства в ее конституционно-правовом измерении.
Предмет исследования - конституционно-правовое содержание и обеспечение налоговой политики Российской Федерации на современном этапе модернизации государственного строительства.
Основная цель диссертационной работы заключается в системном (целостном) анализе общих принципов и закономерностей имманентной взаимосвязи налогов и налоговой политики с конституционно-правовыми основами и функциями Российского государства.
На этой основе формулируются подцели (задачи) исследования, охарактеризованные названиями соответствующих глав и параграфов диссертации. Их суть сводится к тому, чтобы выявить глубинную конституционно-правовую природу налоговой политики России в качестве одной из главных констант (в категориальном понимании) основ реализации конституционных обязанностей личности и иных субъектов права платить законно установленные налоги и сборы; раскрыть содержание ведущих конституционных принципов и начал формирования и реализации налоговой политики, а также налогового федерализма; показать место и роль обновленного федерального законодательства (Налогового кодекса России) в реальном обеспечении конституционных основ налоговой политики; вскрыть «бинарную» природу института налоговой ответственности в общей системе видов юридической ответственности через призму политико-правовых отношений.
Теоретико-методологической базой диссертации служат современные методы научного исследования как обобщающего характера (логико-исторический, системно-аналитический, сравнительного правоведения, социологический, экономико-правовой), так и
специальные (компаративистский, нормативистский, структурно-функциональный, лингво-юридический, .индукции и дедукции).
Использование указанных методов позволило осуществить в интересах достижения вышеобозначенных целей должную систематизацию многообразных аспектов конституционализации нормативно-правовой основы1 и реальной практики налоговых правоотношений в сфере налоговой политики с позиций отыскания путей оптимизации последней на платформе укрепления целостности, единства и эффективности развития Российского государства.
Это позволило логически обосновать и предложить определенные способы и рекомендации по решению задач, поставленных в диссертационном исследовании.
Источниковедческую базу диссертации составляют Конституция Российской Федераций, федеральные конституционные и иные федеральные законы, конституции (уставы) субъектов Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), Бюджетный кодекс Российской Федерации, акты Конституционного Суда Российской Федерации, послания и Указы Президента Российской Федерации, документы палат Федерального Собрания (парламента) России, Счетной палаты России, Правительства России, а также законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Федерации, нормативные акты органов местного самоуправления. К анализу приобщались и относящиеся к проблематике исследования Законы РСФСР и Российской Федерации, действовавшие ранее и утратившие силу в настоящее время.
Научная новизна и оригинальность диссертационного исследования заключаются как в самом постулировании проблемы, так и в новом концептуальном подходе к системному раскрытию конституционно-правовой природы и основ налоговой политики Российского государства в условиях его целостности и противоречивого единства субъектов Федерации, взаимодействия налогов различного уровня (федеральных, региональных и местных), а также в предло-
1 См.: Бондарь Н.С. Указ. соч. С. 128.
женных автором решениях ряда важных научных вопросов, относящихся к теме работы. Дан комплексный анализ влияния Конституции Российской Федерации, Налогового и Бюджетного кодексов России на формирование общегосударственной налоговой политики, нацеленной на становление правового социального государства. Впервые в юридической литературе предпринята попытка обобщить и суммировать логически принципы и элементы механизма формирования и правового закрепления налоговой политики Российской Федерации, основанной на ее Конституции.
Для этого потребовалось по-новому подойти к определению понятий «налоги», «налогообложение», «налоговая политика государства», «налоговая система», «конституционные основы налоговой политики», «налоговая ответственность» в их государственно-правовом измерении. Предложена авторская трактовка конституционно-правового содержания налоговой политики Российской Федерации, а также актуальных нормативно-правовых принципов по-строения и функционирования налоговой системы.
В диссертации представлено новое видение закономерностей, проявляющихся во взаимоотношениях главных признаков государства, элементов его формы правления, устройства, политического режима и юридической конституции с налогами, налоговой системой и налоговой политикой; затронуты проблемные аспекты налогового федерализма.
На защиту выносятся следующие положения и концеп
туальные выводы, являющиеся новыми для конституционно-
правовой науки (как теории, так и практики) Российской Федерации, а
именно: ;,
1. Государственная налоговая политика должна быть в полной мере сориентирована на защиту основ конституционного строя России и отвечать принципам справедливости и соразмерности доходам каждого человека и гражданина, вместе с тем обеспечивая неуклонное исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.
Для достижения этой цели представляется особенно важным опираться на научно обоснованный подход к формированию налого-
вой политики государства, являющейся главным средством совершенствования налоговой системы, обеспечения налогового федерализма, повышения эффективности деятельности налоговых органов. 2. Содержание налоговой политики призвано отвечать следующим конституционным критериям:
во-первых, цели как налогообложения, так и налоговой политики в целом должны соответствовать уровню социально-экономического и культурного развития общества, учитывая экономико-правовые закономерности и тенденции развития этой сферы, в том числе, и выверенные наукой и практикой оптимальные уровни налогообложения на базе реальной способности населения нести бремя налогов вкупе с разумными и достаточными потребностями покрытия налогами государственных расходов;
во-вторых, по своему назначению и содержанию Налоговое законодательство призвано способствовать добровольному и осознанному выполнению налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате законных налогов и сборов, и обеспечивало достижение эффективного бюджетного финансирования реализации функций государства;
в-третьих, эффективное обеспечение налоговой политики Российского государства и его налогового законодательства {Налогового кодекса) обусловливается нормативным закреплением таких политико-правовых и юридико-экономических средств, которые позволяли бы гарантировать укрепление законности и охрану правового порядка, а также защиту законных интересов личности в сфере налоговых правоотношений; нейтрализовать негативные проявления и факторы, способствующие совершению налоговых правонарушений, и сделать неотвратимой публично-правовую налоговую ответственность.
Таким образом, на современном этапе развития налоговой реформы и укрепления конституционных основ налоговой политики Российского государства задач ил юридического регулирования налоговых отношений и работы налоговых органов видятся уже не в достижении исключительно фискальных программ государства, а в оптимальном выражении и согласовании интересов как государства в
целом, так и каждого отдельного члена общества, способствующих развитию социального правового государства.
3. Существеннейшим фактором демократизации и оптимизации
российской модели налогообложения является предложенная кон
цепция совершенствования конституционного содержания и обеспе
чения налоговой политики и утверждения прочных юридических га
рантий ее осуществления. В федеральное конституционное законо
дательство и законы субъектов Федерации следует включить прин
ципы, раскрывающие и обеспечивающие конституционно-правовое
содержание налоговой политики в качестве важнейших руководящих
начал и предпосылок укрепления и совершенствования государст
венных устоев Российской Федерации.
4. Обеспечение конституционно-правовой сути налоговой
политики Российской Федерации выступает в качестве такого
способа эффективного правового регулирования и осуществления
налогообложения (взимания налогов и сборов), который отвечает
принципам демократии и правового социального государства.
Конституционно-правовое содержание и обеспечение налоговой политики и налогового федерализма играют важнейшую роль в системе политико-юридических отношений базисного характера. Взаимодействие федеральных, региональных и местных налогов в ходе реализации руководящих начал налоговой политики позволяет обеспечивать единство и стабильность, бюджетно-финансовой системы Российски го государства, укрепляет его конституционные начала.
Налоговая политика Российского государства есть комплексный институт федерального конституционного права, охватывающий как суверенное полномочие Российской Федерации на общефедеральные бюджет и налоговую политику, так и самостоятельность субъектов Федерации в формировании своих бюджетной и налоговой политик при юридическом закреплении общих (единых) основ и принципов налогообложения и сборов. Иными словами, речь идет о государственно-правовом институте налоговой политики в ее конституционном смысле и назначении.
Налогово-правовая ответственность имеет свою специфику среди иных видов юридической ответственности через призму ее увяз-
ки с необходимостью (долженствованием) неукоснительного выполнения каждым его конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации). Для привлечения налогоплательщика к уголовной, административной либо гражданско-правовой ответственности необходимо доказать его вину.
Практическая значимость диссертации определяется ее направленностью на решение актуальных проблем становления и укрепления конституционных основ государственной налоговой политики, повышение эффективности налоговых правоотношений в части улучшения социального благосостояния россиян, усиление роли Конституции России в действенном гарантировании всего спектра их прав и свобод, а также исполнении конституционных обязанностей каждого в части уплаты законно установленных налогов и сборов. Исходя из этого, многие положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть успешно использованы в реальном процессе легитимации налоговой политики государства, законотворчестве и нормотворческой деятельности органов публичной власти всех уровней. Полученные результаты существенно важны и для совершенствования процедур разработки, обсуждения законодательного утверждения и реализации государственной налоговой политики, отвечающей букве и духу Конституции Российской Федерации.
Материалы настоящей диссертации могут найти свое применение и в учебном процессе, в ходе подготовки, переподготовки и повышения квалификации депутатов, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, непосредственно налоговых работников. Итоги диссертационного исследования могут и должны послужить активизации дальнейших научных и прикладных работ в обозначенной области. Они имеют значение и для углубления научного поиска в конституционно-правовой, финансово-правовой, бюджетной и налоговой юридических отраслях.
Апробация результатов диссертационного исследования осуществлялось по ряду направлений: во-первых, путем внедрения их в практику и методологию самостоятельной преподавательской работы автора в качестве преподавателя кафедры.
Положения, выносимые на защиту, защищались и докладывались в ходе выступлений на научных и научно-практических конференциях, «круглых столах», на совещаниях различных уровней; были опубликованы в виде научных статей, тезисов в сборниках докладов научных конференций.
Выводы диссертационной работы апробировались также при чтении учебных курсов по «Конституционному праву России», «Финансовому праву», «Налоговому праву», спецкурсу «Конституционные основы налоговой политики Российской Федерации».
По проблематике диссертации автором опубликованы две монографии и статьи общим объемом 17,4 п.л.
Материалы исследования и диссертация обсуждались на заседаниях кафедры государственного строительства и права Северо-Кавказской академии государственной службы.
Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих восемь параграфов, заключения, а также списка использованных нормативных источников и литературы.
Историко-правовые предпосылки учреждения и развития налогов и фискальных органов
Возникшее в конце IV - начале ill тысячелетия до н.э. в Египте и Двуречье рабовладельческое государство осуществляло свою власть на определенной территории, разделенной в целях управления по территориальному же признаку (а не по родоплеменному); оно облагало население налогами, захватывая то, что ранее выделялось на содержание вождя и в общинный запасный фонд, добавляя к этому все новые и новые поборы1. Разделенность общества на антагонистические классы рабов и рабовладельцев, необходимость осуществления многочисленных функций по управлению государственными делами, отражение внешних угроз и ведение захватнических войн и походов требовали создания постоянного аппарата государственной власти и содержания армии. А это, в свою очередь предопределяло необходимость в значительных материально-финансовых средствах, которые и собирались в виде налогов (прямых и косвенных) как в натуральной, так и в денежной формах. Анализируя функции древнеегипетского государства, Дж. Уил-сон писал: «Царь возводил храмы и города, царь одерживал военные победы, издавал закон, собирал налоги, приносил дары в гробницы своих вельмож»2 (подчеркнуто нами - Е.С.). Интересно при этом, что до нашего времени дошло много документов того периода, убеждающих молодого человека стать писцом (или государственным служащим), так как с него (писца - Е.С.) не взималось никаких налогов1. В военно-административной системе древней Персии имелись два вида начальников, назначаемых царем, причем одни начальствовали над жителями и работающими, собирая при этом подати, а другие командовали вооруженными гарнизонами2. В сборнике древнеиндийских нравственных и правовых предписаний, известном под названием «Законы Ману» (I в. до н.э.), прямо записано (в разделе, характеризующем государственный строй): - 56. ...следует постоянно обдумывать обычные дела, мир, войну..., взимание налогов, охрану страны и обеспечение приобретенного...; 133. Царь, даже погибая, пусть не взимает налог со знатока Веды...: 137. Пусть царь ежегодно заставляет простой народ, живущий в стране самостоятельным промыслом, платить нечто, называемое налогом3. (Подчеркнуто нами - Е.С). При этом находившиеся на особом положении брахманы (члены жреческих родов - высшее из сословий - варн - Е.С.) были свободны от всяких повинностей и налогов, поскольку жрецы почитались в качестве земных божеств. Взимание налогов возлагалось на кшатриев (военную аристократию), и вот как в «Законах Ману» говорится об их функциях: Х- 118. Кшатрий, взимающий в крайних обстоятельствах даже четвертую часть (урожая), со всей энергией охраняющий поданных, освобождается от греха. X - 119. Его, (царя), дхарма - победа; он не может отступать в страхе: защищая оружием вайшьев (рядовых общинников - Е.С.) он может заставлять вносить законный налог. X - 120. (Налог) на народ - одна восьмая в зерне, налог (с золота и скота) - одна двадцатая, (но) по крайней мере, кар - шапана; шудры (неравноправные - Е.С), а также ремесленники и мастера по художественным ремеслам (вместо налога) исполняют работы1. (Подчеркнуто нами - Е.С). Характеризуя положение бедных земледельцев Китая во II-I вв. до н.э.; источники указывали: «...как может бедный люд не страдать?.. Военные и трудовые повинности в году в тридцать раз больше, чем в древности, земельный и подушный налоги, сборы за соль и железо в двадцать раз больше, чем в древности, некоторые обрабатывают поля крупных землевладельцев за половину урожая» (подчеркнуто нами - Е.С.)2. Вот почему в Китае той поры имели место неоднократные народные восстания (например, крупнейшие из них: «Красиобровых» в 18-25 гг. н.э. и «Желтых повязок» в 184-207 гг. н.э.), одной из ряда существенных причин которых являлись высокие налоги различного характера. Вот как описывался бюджет китайской крестьянской семьи в «Ранней Ханьской истории», а именно: «а) ...Допустим, земледелец имеет семью из 5 едоков и обрабатывает поле размером в 100 му (мера площади равная 4,7 гектара - Е.С.). При урожае 1,5 даня (дань - мера емкости в 35 л - Е.С.) с одного му это составит 150 даней зерна. Если вычесть отсюда 15 дней в счет уплаты поземельного налога, составляющего одну десятую урожая, останется 135 даней. На пропитание человек расходует 1,5 даня зерна в месяц, а 5 человек - в год в общей сложности 90 даней зерна. Остается 45 даней. [При стоимости зерна по] 30 монет за дань это составит 1350 монет. Если вычесть отсюда 300 монет для покрытия расходов на жертвоприношения алтарю земли и на церемонии в храме предков ежегодно весной и осенью, остается 1050 монет. На одежду человек тратит в среднем 300 монет, а 5 человек в год - 1500 монет. Недостает 450 монет. Непредвиденные расходы, связанные с болезнью, смертью и похоронами, а также подушный налог и другие сборы здесь еще не учтены. Так вот в чем причина постоянных бедствий земледельцев!» (подчеркнуто нами - Е.С.).
Зарубежный опыт конституционного обеспечения налоговой политики
Российская система налогообложения находится в стадии становления, как и ее рыночное хозяйство, и политическая система, направленная на развитие свободы предпринимательской деятельно-сти. К тому же налогообложение в любой стране не может быть чем-то совершенно неизменным. Оно является не только фискальным механизмом, но и инструментом государственной политики, которая, меняясь, обрекает на перемены и систему налогообложения. Поиск путей повышения эффективности российской системы налогов просто необходим.
В этом отношении объективно необходимым и чрезвычайно важным для совершенствования налоговой системы России является изучение опыта организации,налоговых систем и организационных структур налоговых служб зарубежных стран - США, Англии, Франции, Германии, Дании, ряда других государств.
К настоящему времени осуществили крупные реформы налоговых систем несколько стран, в том числе США, ФРГ, Франция. Их общие направления связаны со стремлением государств инициировать частные производственные инвестиции. При этом акцент в фискальной политике зарубежных индустриальных стран переносится на «фиксированные налоги», объект обложения которых не зависит на- прямую от уровня производства, - налог на имущество, налог на продажи, различные неналоговые сборы.
Рассмотрим, например, налоговые системы США, ФРГ и Франции. Выбор США и ФРГ обусловлен их федеративным устройством, что. облегчает проведение аналогий применительно к российскому федеративному устройству. Для Франции характерно централизованное управление налоговой системой, сочетающееся с ее гибкостью, позволяющей ежегодно законодательно уточнять ставки налогов в соответствии с политической и рыночной конъюнктурой, а также наличие в ней многочисленных льгот и исключений из правил, что позволяет проводить аналогии с налоговой системой России.
Принятие в 1986 г. нового закона о налоговой реформе стало крупнейшим мероприятием за послевоенный период в США.
Американский законодатель? руководствовался при этом целью упростить систему федерального налогообложения, сделать ее более «справедливой», чтобы стимулировать ускорение темпов экономического роста, способствовать расширению потребительского спроса, увеличить суммы сбережений граждан в расчете на расширение инвестиционной базы, сделать более равномерным налогообложение доходов корпораций.
Результатом реформы стали существенные изменения индивидуального подоходного налогообложения и в системе налогов на прибыли корпораций. Так, фактически «прогрессивный» подоходный налог (от 15 % до 50 %) заменен «модифицированным» с фиксированной ставкой (15 % и 28 %), а налог на прибыль корпораций существенно снижен (с 46 % до 34 %)1.
Для налоговой системы США характерно наличие параллельного налогообложения населения со стороны федерального правительства, правительств штатов и местных органов власти. В результате налогоплательщик уплачивает три вида подоходного налога (федеральный, штатный и местный), два вида поимущественного налога и универсального акциза;, (штатный и местный), но в цене ряда товаров, таких, как табачные и винно-водочные изделия, горючее, содержится пять видов акциза (федеральный, штатные, смежные универсальные и специфические акцизы, а также общий налог с продаж, которым облагаются все виды товаров и целый ряд услуг). При этом некоторые налоги взимаются только федеральным правительством (таможенные пошлины), другие - правительствами штатов и местными органами власти (поимущественные налоги и универсальные акцизы). На всех уровнях взимаются: индивидуальные подоходные налоги; налоги с прибылей корпораций; налоги и взносы в фонды социального страхования; налоги на наследство и дарение; акцизы. Имеющиеся между ними различия заключаются в порядке определения облагаемой суммы, величине ставок и удельном весе в совокупных бюджетных поступлениях.
Подавляющую часть всех налоговых поступлений в США обеспечивают федеральные налоги. В их состав входят: федеральный подоходный налог; налог на прибыль корпораций; федеральные налоги на социальное страхование; федеральные акцизы; таможенные пошлины; налоги с наследств и Дарений.
Актуальные проблемы понимания конституционного содержания и обеспечения налоговой политики
В свое время (1818 г.) выдающийся русский ученый в области финансов Н.И. Тургенев в книге «Опыт теории налогов» подчеркивал необходимость проведения осторожной и обдуманной налоговой политики по части введения новых налогов, анализа ограничения потребления из-за высоких налогов, снижения спроса и соответственно предложения товара, банкротства предприятий из-за тяжести нало-гов и др.1 (подчеркнуто нами - Е.С.).
В современной экономической литературе налоговая политика рассматривается как одно из направлений (составная часть) государственной финансовой политики2 (вместе с бюджетной, инвестиционной, денежно-кредитной политикой), причем налоговая политика здесь раскрывается через задачи, связанные с оптимизацией налоговых отношений. Р.Г. Сомоев определяет налоговую политику как систему целенаправленных действий и определенных экономических, правовых и организационног-контрольных мероприятий государства в области налогов и налогообложения1. Он же замечает, что содержание и цели налоговой политики (фискальная и экономическая), как и любого другого сегмента политической деятельности государства, могут меняться в зависимости от объективных и субъективных факторов и обусловлены социально-экономическим, политическим строем общества, стратегией и тактикой его развития2.
Интересно, что вплоть до середины 90-х гг. XX в. (т.е. практически менее десяти лет тому назад) в научном тезаурусе российской политологической литературы отсутствовали определения бюджетной-и налоговой политики среди;; почти двух десятков сочетаний (от аграрной и биржевой политики до экологической и экономической политики)3.
Анализируя отличие налоговой политики от других видов политики (экономической, социальной, демографической, кадровой и других), можно однозначно указать на то, что в сравнении с уже перечисленными и иными видами налоговая политика ни при каких условиях не может реализовываться вне правового регулирования (пространства), хотя, например, процессуальный порядок оформления налоговых документов (деклараций) не. имеет какой-либо политической значимости.
Как верно подмечено В.Л. Кулаповым политика и право, отражая потребности экономики и социальной системы в целом, тесно взаимодействуют друг с другом, оказывая активное обратное влияние на экономические и социальные процессы1. Данное положение справедливо и по отношению к налоговой политике в ее взаимодействии с налоговым правом в конституционной системе государственного управления.
Полагаем, что в своем юридическом выражении налоговая политика может быть определена по аналогии с финансовой политикой, а именно как важнейшее направление и составная часть государственной политики; система целей, средств, задач и практических мероприятий по направленному воздействию на развитие финансов государства {и прежде всего государственного бюджета), обеспечивающих реализацию его функций.
Считаем главной целью налоговой политики является формирование и развитие экономически и социально-эффективного государства, опирающегося на рыночные механизмы с ориентацией на современные достижения в области науки, производства и высоких технологий; на конкурирующие равноправные формы собственности, свободное предпринимательство и достойную мотивацию к результативности труда.
К сожалению, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения налоговой политики и ее принципиальных основ. В то же время в пункте 3 статьи 172 Бюджетного кодекса Российской Федерации закреплено, что составление бюджета основывается на: - Бюджетном послании Президента Российской Федерации (в последнем согласно ст. 170 того же кодекса определяется бюджетная политика государства на очередной финансовый год- Е.С.); - прогнозе социально-экономического развития соответствующей территории на очередной финансовый год; - основных направлениях бюджетной и налоговой политики соответствующей территории на очередной финансовый год; - прогнозе сводного финансового баланса по соответствующей территории на очередной финансовый год; - плане развития государственного или муниципального сектора экономики соответствующей территории на очередной финансовый год1 (подчеркнуто нами - E.G.).
Таким образом, напрашивается вывод о том, что и в Налоговый кодекс России следует в обязательном порядке включить понятие и основные признаки (характеристики) налоговой политики российского государства. Пока же, налоговая политика в её основных чертах свое юридическое оформление и легализацию получает в нормативных актах Главы государства и российского правительства.
Логически и юридически это предопределяется конституционно-правовым статусом Президента России, который в соответствии с Конституцией Российской Федерации \л федеральными законами оп-ределяет основные направления внутренней и внешней политики государства (ст. 80, ч.З). Реализуя данное правомочие, Президент России обнародует собственное понимание приоритета функций государства.
Основные направления кодификации российского налогового законодательства и его приведения в соответствие с Конституцией Российской Федерации
Как верно подметила Н.А. Шевелева, законодатель в Налоговом кодексе отказался от использования понятия «налоговое законодательство», ранее закреплявшееся в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и все еще используемое в Бюджетном кодексе (ст.39,40 и др.)4. Она же предлагает использовать понятие «налоговое законодательство» в том смысле, который Налоговым кодексом вкладывается в термин «законодательство о налогах и сборах»5. В последующем изложении мы будем опираться на оба этих понятия как синонимичные. В первую очередь полагаем очень важным указать на то, что в Главе 1 Налогового кодекса России, носящей название «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты 0 налогах и сборах», точно так же, как и в открывающей эту главу статье 1 под названием «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федера ции о налогах и сборах, нормативные правовые акты представитель ных органов местного самоуправления о налогах и сборах» ни одним словом не упомянута Конституция Российской Федерации - Основ ной Закон Российского государства. В данном контексте убеждены, что не только не утратил актуальности, но и сохраняет свою научную значимость тезис А.С. Пиголкина: «Возглавляет систему законода тельства конституция как основной закон государства»1. И, действительно, нельзя считать нормальным отсутствие даже упоминания в Налоговом кодексе России Конституции Российской Федерации, содержащей 7 новелл (ст.ст.57, 71 (п. «з»), 72 (п.1 «п»), 75 (ч.З), 104 (ч.З), 106 {п. «б»), 132 (ч.1)), прямо относящихся к налогам и налогообложению. Убеждёны, что это положение должно быть исправлено и как можно скорее2. По отношению к системе налогового законодательства вполне применим подход, который в формулировке И.Н. Сенякина1 выглядит так: система законодательства -г -не просто совокупность конкретных правовых актов, а их дифференцированная (полагаем, что здесь важнее говорить об интегрированной в Кодекс системе - Е.С.), основанная на принципах субординации и скоординированности ее структурных компонентов. Весьма интересен анализ имманентной взаимосвязи конституционных принципов и отраслевого законодательства на примере налогообложения, который приводит в своей монографии венгерский исследователь Андраш Шайо, который пишет: «Запрет произвола законодателя..., на основе принципов правового государства, может означать и /весьма далеко идущий контроль за содержанием законов, как это можно наблюдать по вопросам налогообложения, что само по себе является парадоксом. В принципе, налогообложение могло бы быть наименее ограничиваемой сферой законодательства, которая к тому же строится на конституционно оправданном игнорировании прав собственности. Ведь налог представляет собой безвозмездное отчуждение собственности, причем законодатель не обязан даже называть цель взимания налога2. Несмотря на это, далее отмечается в монографии, один из основополагающих принципов парламентаризма гласит, что участие налогоплательщиков через своих представителей в парламенте управомочи-вает последний на налогообложение как на безвозмездное изъятие собственности. Налогообложение и бюджетное использование налоговых поступлений, в принципе, представляют собой ЛИШЬ ПРОЦЄССУально урегулированную государственную политику, для законодательства здесь должна бы быть полная свобода. Но и здесь действуют ограничения, происходящие из природы самого закона. По причине общего характера законов антиконституционным объявляют иногда такой налог (сбор, самообложение), который ложится лишь на ограниченную ГРУППУ граждан. [Поскольку такой закон не является общим»1 (подчеркнуто нами - Е.С.). В отличие от А. Шайо приведем пример из практики судебного конституционного контроля не ФРГ, а России. Показательным и очень важным прецедентом в практике конституционного судопроизводства по вопросам обязательных платежей стало Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности отдельных положений ст.ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 г.» в связи с жалобами ряда граждан (адвокатов, частного нотариуса, индивидуальных предпринимателей - Е.С.) и запросами судов от 24 февраля 1998 г2. В резолютивной части указанного акта конституционного правосудия было отмечено, что поскольку, согласно действующему законодательству, страховые взносы в Пенсионный Фонд Российской Федерации представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному страхованию, постольку ПРИ установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременении и к ограничениям прав и свобод граждан (ст.55. ч.2 и 3; ст.57 Конституции Российской Федерации) (подчеркнуто нами - Е.С.)1. Установив же для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов на 1997 г. тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 28% заработка (дохода), т.е. увеличив его почти в шесть раз по сравнению с ранее действовавшим тарифом, законодатель нарушил названные конституционные принципы, так как не принял во внимание ни фактическое сходство, ни реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий граждан - плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.
