Содержание к диссертации
Введение
1. Основные теоретические положения управления затратами в современных условиях 7
1.1. Сущности основных экономических категорий в сфере управления затратами 7
1.2. Классификация затрат как средство при выборе методов их регулирования 13
1.3. Концептуальные положения регулирования затрат на основе развития системы управленческого учета 35
2. Оценка условий и возможностей эффективного управления затратами в системе промышленного предприятия 50
2.1. Анализ условий управления затратами в системе промышленного предприятия 50
2.2. Исследование управления затратами и возможностей его улучшения .68
3. Формирование современного механизма управления затратами в системе предприятия 96
3.1. Совершенствование методического обеспечения управления затратами в системе предприятия 96
3.2. Моделирование адаптированной к современным условиям организационной структуры управления затратами 119
Заключение 147
Список использованной литературы 154
- Классификация затрат как средство при выборе методов их регулирования
- Концептуальные положения регулирования затрат на основе развития системы управленческого учета
- Исследование управления затратами и возможностей его улучшения
- Моделирование адаптированной к современным условиям организационной структуры управления затратами
Классификация затрат как средство при выборе методов их регулирования
Изменение экономической системы, породившее в России новые условия хозяйствования, вызывает необходимость переосмысления теоретических и методических подходов к управлению предприятиями и как к одной из важнейших его составляющих — управлению производственными затратами, т.к. обеспечение жизнедеятельности и развитие предприятий напрямую зависят от связанных с их деятельностью затрат. Затраты представляют из себя очень емкое понятие, отождествляемое зачастую с понятиями «издержки производства», «затраты на производство», «себестоимость» и другие. Поэтому, если исходить из необходимости обеспечения эффективности управления затратами, требуется, прежде всего, теоретическое осмысление всех этих понятий и определение отличительных или, наоборот, сходных их свойств, что имеет огромное значение для практики. Затраты являются основой формирование цены, а отсюда и всего результата деятельности. Выгодные виды затрат стимулируют деятельность, невыгодные делают ее неэффективной, убыточной.
Но трактовки основных и сходных для управления затратами экономических категорий как «себестоимость», «затраты», «издержки» до сих пор остаются неоднозначными и не лишним является их уточнение.
Так Долженкова В.Г. пишет: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергия, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию» [20, стр. 25]. В работе «Методы управления себестоимостью и анализа затрат» дается следующее определение себестоимости: «Себестоимость продукции как показатель сравнительной экономической эффективности представляет совокупность текущих затрат на предприятии для производства определенного вида изделия. В показатель себестоимости включаются все необходимые затраты по данному виду производства, подсчитанные прямым счетом, и не учитываются издержки, которые не отражают реальные трудовые затраты, например, штрафы, пени и т.д.» [100, стр. 27]. Как видим из приведенных определений затраты выступают как бы составляющими себестоимость элементами.
В теории в основном нет противоречий по поводу того, что считать затратами. К ним причисляются материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты, включающие налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды и ряд других затрат, производимых в соответствии с установленным государством порядком. С этими элементами затрат полностью согласуются затраты, относимые на себестоимость единицы продукции. Следовательно, в определенной мере можно согласиться с определением себестоимости, даваемой в такой интерпретации, что это есть стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию [106, стр. 120]. Однако более точно, на наш взгляд, себестоимость следует понимать как стоимостную оценку затрат, связанных с использованием в производственном процессе основных, оборотных, трудовых ресурсов и других затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Отсюда можно сделать следующие вывод: понятие затрат ассоциируется с понятием себестоимости, и в случае рассмотрения затрат в совокупности (суммарно) они и есть себестоимость. Рассматриваемый же в отдельности каждый вид затрат, входящих в себестоимость, можно определять в качестве ее элемента.
Однако существует и такая трактовка себестоимости, что она является денежным выражением издержек, их текущими расходами (видимо, следует понимать - текущими затратами) на производство и реализацию продукции [106, стр. 120]. В этом определении себестоимость отождествляется с понятием издержки. Аналогично высказывается Максимов B.C., который пишет: «В хозяйственной практике ... для определения величины издержек производства используется конечная себестоимость» [52, стр. 30]. Но, во-первых, непонятно почему «конечная» себестоимость, а не полная или какой-то другой ее вид, определяет величину издержек, во-вторых, следует разобраться что определяет величину издержек, а что себестоимость. В данном случае, да, как и в определении Волкова, выходит, что себестоимость является элементом издержек или в лучшем случае равнозначна их понятию.
Но обратимся к энциклопедическому варианту определения издержек, из которого следует что они измеряются затратами капитала и прибавочной стоимостью.
Издержками производства здесь считается совокупность затрат и овеществленного труда на изготовление продукта. Для отдельных владельцев издержки измеряются затратами капитала (C+V) для общества - затратами труда (C+V+ЇЇІ), где С - постоянный капитал, V - переменный капитал, Ш -прибавочная стоимость.
Концептуальные положения регулирования затрат на основе развития системы управленческого учета
Главной целью предприятий является нормальное устойчивое функционирование и развитие, что предполагает получение необходимой для этого прибыли. Чтобы эти процессы были осуществлены успешно требуется эффективное управление затратами, так как совершенно очевидным является огромная зависимость деятельности предприятий от того как рационально будут расходоваться ими на производство и реализацию продукции ресурсы. Таким образом вопрос о затратах не может рассматриваться вне связи с другими компонентами деятельности предприятий, с показателями ее результатов. О состоянии деятельности предприятий в такой взаимосвязи можно судить по крупнейшему холдингу «РусПромАвто», представляющему собой 7 крупных бизнесов и 21 предприятие, обеспечивающее эти в бизнесы. Структура холдинга представлена на рисунке 8. Как видно по рисунку 8, масштаб холдинга значителен.
Показатели деятельности предприятия холдинга на примере ОАО «Брянский Арсенал» приведены в таблице 7. Анализ показателей говорит о следующем. За период с 2003 г. по 2005 г. выручка от реализации снизилась на 22%. Валовая прибыль возросла на 15,4%. Рентабельность реализованной продукции в 2005 г. возросла на 4,8 пункта.
Оборотные активы предприятия за 2003 г. увеличились на 9,8 %. Это увеличение сложилось в основном из-за: - роста объема готовой нереализованной продукции; - роста дебиторской задолженности на 60%; - роста денежных средств. Центральная компания «РусПромАвто»
Изучение причин такой динамики показателей деятельности предприятия показало следующее. Значительное снижение выручки от реализации продукции в основном произошло из-за недостаточного контроля за изменениями во внешней среде. Рост валовой прибыли, в то время, когда упала прибыль от реализации продукции, говорит о снижении деловой активности предприятия по основной деятельности и наращиванию некоммерческой деятельности: аренде, распродаже имущества, материальных запасов (таблица 8).
О том, что активность предприятия по основной деятельности снизилась говорит рост дебиторской задолженности. Ее рост объясняется недостаточной работой по изучению конкурентов, оптовых покупателей продукции. При снижении выручки наблюдается рост кредиторской задолженности, что, несомненно, связано с низким уровнем проведения финансово-кредитной политики. Индикатором, показывающим недостаточную организацию по разным направлениям деятельности предприятия, служит значительное отклонение в худшую сторону плановых показателей от фактически достигнутых. Выполнение номенклатурного плана производства в 2004 г. по сравнению с 2003 г. характеризуется данными, приведенными в таблице 9.
Как видим из таблицы 9, по всем позициям номенклатуры выпускаемой предприятиями ОАО «Брянский Арсенал» продукции в 2004 году по сравнению с 2002 и 2003 годами произошло значительное ее падение. Поэтому считать, что увеличение денежного потока от реализации продукции явилось следствием улучшения деятельности предприятия или произошло от того, что было качественно осуществлено планирование, нельзя.
О том, что не улучшалась деятельность предприятий холдинга говорит и факт роста себестоимости производства при отмеченном падении его объемов. Постатейно затраты отражены в таблице 10.
Данные таблицы 10 показывают следующее. В 2004 году возросла сумма затрат на производство продукции на 2,5 % к уровню 2003 года. Затраты на производство увеличились (по отношению к данным 2003 г.) по всем статьям себестоимости. Особый рост затрат наблюдается по статьям «Топливо и энергия», «Общепроизводственные расходы», «Внепроизводственные расходы», «Вспомогательные материалы». Большое увеличение имеют затраты производства по браку, которые за год возросли в 2 раза. Как показывает анализ, увеличение затрат по топливу и энергии частично произошло из-за непринятия мер по энергосбережению, недостаточного учета расходования электроэнергии, по причине большого износа оборудования, что требует больших затрат по силовой электроэнергии, ведет к ее потерям при работе оборудования.
Итого 101,7 102,51 (без учета брака) 100 Почти не проводятся мероприятия по снижению общепроизводственных и внепроизводственных расходов. Так, в планировании не предусматривается возможность снижения таких расходов за счет реорганизации объектов социального назначения, вспомогательных сфер производства: энергетического, ремонтного, складского хозяйства. Специалисты предприятий указывают, что не исчерпаны ресурсы концентрации отдельных производств. Это, отмечают они, позволило бы снизить общепроизводственные расходы за счет сокращения административно-управленческого персонала, расходования средств на командировки и т.д.
Обращает на себя внимание рост брака. Анализ показал, что наряду с такими причинами, вызвавшими рост брака, как износ оборудования, низкая квалификация рабочих, основной причиной все же является низкий учет потерь от брака. Это привело к накоплению брака за несколько лет. Списание его в 2003 и 2004 г.г. значительно отразилось на росте себестоимости.
Анализ показывает, что актуальность улучшения управления затратами на предприятиях и за счет этого снижение себестоимости продукции высока. Высокий разрыв между фактической себестоимостью и плановой - 22,4 %, постоянный рост затрат по статьям калькуляции указывают на трудности осуществления управленческого учета и следовательно, на несвоевременное принятие управленческих решений по текущей деятельности предприятий. В этом случае теряется эффект бюджетирования, применения различных методов учета. Поэтому показатели деятельности предприятий в реальном режиме времени зачастую не соответствуют друг другу. Анализ данных деятельности ОАО «Стальзавод» по месяцам показывает следующее (таблица 11).
Исследование управления затратами и возможностей его улучшения
Особую сложность в получении достоверных данных составляет учет косвенных расходов, включаемых в себестоимость различных видов продукции. В качестве универсальной базы здесь принимается основная заработная плата производственных рабочих. Однако в последнее время учет с использованием этой базы, признаваемой недостаточно совершенной в условиях рыночной экономики, подвергается критике. Дело в том, что наблюдаются быстрые темпы роста расходов на содержание и эксплуатацию оборудования по сравнению с темпами роста заработной платы производственных рабочих. Поэтому встает вопрос о принятии за базу распределения косвенных затрат расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Растут также цеховые и общехозяйственные расходы, что связано с усложнением управления производством, появлением новых «дорогостоящих» подразделений, например, маркетинговых, учетных, финансово-аналитических. Против принятия заработной платы за базу распределения косвенных затрат свидетельствует и то, что в настоящее время происходит наем на работу на контрактной основе с предложением заработка, не всегда согласуемого с количественными показателями труда.
В многономенклатурном производстве применяется способ распределения косвенных затрат по машино-человеко-часам. Этим способом расчеты ведутся, по сути, прямым счетом, что позволяет получить более точный учет в себестоимости косвенных затрат. Однако учет этим способом является трудоемким процессом. Более усложняется этот процесс на крупных предприятиях с большой номенклатурой продукции. Теряет свою привлекательность он и на предприятиях с высоким уровнем механизации и автоматизации производства.
Нормативный способ учета затрат, в отличие от способа учета по полной себестоимости, заключается в том, что расчеты затрат ведутся строго по нормативам расходования. Поэтому ему присущи те же недостатки, что и способу учета по полной себестоимости. В частности, нормативный способ учета содержит те же трудности с распределением косвенных затрат. Вместе с тем достаточно нормативно регламентированной он позволяет повысить качество контроля за себестоимостью, предоставляя возможность сравнивать фактические результаты с нормативными, обнаруживать отклонения от технически обоснованных расчетов и посредством соответствующих мер возвращать их к нормативным.
При нормативном способе учета упрощается процесс расчета затрат и обеспечивается соразмерность полученных результатов, независимо от того, где затраты и результаты формируются. Учет затрат нормативным способом может осуществляться с фиксированным объемом выпуска. В этом случае устанавливается ставка нормативных затрат безотносительно к объему производства продукции. Учет по нормативной себестоимости применяется и в условиях меняющегося объема выпуска. В данном случае устанавливаются нормативы переменных затрат на единицу объема, а нормативы постоянных затрат - на весь объем! Этим создается возможность получения объема производства с технически обоснованной точкой безубыточности и зоной релевантности.
Аналогичным учету по нормативной себестоимости является способ учета затрат по плановой себестоимости. Однако важно учесть, что здесь расчеты могут вестись по величинам и прогнозируемым, и направленным на обеспечение максимальной эффективности. Возможна глубокая обоснованность плановых затрат, так как они определяются исходя из конкретных условий производства.
Наряду с учетом затрат по плановой себестоимости в последнее время широкое распространение на предприятиях получил способ бюджетного учета и планирования расходов. Этот способ учета позволяет предприятиям определить лучшие варианты использования внутренней информации о затратах и наиболее качественно организовывать управление затратами и в целом предприятием.
Система бюджетирования связывает каждое подразделение с общей целью предприятия. Усложнение деятельности предприятий выявило новые проблемы и потребности в процессе получения и обработки информации о затратах и сделало само управление ими очень сложным. Это вызвало потребность в децентрализации управления затратами путем создания центров затрат. Менеджерам центров затрат делегировалась ответственность по принятию решений, а главной администрации отводилась роль разработчиков стратегии и принятия решений о наиболее прибыльном распределении ресурсов в связи с текущими изменениями в деятельности. Положительным примером использования способа учета затрат по системе бюджетирования могут служить компании «Дженерал-моторе», «Дюпон» и др. Это явилось стимулом и к разработке новых показателей оценки деятельности каждого подразделения в отдельности и предприятий в целом. Таким показателем по расходованию ресурсов стали полные затраты предприятия и его подразделений на производство продукции. Применение показателя полных затрат позволяет более рационально распределять производственные ресурсы по подразделениям, и в первую очередь по высоко рентабельным подразделениям.
При способе учета затрат по системе бюджетирования в фокусе внимания, как видим, находятся затраты, их виды, места возникновения или, иначе говоря, центры затрат. В этих центрах прежде всего аккумулируется и анализируется информация о себестоимости.
Моделирование адаптированной к современным условиям организационной структуры управления затратами
В настоящее время, как показывают исследования и практика работы предприятий, организационное построение управления затратами исходит из задач гибкого реагирования на динамику рынка. Дело в том, что в современной экономике предприятий определяющую роль играет конкуренция, предполагающая постоянную борьбу за рынки сбыта, за потребителя, а отсюда за повышение качества продукции и снижение ее себестоимости, ведущей или к росту потребительской стоимости, или к уменьшению цены, а следовательно и увеличению спроса. Достижение этого требует высокой организации управления. Поэтому организационное построение эффективного управления затратами является определяющим фактором завоевания рынка.
В современной острой конкуренции предприятие должно удовлетворять условиям гибкости, оперативности принятия решений, быстрому изменению структуры выпускаемой продукции. Сегодня необходимо производить качественный и востребованный продукт. Поэтому предприятиям очень часто приходится продукт индивидуализировать. Это меняет процесс производства, оно перестает быть серийным. В таком случае управлением затратами решаются задачи не столько серийного, сколько индивидуального производства.
Важно и то, что построение управления затратами должно еще отвечать условию самостоятельного выбора критериев эффективности, которые также подвержены изменениям. Ими могут быть: обеспечение экономической, финансовой устойчивости предприятия; приведение в соответствие изменениям факторов внешней и внутренней среды параметров продукции, овладение новыми сегментами рынка и в целом рынками сбыта.
Все это объективно предполагает организационные преобразования в управлении затратами. В настоящее время организационно управление затратами на предприятиях не выделяется в самостоятельное подразделение. Оно включено в традиционную организационную структуру управления предприятием как вид деятельности, осуществляемый планово экономической службой (ПЭС). Этой службой чаще всего является планово-экономический отдел или планово-экономическое управление, которые функционально по учету затрат взаимодействует с другими функциональными структурами предприятий (рисунок 22). По получаемой из других подразделений информации о затратах планово-экономический отдел составляет или фиксирует по фактическим данным калькуляции и сметы затрат.
Взаимосвязь по затратам планово-экономической службы с другими подразделениями предприятия по затратам осуществляется в основном для целей планирования себестоимости. Характер этой взаимосвязи представлен в таблице 25.
Работы на основе базового массива данных, представленного в таблице 25, характер взаимосвязи служб предприятий по затратам, показывают, что в управлении затратами пока остается прежний к нему подход, ориентированный на технико-экономическое планирование, осуществляемое через систему калькулирования затрат, а также через традиционный контроль по схеме «план - факт» с представлением данных в строго установленные сроки. Но при таком подходе почти полностью отсутствует промежуточный учет данных для целей принятия оперативных решений по ситуациям.
Изучение загрузки работников планово-экономических служб говорит об отсутствии промежуточного учета в основном по причине недостаточности для этого у специалистов времени. Исключена если судить по системе взаимосвязи, приведенной на рисунке 22, и по схеме движения информации о затратах, отраженной в таблице 25, такая важнейшая служба как маркетинговая.
Анализ показывает, что так работают почти 90% предприятий. Однако большинство руководителей и специалистов предприятий находят такое управление затратами больше статическим, чем динамическим и не соответствующим современным требованиям. Специалисты признают, что оно нуждается в совершенствовании.
Это совершенствование специалисты видят прежде всего во внедрении на предприятиях управления затратами, которое бы базировалось на принципах управленческого учета. Другой задачей специалисты называют построение рациональной организационной структуры управления затратами, способной решать в оперативном порядке весь спектр задач и в тоже время не дублировать функции того же планово-экономического отдела.
