Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управления затратами в предприятиях питания
1.1. Актуальные задачи и особенности управления затратами в предприятиях питания
1.2. Классификация затрат как элемент информационного обеспечения для принятия управленческих решений
1.3. Исследование методов управления затратами для принятия решений
Глава 2. Комплексный анализ затрат предприятий питания
2.1. Рынок продукции и услуг предприятий питания как объект исследования
2.2. Анализ затрат в предприятиях питани
2.3. Основные направления анализа затратообразующнх факторов предприятий питания
Глава 3. Совершенствование управления затратами в предприятиях питания
3.1. Направления по формированию оптимальной структуры затрат в предприятиях питания
3.2. Контроллинг как инструмент управления затратами предприятий питания
3.3. Основные направления управления затратами в предприятиях питания на основе бизнес-процессов
Заключение 146
Список используемых источников 150
Приложения 163
- Классификация затрат как элемент информационного обеспечения для принятия управленческих решений
- Исследование методов управления затратами для принятия решений
- Основные направления анализа затратообразующнх факторов предприятий питания
- Контроллинг как инструмент управления затратами предприятий питания
Классификация затрат как элемент информационного обеспечения для принятия управленческих решений
Для эффективного управления предприятием и принятия управленческих решений в диссертационном исследовании была уточнена классификация затрат. Научно обоснованная классификация имеет большое значение для эффективной организации планирования, учета, анализа и контроля затрат. Классификация затрат обеспечивает качество принимаемых решений в области оптимизации расходов, а, следовательно, увеличения прибыли предприятия. В современных условиях затраты практически не планируются и не учитываются, т.к. множественность классификаций, использующихся в теории и на практике не способствуют упрощению учета и контролю затрат. Другой проблемой является то, что на практике разделение затрат производства, реализации и организации потребления не осуществляется, они планируются и учитываются совместно как единые затраты предприятий питания. Для того, чтобы четко и правильно классифицировать затраты предприятий питания необходимо разработать систему затрат. Наличие трех функций предприятий питания: производство, реализация и организация потребления, предполагает разнообразную группировку затрат, которые могут быть присущи многим предприятиям.
Одной из задач классификации затрат на предприятии является обеспечение пользователей экономической информацией [79, с.345]. Достоверная экономическая информация помогает принимать эффективные управленческие решения, способные существенно повлиять на будущее финансовое положение предприятия, материальное благосостояние его собственников (акционеров, инвеститоров), руководителей (менеджеров) и наемных работников, а также на величину отчислений в бюджеты.
Рассматривая теоретические и практические вопросы исследования классификации затрат можно отметить, что предлагаются и используются всевозможные варианты [4; И; 18, с.43-49; 25, с.37-39; 26; 27, с.22-29; 46, с.11-28; 48, с.24-37; 50, с.18-32; 54, с.22-37; 65; 66, с.83-94; 69, с.72-86; 83; 86, с.419-426; 87; 94, с.94; 96, с.18-49; 108, с.9-10; 112, с.38-43], каждый из которых зависит от предназначения информации (для внешних и внутренних пользователей, собственников и наемных сотрудников), различных целей и направлений для планирования, учета, анализа и контроля затрат. Всю учетно-аналитическую информацию можно разделить на три категории [92, с.52-53]: 1. информация, необходимая для эффективного управления предприятием; 2. информация, отражающая текущее финансовое состояние предприятия; 3. информация, имеющая отношение к налогообложению. Первый вид информации относится к управленческому учету. Эта информация включает данные о затратах на производство и реализацию продукции, и, что характерно для предприятий питания, организацию потребления продукции и услуг, связанных с осуществлением планируемых хозяйственных мероприятий, контактов, сделок, инвестиций, объемах реализованной продукции, прибыли и др.
Ко второму виду информации относится информация, касающаяся финансового учета. Важнейшим аспектом финансового учета является составление периодической финансовой отчетности. Отчеты в основном служат для отражения информащш о стоимости и структуре имущества, находящегося в собственности предприятия, финансовых источниках этого имущества и инвестициях, осуществленных за отчетный период, а также для отражения произошедших за отчетный период изменений стоимости капитала предприятия.
Третий вид информации обусловлен необходимостью уплаты предприятием различных налогов. Изучение зарубежного и отечественного опыта по вопросам классификации затрат позволило сформулировать основные принципы классификации затрат: 1. ориентация на определенный класс (группу) управленческих задач; 2. отражение отраслевой специфики; 3. учет характера, организационной и финансовой структуры производства и управления; 4. единство классификаций для целей планирования, учета, анализа и контроля затрат; 5. взаимосвязь классификаций затрат между собой; 6. комплексное использование в управлении затрат всех классификаций затрат. Исследование вопросов управления затратами в отечественной и зарубежной теории и практике показало, что основными направлениями управления затратами, ориентированными на максимизацию прибыли в условиях конкурентной борьбы и функционирования рыночных отношений, являются следующие: 1. реорганизация структуры управления предприятия путем создания центров ответственности; 2. разработка финансово-экономических моделей функционирования центров ответственности; 3. внедрение системы контроллинга; 4. разработка модели операционного анализа деятельности и расчета управленческой прибыли; 5. постановка системы бюджетирования. Реализация выше перечисленных направлений управления затратами требует построения системы затрат в соответствии с определенными признаками.
Классификация для целей управления затратами должна отвечать главному требованию - базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления, организации планирования, учета, контроля и анализа. Несмотря на то, что учет, анализ и контроль организуются на каждом предприятии по-разному и должны быть эффективны с точки зрения поставленных задач, затраты обычно классифицируются в зависимости от вида деятельности.
Исследование методов управления затратами для принятия решений
Исследование методов управления затратами представляет собой результаты изучения и анализа, при котором информация о затратах рассматривается с точки зрения максимизации полезности в стратегическом аспекте механизма формирования и управления затратами, (приложение 1)
Современные тенденции характеризуются активным внедрением новых методов управления. Экономика России динамично развивается, претерпевая изменения. В этой связи не вызывает сомнения актуальность управления затратами, которая рассматривается как непрерывный процесс исследования затрат предприятия питания с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики.
В результате возникла необходимость внедрения таких методов, которые были бы эффективны и в условиях стратегии, и в условиях тактики, учитывая при этом международные аспекты управления.
В экономической литературе выделяются следующие основные методы управления затратами: - метод «стандарт-костс»; - метод «директ-костинг»; - метод CVP; - метод «таргет-костинг»; - метод калькулирования себестоимости; - функциональный метод; - функционально-затратный метод (ФЗА); - функционально-стоимостной метод (ФСА); - попроцессный метод; - метод контроллинга; - метод бюджетирования. На основе данных методов разработаны концепции управления затратами в предприятиях. Западные исследователи связывают возникновение теории управления затратами с работой Дж.М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения», опубликованной в 1887 г. Предложенный подход ученых предполагал создание системы, учитывающей все израсходованные средства, а также деление затрат на переменные и постоянные (фиксированные), что дало возможность определить взаимосвязь расходов с объемом произведенной продукции, их нормировать и, в дальнейшем, сформировать систему «стандарт-костс».
По мнению Лебедева В.Г. подход заключается в органической взаимосвязи учета затрат по видам или группам продукции, местам возникновения затрат и объектам калькулирования, что позволяет усилить его контрольные функции за счет обособления затрат по местам их возникновения, мы будем придерживаться этой точки зрения (приложение 0).
В 1950-х гг. в связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга сформировалась система «директ-костииг», в основу которой положен принцип контроля затрат в связи с колебаниями объема производства или степени загрузки оборудования.
Название, происходящее от англ. direct costing - учет прямых затрат, не совсем точно отражает суть системы, так как лишь классическая ее модификация предполагает исчисление только прямых (основных) затрат. Между тем наряду с традиционной используются разновидности, основанные на учете переменных затрат (прямых расходов и переменных косвенных), а также всех переменных расходов и части постоянных, зависящих от коэффициента использования производственных мощностей.
Система «директ-костинг» предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производительностью и поддающихся контролю. Определение прямых затрат позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между затратами, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых затрат помогает разрабатывать эффективный план прибылей, сбытовые планы и - на их основе - производственный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые затраты и максимально возможную прибыль [54]. На базе системы учета затрат «директ-костинг» проводится анализ соотношения «затраты - объем - прибыль» (CVP-метод, анализ безубыточности, анализ ВЕР), являющийся мощным информационным инструментом при принятии управленческих решений. Главной целью проведения такого анализа является исследование поведения затрат и финансовых результатов при различных уровнях деловой активности предприятия. В основе CVP-метода лежит принцип безубыточности, т.е. покрывать расходы можно только тогда, когда совокупный доход за вычетом совокупных переменных издержек равен уровню постоянных издержек. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным. Методика проведения данного анализа включает построение на основе данных о предполагаемой выручке, затратах и объемах производства графика безубыточности и расчета целого ряда показателей, центральным из которых является маржинальная прибыль8.
Анализ безубыточности один из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. В 1960-х годах японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учёту предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости — систему «таргет-костинг» (target costing). Этот метод впервые применен в 1965 г., хотя некоторые ранние, более примитивные её формы использовались ещё в 1947 г. Полномасштабное внедрение «таргет-костинг» началось лишь в конце 1980-х годов. Рассматривая причины внедрения «таргет-костинга», следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности предприятий являются инновационные продукты. Производители уже не могут продавать огромные партии стандартной продукции (полуфабрикатов), полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии9. Система «таргет-костинг», в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости продукции, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукции (услуги). Для определения целевой себестоимости продукции (услуги) величина прибыли, которую планирует получить предприятие, вычитается из ожидаемой рыночной цены.
В концепции «таргет-костинга» маркетинг взаимодействует с управленческим учётом, т.е. функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации.
Основные направления анализа затратообразующнх факторов предприятий питания
Современный подход к проведению комплексного экономического анализа по словам Кравченко Л.И. предполагает широкое использование матричного метода анализа с выводом обобщающего синтетического показателя эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Если цель анализа состоит в определении обобщающего показателя оценки экономической эффективности управления затратами, то в совокупность исходных данных следует включить все основные показатели, характеризующие ресурсы предприятия питания, его затраты и конечные результаты. Ресурсы предприятия питания могут быть представлены численностью работников предприятия, товарными запасами, торговой площадью, инвестициями и т.п. Но не каждый из них можно включить в матричную модель (в частности, товарные запасы). Конечные результаты деятельности предприятия питания - оборот и прибыль. Для проведения комплексного экономического анализа в матричную модель целесообразно включить следующие показатели: - ресурсы - среднесписочная численность работников, среднегодовая стоимость основных фондов; - затраты - общая сумма затрат предприятия; - результаты - прибыль, розничный оборот.
Следовательно, данные показатели и будут являться факторами, влияющими на эффективность деятельности предприятия питания. В матричную модель будут включены 5 показателей, что позволяет построить матрицу 5x5. Показатели целесообразно расположить в обратном направлении. При определении последовательности расположения показателей внутри одной группы необходимо исходить из общетеоретических положений. Поскольку прибыль является конечным финансовым показателем деятельности предприятия питания, то ее темп роста должен быть выше, чем темп роста розничного оборота. В условиях внедрения современного технологического и торгового оборудования, совершенствования организации труда работников предприятий питания, среднегодовая стоимость основных фондов должна увеличиваться, а, следовательно, среднегодовая стоимость основных фондов должна расти более высокими темпами, чем среднесписочная численность работников.
Рассчитаем основные показатели хозяйственной деятельности предприятий питания. Высокие устойчивые темпы роста эффективности хозяйственной деятельности будут обеспечены в том случае, если исходные показатели будут возрастать в следующей последовательности : Трп Трт0 Трз Троф Тч, где Трп - темп роста прибыли, %; Трто - темп роста розничного оборота, %; Трз - темп роста затрат, %; Тч - темп роста среднесписочной численности работников, %; Тр0ф - темп роста среднегодовой стоимости основных фондов, %. Из Приложения 17 видно, что среди предприятий питания московского региона за 2006-2007 г.г. соответствует данным требованиям только ООО «Росинтер Ресторантс IL Патио» (Осенний б-р), однако, если брать показатели темпов роста прибыли, оборота, затрат, то предприятия московского региона ведут эффективную хозяйственную деятельность за 2006-2007 г.г.
Построим матрицу 5x5. Элементами матрицы являются относительные показатели, полученные путем деления данных каждого столбца на данные каждой строки. В первой строки каждой графы расположены относительные показатели за базисный период, во второй - за отчетный период, в третьей -значение индекса (темпа роста) соответствующего относительного показателя.
По индексам (темпам роста) относительных показателей, находящихся под диагональю матрицы, по формуле средней арифметической рассчитывается значение обобщающего показателя эффективности хозяйственной деятельности предприятия К. К = (1,06+1,09+1,11+1,13+ 1,03+1,04+ 1,07 +1,01+1,04+ 0,02)/ 10= 1,06 Значение К = 1,06 за 2007 г. показывает, что в отчетном году по сравнению с базисным эффективность хозяйственной деятельности предприятия питания ООО «Росинтер Ресторантс IL Патио» (Осенний б-р) увеличилась на 6%, а предприятия ГУП «КП №4» УДП РФ снизилась на 22% (К=0,78). Из 21 предприятия питания у 13 (61,9%) эффективность хозяйственной деятельности возросла по сравнению с базисным, а у остальных - 8 предприятий питания (38,1%) - снизилась в пределах 20% в год. Разработанную матричную модель можно разделить как по вертикали, так и по горизонтали на 3 части, выделяя результаты, затраты и ресурсы. Следовательно, показатели под диагональю матрицы можно разделить на 5 зон, каждая из которых имеет свое экономическое содержание. Для каждой зоны можно рассчитать частный показатель, характеризующий некоторую сторону эффективности хозяйственной деятельности и являющийся частью обобщающего показателя эффективности. Каждый частный показатель эффективности определяется как средняя арифметическая индексов соответствующей зоны.
Показатель Кг характеризует прогрессивность изменения структуры конечных результатов деятельности предприятия. К2 соответствует зоне 2.1. Показатель характеризует эффективность использования затрат (а следовательно и эффективность управления затратами) и определяется как средняя арифметическая между показателем «Отношение затрат за прибылью» и «Отношение затрат за оборотом». К2= (Зона 3.1 + Зона 3.2) /2=(0,97+0,91) /2= 0,94. Руководствуясь приложением 21, можно сделать вывод: эффективность работы предприятия прямо пропорционально зависит от эффективности управления затратами предприятия питания. Это говорит о том, что тема исследования актуальна. Анализ представляет собой также комплексное исследование действия внешних и внутренних, рыночных и производственных факторов на количество и качество производимой предприятием продукции, финансовые показатели работы предприятия и указывает возможные перспективы развития дальнейшей хозяйственной деятельности предприятия питания. Поэтому необходимо определить факторы, которые влияют на формирование уровня затрат при производстве, реализации и организации потребления продукции (услуг) предприятий питания.
Контроллинг как инструмент управления затратами предприятий питания
За последние годы отечественная наука и практика управления затратами, развиваясь, использовала достижения зарубежных экономистов и опыт отечественных предприятий. Разработанные и применяемые на практике методы управления затратами являются действующими инструментами в управлении затрат, но носят достаточно универсальный характер. При этом положительным моментом является то, что эти методы могут быть применены на любом предприятии. Однако каждый из них в той или иной степени не удовлетворяет требованиям, возникающих в процессе управления деятельностью предприятия, например: появление ошибок при определении отклонений предполагает неверное документальное оформление отчетности, что повлечет недоплату налоговых платежей в бюджеты; не использование в полной мере информации, получаемой от подразделений предприятия, приводит к несогласованности действий сотрудников предприятия; отсутствие в законодательстве РФ некоторых определений затрат не предполагает их практический учет. Такое искажение информации может привести к принятию неверных управленческих решений.
В процессе деятельности предприятий питания возникла потребность в разработке и внедрении систем в разрезе менеджмента, обеспечивающих руководителей оперативной достоверной информацией о затратах, удовлетворяющих задачам внутрифирменного управления. Для этого необходим комплексный подход и основанный на нем инструментарий, который помог бы модернизировать управление затратами предприятий питания для решения базовых проблем ее развития, предопределения стабильных успехов не только в настоящем, но и в перспективе.
В качестве такого инструмента, который решит многие проблемы управления затратами предлагается использовать достижения контроллинга, как направления управленческой деятельности. Контроллинг в современных зарубежных предприятиях является популярным направлением в управлении, необходимым для реализации управленческих решений. Появление и внедрение контроллинга в российскую экономику определено потребностями руководства предприятий. На особенности использования возможностей методологии и инструментов контроллинга влияют размер компании, специфика ее работы, тип предприятия и стиль управления. До 1997 года к теме контроллинга обращались в основном зарубежные авторы, а отечественные публикации представляли собой тезисы докладов и научные статьи. В 1997 году в России был опубликован перевод монографии Д. Хана «Планирование и контроль: концепция контроллинга» [105], положивший начало целому ряду отечественных работ о контроллинге. Термин стал появляться в экономических источниках, посвященных бухгалтерскому и управленческому учету, стратегическому и оперативному менеджменту, принятию решений, информационным технологиям и др.
Понятию «контроллинг» соответствует множество определений, что объясняется приверженностью авторов к разным научным школам организационного управления (приложение 24). [25; 47, с. 1-9; 48, с. 7; 62; 75, с. 102-107; 81, с. 30-39, 40-43] Однако, они сходятся в одном - это элемент управленческой системы, ориентированной на определенный результат - прибыль. Традиционно выделяют американскую и немецкую модели контроллинга. (Приложение 25)
В экономическом смысле контроллинг - это управление и наблюдение, которые невозможны без постановки целей и планирования мероприятий по реализации этих целей, поэтому контроллинг содержит комплекс задач по планированию, регулированию и наблюдению. Контроллинг определяют как интегрированную систему планирования и контроля, базирующуюся на непрерывном потоке внутренней и внешней информации. Такая система является незаменимой базой принятия решений менеджерами на всех уровнях и во всех сферах управления предприятием. Контроллинг, понимаемый как контроль, часто используется на практике, но данное понимание является слишком узким и не отражает изменений в управлении затратами предприятия. Таким образом, основная задача контроллинга -поддержка руководства предприятия. Д. Хан определяет специальные задачи, к которым относятся: планирование и контроль на предприятии; бухгалтерский учет; подготовка и передача первичной ориентированной на результат информации; формирование систем, методики и организационных структур контроллинга [105]. Российские теоретики и практики менеджмента термин «контроллинг» характеризуют как процесс управления предприятием, адаптированным к рыночным условиям деятельности. В последнее время широкое распространение в России получило определение контроллинга как системы управления затратами. Такое определение совершенно неверно, поскольку система управления затратами включает только две составляющих: предметную область хозяйственной деятельности предприятия и процесс управления данной функциональной областью (Приложение 26). Анализ существующих определений контроллинга позволил нам уточнить понятие контроллинга применительно к условиям функционирования предприятий питания, действующих в условиях высокой степени неопределенности внешней среды. Контроллинг - функционально обособленное направление (инструмент) управления затратами, обеспечивающее принятие оперативных и стратегических решений через совокупность соответствующих методов планирования, учета, контроля и анализа путем целенаправленного сбора и обработки необходимой для этого информации предприятия питания. Главная цель внедрения контроллинга при управлении затратами — это оптимизация финансового результата при гарантированной ликвидности, регулирование затрат, формирование целенаправленного комплекса мероприятий по достижению главной цели предприятия питания, ориентированное на определенный результат в условиях воздействия внешней среды и риска. Контроллингу также присущ специфический инструментарий, т.е. взаимосвязанная совокупность методов получения, обработки, агрегирования, анализа, представления и использования разнообразной экономической информации. [54, с.230] Особое внимание необходимо уделить задачам контроллинга в рамках управления затратами и применительно к предприятиям питания [47]: - в планировании: а) формирование методики оперативного и стратегического планирования затрат по сумме и уровню на предприятии; б) разработка совместно с управленческим звеном стратегических планов предприятия и их обоснование на основе бизнес-процессов; в) информирование структурных подразделений о задаваемых им плановых параметрах и консультирование при составлении ими оперативных планов, а также для координации различных бизнес-процессов по достижению целей компании и реализации ее стратегии; г) своевременная корректировка планов при изменениях в системе целей, внешних и внутренних условий функционирования предприятия питания; Эта функция позволяет связать различные аспекты деятельности предприятия питания, согласовать объемы ресурсов, необходимых для реализации запланированной производственной программы, и выбрать наилучший вариант реализации коммерческого плана предприятия питания.
