Содержание к диссертации
Введение
1. Экономические и правовые основы налогового планирования и стимулирования на железнодорожном транспорте 10
1.1. Налоговое планирование в управлении железнодорожным транспортом 10
1.2. Экономическая сущность и роль налогового стимулирования 29
1.3. Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности железнодорожного транспорта 44
2. Оценка практики и императивы развития налогового планирования в холдинге «РЖД» 54
2.1. Особенности налогообложения организаций железнодорожного транспорта 54
2.2. Налоговая нагрузка как инструмент оценки налогового планирования 65
2.3. Оценка уровня налогообложения и налогового планирования организаций холдинга «РЖД» 82
3. Управление развитием железнодорожного транспорта с использованием налогового планирования и стимулирования 96
3.1. Использование налогового стимулирования при формировании источников инвестиций 96
3.2. Совершенствование налогового планирования на железнодорожном транспорте 107
3.3. Система показателей оценки налогового планирования в холдинге «РЖД» 127
Заключение 145
Библиографический список использованных источников 151
Приложения 166
- Экономическая сущность и роль налогового стимулирования
- Налоговая нагрузка как инструмент оценки налогового планирования
- Использование налогового стимулирования при формировании источников инвестиций
- Система показателей оценки налогового планирования в холдинге «РЖД»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимым условием стабилизации, подъема и структурной перестройки экономики России является устойчивое и эффективное развитие железнодорожного транспорта, которое, в свою очередь, зависит от темпов обновления основных фондов отрасли, коренной модернизации железнодорожной сети страны, а также от реализации крупных инвестиционных проектов по строительству новых железных дорог. Решение стоящих перед отраслью задач требует значительных инвестиций. Планируемые собственные источники финансирования не соответсвуют потребностям отрасли в инвестиционных ресурсах. Как отметил президент ОАО «Российские железные дороги» (далее ОАО «РЖД»), чтобы обеспечить адекватное росту экономики развитие инфраструктуры железнодорожного транспорта, необходимо к инвестиционным ресурсам компании ежегодно добавлять от 76 до 83 млрд. рублей.
Следовательно, перед отраслью стоит проблема определить наиболее эффективные дополнительные способы финансирования, в том числе и за счет усиления государственной поддержки. Следует отметить, что в течение многих последних лет имело место отсутствие реальной финансовой поддержки со стороны государства, что привело к недостатку инвестиций на модернизацию и развитие российских железных дорог и серьезной проблеме в решении задач обновления, развития и повышения эффективности функционирования железнодорожного транспорта.
Важным инструментом государственной поддержки может стать специальная налоговая политика для инвесторов, участвующих в развитии железнодорожного транспорта и создание благоприятного налогового климата для ОАО «РЖД» на основе развития и эффективного использования элементов налогового планирования и стимулирования.
Налоговое планирование и стимулирование оказывают существенное влияние на развитие компаний за счет применения налоговых льгот, правильного формирования учетной политики и разработки эффективной системы управления налоговыми платежами. Как показали результаты исследования, в ОАО «РЖД» недостаточно используются возможности увеличения источников финансирования инвестиций за счет прибыли, дополнительно получаемой в результате применения налогового планирования и стимулирования.
Степень научной разработанности проблемы. Изучению теории и практики налогового планирования и стимулирования посвящены большое количество работ отечественных и зарубежных авторов, рассматривающих вопросы теории и практики налогообложения, управления и анализа финансово-экономической деятельности организаций: Б.А. Рагозин, Р.Ф. Галимзянов, А.Р. Горбунов, С.В. Гуськов, В.Я. Кожинов, Т.А. Козенкова, А.Н. Медведев, Д.Ю. Мельник, А.И. Погорлецкий., С.Ф. Сутырин, Д.Н. Тихонов, Д.Г. Черник, Д. Кэмбелла, Е. Томсетта, Д. Джонсона, Р. Реймонд, М. Клиффорд, С.Н. Джаарбеков, Е.Н. Евстигнеев, С.В. Жестков, В.А. Кашин,
А.Ф. Колосов, С.Г. Пепеляев, А.В. Брызгалин, Л.В. Дуканич, В.В. Муравьев,
В.Г. Пансков, А.В. Перов, И.П. Соловьев, Е.С. Вылкова, Н.В Щеглова, И.Г. Русакова, М.В. Романовский, О.В. Врублевская, Р.Г. Сомоев, Л.В. Дуканич, В. Петти, А. Смит, Т.Ф. Юткина, Н.А. Попонова, И.В. Сергеев, Т.А. Гусева, А.В. Дадашев, Джон Пеппер.
Вопросы определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты рассматривались в трудах многих отечественных экономистов. Наибольший вклад внесли:
В.Г. Пансков, М.Н. Крейнина, А.В. Трошин, А. Кадушин, Н. Михайлова, Г.П. Парамонова, А.С. Литвинюк, Е.А. Кирова, М.И. Литвин, Т.К. Остовенко, Л.В. Барахоева, С.П. Боровицкая, Е.С. Вылкова, С.Н. Алехин, В.Е. Чернов, В.Р. Юрченко, А.Е. Викуленко, Д.А. Козлов, М.Т. Оспанов.
Исследования в области использования основных способов и приемов налогового планирования, а также налогового стимулирования в управлении деятельности железнодорожного транспорта, в основном, посвящены только отдельным вопросам данной проблемы.
Недостаточная научная разработанность особенностей налогового планирования и стимулирования в отрасли железнодорожного транспорта и актуальность проблемы обусловили выбор темы, определение цели и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических рекомендаций по совершенствованию налогового планирования и механизма налогового стимулирования инвестиционной деятельности железнодорожного транспорта.
Реализация поставленной цели обусловила необходимость решения следующих задач:
– раскрыть экономическую сущность и правовые основы налогового стимулирования и изучить практику применения инструментов стимулирования инвестиционной деятельности организаций;
– исследовать особенности системы налогообложения на железнодорожном транспорте и провести анализ налоговых платежей;
– обосновать возможность применения на железнодорожном транспорте льготного режима налогообложения с целью формирования дополнительных источников инвестиций на основе исследования теории и практики применения налоговых льгот по налогу на прибыль;
– раскрыть сущность налогового планирования, его роль в управлении деятельностью железнодорожного транспорта и дать оценку теоретических подходов к определению понятия налогового планирования;
– оценить современное состояние налогового планирования в ОАО «РЖД» в целом и в рамках учетной политики;
– раскрыть экономическую сущность и дать оценку методам расчета налогового бремени и налоговой нагрузки и их роль в налоговом планировании;
– оценить уровень налогообложения холдинга «РЖД» на основе анализа показателей налоговой нагрузки;
– разработать систему показателей для оценки уровня налогообложения и эффективности налогового планирования в условиях современной организационной структуры железнодорожной отрасли;
– разработать рекомендации по использованию льготного налогообложения с целью изыскания дополнительных источников инвестиций;
– обосновать целесообразность и разработать основные положения по формированию в рамках налогового планирования резервов на ремонт основных средств.
Объектом исследования являются организации железнодорожного транспорта и их налоговые отношения с государством.
Предметом исследования являются процессы управления железнодорожным транспортом и регулирование его инвестиционной деятельности.
Теоретической и методической основой исследования явились положения экономической теории, теории управления и экономического анализа, налогообложения и налогового менеджмента, финансового учета и планирования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по налогообложению и налоговому планированию и стимулированию, налоговому менеджменту, а также материалы научных конференций, публикаций в периодической печати и информационно-электронные материалы по исследуемой проблеме.
Информационную базу исследования составили авторские материалы, законодательные акты по вопросам налогообложения в Российской Федерации, нормативная налоговая документация ОАО «РЖД», публикации, отраслевые документы, регламентирующие деятельность организаций железнодорожного транспорта, отчетные и статистические данные ОАО «РЖД», информация, размещенная на страницах официальных Интернет-сайтов.
Методы исследования. При проведении диссертационного исследования использованы методы комплексного экономического анализа, сравнительного анализа изучаемых процессов и явлений, методы статистического, абстрактно-логического и системного анализа.
Основные результаты исследования:
по специальности 08.00.05 «Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управления предприятиями, отраслями и комплексами: транспорт)»:
– обоснование подхода к усилению налогового стимулирования инвестиционной деятельности железнодорожного транспорта в рамках государственно-частного партнерства;
– разработка методических подходов к резервированию средств на ремонт основных фондов для целей налогового планирования с учетом специфики железнодорожного транспорта;
– обоснование введения показателей уровня налогообложения и налогового планирования в холдинге «РЖД» в действующую систему бюджетного управления;
по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»:
– разработка методики расчета налога на прибыль при использовании льготного налогообложения прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений;
– разработка системы показателей оценки уровня налогообложения и эффективности налогового планирования холдинга «РЖД», учитывающая особенности современной структуры корпоративного управления;
– уточнение критерия отнесения ремонта к особо сложному и дорогому при создании резерва для целей налогообложения.
Научная новизна. В диссертационной работе получены следующие результаты, имеющие научную новизну:
по специальности 08.00.05 «Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управления предприятиями, отраслями и комплексами: транспорт)»:
– предложен механизм налогового стимулирования инвестиционной деятельности в рамках государственно-частного партнерства, предполагающий корректировку Инвестиционного бюджета ОАО «РЖД» и плана финансирования развития отрасли за счет средств Инвестиционного фонда РФ;
– доказана возможность и обоснована необходимость создания накопительного фонда с момента ввода объекта в эксплуатацию для формирования источников финансирования затрат на текущий и средний ремонты основных средств;
– обоснована возможность учета затрат на модернизацию при формировании резерва на капитальный ремонт на железнодорожном транспорте и предложен алгоритм корректировки капитальных вложений и налогооблагаемой прибыли;
по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»:
– уточнены понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», используемые в налоговом планировании и анализе для оценки уровня налогообложения и эффективности налогового планирования на железнодорожном транспорте;
– предложены показатели «номинального» и «реального» налогового бремени, сопоставление которых позволяют оценить эффективность налогового планирования, а также коэффициенты покрытия налоговых обязательств и денежных средств в обращении, характеризующие достаточность средств на погашение налоговых обязательств;
– предложен новый показатель для оценки эффективности налогового планирования, характеризующий уровень снижения налоговых платежей за счет рационального использования льгот и вычетов.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования некоторые результаты и предложения могут быть использованы при уточнении и изменении положений Налогового кодекса, регламентирующих формирование расходов для целей налогообложения, применения налоговых льгот специальных режимов налогообложения.
Практическая значимость работы заключается в возможности применения в деятельности холдинга «РЖД» показателей оценки налогового планирования, использования методики расчета резерва на капитальный ремонт, предложения по совершенствованию учетной политики с позиции налогового планирования в условиях холдинга. Практическая реализация рекомендаций по развитию налогового стимулирования на основе использования режима льготного налогообложения и регулирования отношений в условиях государственно-частного партнерства, а также по формированию накопительного фонда требует согласования с органами субъектов РФ и налоговыми органами. Отдельные положения диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании соответствующих разделов экономических дисциплин.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были доложены автором на международных и общероссийских научно-практических конференциях, проходивших в Дальневосточной государственном университете путей сообщения, Московском государственном университете путей сообщения (МИИТ), Пензенском государственном университете.
Результаты диссертационного исследования были использованы при разработке учебных материалов по специальности «Финансы и кредит» в учебном курсе «Налоговое планирование». Некоторые положения диссертационного исследования использованы при разработке методических рекомендаций по налоговому планированию в структурных подразделениях ОАО «РЖД» и дочерних обществах.
Публикации. Результаты выполненных автором диссертации исследований опубликованы в 14 научных работах, в том числе 3 научные работы в журналах, входящих в перечень ВАК.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав основного текста, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений. Основной текст изложен на 170 страницах и содержит
16 таблиц, 10 рисунков, 8 приложений. Библиографический список содержит
162 наименования.
Структура диссертационной работы
Экономическая сущность и роль налогового стимулирования
Успешное развитие экономики государства, отдельных отраслей и организаций на современном этапе во многом определяются содержанием и состоянием государственного регулирования. Исследования, проведенные в течение последних лет, подтверждают, что государству не обязательно осуществлять непосредственное вмешательство в, производственно-финансовую деятельность хозяйствующих субъектов, достаточно создавать необходимые условия для функционирования рыночных механизмов, при которых наилучшим способом регулировались бы,экономические процессы. Одним из таких механизмов являются налоги. Обычно государство стремится использовать налоговую систему в целях определения финансовой политики через налоговую политику.
Налоговая политика, представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества; а также развития экономики страны за счет перераспределения- финансовых ресурсов [125]. В этой деятельности государство опирается на функции; присущие налогам, и использует их для проведения активной налоговой политики. При этом-цели и задачи могут различаться в зависимости от исторического периода, конкретных обстоятельств и социально-экономических условий. Налоговая политика состоит из нескольких элементов: субъекты налоговой политики; принципы формирования инструменты, цели, методы;
Результативность любой:налоговой политики зависит от того, какие принципы закладывает государство в ее основу. Принципы.формирования налоговой политики в Российской Федерации позволяют в целом обеспечивать экономический рост экономики и включают в себя следующие: соотношение прямых и косвенных налогов, степень единообразия налогообложения для различного рода доходов и налогоплательщиков, широту применения налоговых льгот, их характер и цели, применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии, дискретность или непрерывность налогообложения, использование системы вычетов и изъятий и их целевую направленность, методы формирования налоговой базы. Ежегодно при разработке проекта федерального бюджета Правительство утверждает «Основные направления налоговой политики», которые разрабатываются в рамках составления проекта федерального бюджета на определенный год и двухлетний налоговый период [30].
Практическое воплощение налоговой политики реализуется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность способов и правил организации налоговых отношений, с помощью которых обеспечивается осуществление широкой системы распределительных и перераспределительных отношений, создание централизованного фонда государства для выполнения его функций, регулирование социально-экономического развития общества, потреблений и накоплений субъектов хозяйствования» [125].
С помощью налогового механизма государство соединяет два противоположных начала: государственное, централизованное регулирование экономики и рыночное ее развитие и, таким образом, налоговый механизм служит мощным инструментом в руках государства для проведения целенаправленной экономической политики в условиях свободной конкуренции и предпринимательства. При этом государство может стимулировать или сдерживать экономическое развитие общества в зависимости от конкретных задач, стратегии и тактики экономической и финансовой политики.
В общетеоретическом смысле налоговый механизм — это область налоговой теории, трактующей это понятие как организационно-экономическую категорию, и, следовательно, как объективно необходимый процесс управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода [119]. Всю сферу отношений, образовавшихся в этом процессе можно разделить на три подсистемы: налоговое планирование, налоговое регулирование, налоговый контроль.
Каждая подсистема включает в себя отдельные элементы. Так, в подсистеме налоговое планирование выделяют элементы: оценка хозяйственно-воспроизводственных ситуаций за истекший период, оценка перспектив хозяйст 31 венного развития, выработка концепции налогообложения, нормативное оформление налогового производства, утверждение бюджета по налогам. В ходе налогового планирования возможно сделать обоснование предложений по использованию конкретных налогов, их ставок, льгот по их применению, а также решать вопросы регулирования налоговых взаимоотношений между центром и субъектами федерации, субъектами федерации и районами, городами, муниципальными образованиями.
Налоговое регулирование представляет собой систему экономических мер, оперативного вмешательства в ход выполнения налоговой части бюджета и включает следующие элементы: экономическое воздействие на инвестиционные процессы, обновление технологии в отраслях, балансирование бюджета, саморегулирование внутриналоговых отношений и, таким образом; является наиболее универсальным инструментом воздействия надстройки на базисные отношения [119].
Основная цель налогового регулирования — обеспечение равновесия между общественными, корпоративными и частными экономическими интересами и между двумя налоговыми функциями фискальной и регулирующей.
Система налогового регулирования-использует различные методы, в том числе инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы, налоговую амнистию, отсрочку налогового платежа, кратные вычеты, налоговые вычеты, международные договоры, выбор и установление налоговых ставок [125]. Эти методы используются в непосредственном взаимодействии с методами бюджетного регулирования.
Одной из эффективных форм налогового регулирования можно назвать систему налогового стимулирования, которая предполагает изменение сроков уплаты налога и сбора, предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога, предоставление налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, который считается наиболее действенным методом налогового регулирования считается инвестиционный налоговый кредит. Предоставление такого кредита не меняет основ налогообложения, но в то же время позволяет оперативно вносить коррективы в ход инвестиционных процессов и рыночную конъюнктуру [60, 127]. К налоговым стимулам относятся и налоговые льготы. Понятие льгот по налогам и сборам определено гл. 8 ст. 56 НК РФ, согласно которой «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере»[2].
Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются только НК РФ, а льготы по-региональным, местным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК и нормативными актами субъектов РФ.
С помощью налоговых льгот во многих странах поощряются создание малых предприятий, привлечение иностранного капитала, научно-технические разработки, имеющие фундаментальное значение для дальнейшего развития» экономики, экологические проекты, стимулируется создание новых высокотехнологичных производств, способствующих выпуску конкурентоспособной продукции для мирового рынка.
Обычно используется два подхода к установлению льгот — это полное или частичное налоговое освобождение. Полное освобождение от уплаты отдельных налогов, базой которых служит доход или прибыль, используется государствами, как правило, для развития новых отраслей экономики или сфер деятельности, для стимулирования инвестиций в малоосвоенные или неблагоприятные регионы страны. Подобные налоговые освобождения практикуются, в основном, сроком на три-пять лет. В отличие от полного налогового освобождения, частичное налоговое освобождение представляет собой систему налоговых льгот для определенной части предпринимательского дохода, что обеспечивает избирательность и гибкость применяемых форм государственного регулирования экономики. В частности, в этом случае используются такие экономические, финансовые и налоговые рычаги, как ускоренная амортизация, уменьшенная по времени против общих правил, или дифференцированная налоговая ставка, отсрочка и рассрочка уплаты налога, создание свободных от налогообложения различных резервных, инвестиционных и других фондов и другие конкретные виды налоговых льгот и преференций.
Налоговая нагрузка как инструмент оценки налогового планирования
Словосочетания «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» организации применяются в российской финансовой практике для оценки влияния платежей в бюджетную систему на хозяйственную деятельность экономических субъектов. Экономический смысл показателя налоговой нагрузки характеризуется как доля доходов налогоплательщика, подлежащая уплате в бюджет в виде налоговых платежей. Налоговая нагрузка на экономику - это доля налогов в валовом внутреннем продукте, которая рассчитывается как отношение всей совокупности поступивших в государственный бюджет налоговых платежей (налоговых доходов бюджета) к этому показателю. На микроуровне налоговая нагрузка рассчитывается с применением системы показателей.
Показатель налоговой нагрузки рассматривается, в большинстве случаев, как количественная оценка доли изъятых государством предпринимательских доходов. Безусловно, налоговые платежи уменьшают размер хозяйственных средств, вложенных в предпринимательскую деятельность и соответственно снижают их эффективность. Несмотря на это, организация не может полностью управлять налоговым фактором, но она способна контролировать его влияние. При этом действенный контроль возможен, если организация выполняет расчет налоговой нагрузки не только для того, чтобы оптимизировать суммы уплачиваемых налогов, но и учитывать влияние налогового законодательства на хозяйственную деятельность организации.
Оптимальный размер налогового бремени является основной макроэкономической проблемой любого государства. Исторически сложилось считать, что чем ниже уровень налогового бремени, тем лучшие условия созданы для развития экономики и тем стремительнее и динамичнее она развивается, т.е. чем меньше налоги, тем выше темпы экономики.
Известный американский экономист А. Лэффер выявил закономерность, характеризующую связь между налогами предприятия и доходами государства, поступающими в виде налогов [82]. Концепция А. Лэффера используется большинством государств при проведении бюджетной и налоговой политики, в соответствии с которой налоговые поступления определяются налоговой ставкой и налоговой базой. Усиление налогового бремени может приводить к росту государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть производства. Когда этот предел превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета.
Следовательно, А Лэффер обосновал вывод, что снижение налоговых ставок стимулирует рост производства и расширяет налоговую базу, а увеличение нало 67 гового бремени является первопричиной развития теневого сектора экономики. Оптимальный процент изъятий определяется складывающимися в каждой стране экономическими условиями - структурой собственности, трудозатратами, уровнем налогового администрирования, степенью участия в мировом рынке и другими факторами.
Мировой опыт свидетельствует, что изъятие у налогоплательщика 30 - 40% его дохода - это порог эффективного налогообложения, за пределами которого начинается процесс сокращения сбережений и, как следствие, инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что забирается более 40-50% доходов налогоплательщика, то это полностью ликвидирует стимулы к нормальной предпринимательской деятельности и расширению производства [60].
Жесткая налоговая система является также одной из причин низкой инвестиционной активности. Исследование, проведенное Всемирным банком в 20 странах, выявило, что наилучшие показатели инвестиционной активности, роста производства, занятости, имеют те, в которых налоговое давление наименьшее.
Уровень налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты, определенный в концепции А. Лэффера, может стать ориентиром при обложении обязательными платежами российских организаций.
Однако, возможность для действия открытой А. Лэффером закономерности и ослабления налогового бремени может появиться только при финансовой стабильности.
С макроэкономической точки зрения, уровень налогового бремени является своеобразным индикатором целесообразности ведения бизнеса как в целом, так и в рамках налогового поля.
Оценивая налоговую нагрузку на экономику страны необходимо учитывать, что в России этот показатель определяется в условиях низкой налоговой дисциплины и, как следствие, имеет место низкий уровень собираемости налогов. Только часть налогоплательщиков платит налоги полностью, значительная часть налогоплательщиков стремится всеми доступными и чаще незаконными способами ми 68 нимизировать свои налоговые обязательства. Значительная часть налогоплательщиков работает в теневом секторе экономики.
Нам представляется, что показатель налоговой нагрузки на экономику, определяемый по совокупности поступивших в государственный бюджет налоговых доходов, в современных условиях, когда собираемость налогов не достигает 100%, не позволяет оценивать реальное налоговое бремя. Было бы целесообразно использовать парно два показателя: определять налоговую нагрузку не только по сумме поступивших налогов, но начисленных налоговых платежей: Этот же подход считаем целесообразным использовать и в случае расчета налогового бремени на микроуровне.
В современной науке обоснованы несколько способов регулирования налогового бремени организации. Каждый из этих способов, позволяющих рассчитать показатель налогового бремени, имеет достоинства и недостатки и уместен в определенных условиях деятельности организации.
Следует отметить, что и в современной экономической литературе к определению налогового бремени относятся по-разному. Рассматривая природу и сущность налогового бремени, уровень его воздействия на экономику, опыт зарубежных стран по методам расчета налоговой нагрузки, большинство авторов отождествляют понятия налогового бремени с налоговой нагрузкой, налоговым гнетом, тяжестью налогообложения и др. При этом предлагаются различные методы их количественной оценки.
Анализ рекомендуемых в экономической литературе [31, 35, 47, 52, 71, 75, 85, 86, 93, 96, 101, 107, 114, 120, 123, 126, 128, 144, 157] методов,расчета налоговой, нагрузки выявил, что различия, в основном, проявляются в способе расчета показателя налоговой нагрузки, в использовании того или иного количества налогов, а также в выборе показателей деятельности экономического субъекта, с которыми соотносится общая совокупность налоговых платежей (прил. 3).
Наиболее полное исследование, связанное с изучением истории развития теории и практики планирования и определения, налогового бремени в России, на наш взгляд, проведено Е.С. Вылковой и М.В. Романовским[114]. Ими отмечено, что проблемы методологии и исчисления налогового бремени исследовались только в первые годы существования советского государства (до 1930 года), и затем они были возобновлены только с начала формирования и построения современной российской налоговой системы. На основе анализа различных подходов к определению налоговой нагрузки, описанных в экономической литературе, авторы предложили мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта.
Сущность модели заключается в том, что в ней не только определяется налоговое бремя по различным налогам, но и имеется возможность суммировать их между собой или исключать их из расчета общего налогового бремени.
В модели использованы показатели материальных затрат, сумм амортизационных отчислений (AM), а также ставки налогов, в том числе ставка налога на прибыль ( Н„ ), ставка НДС ( Нщс ), ставка налога с продаж ( Нпсп ), ставка единого социального налога (HLCH), ставка налога на доходы физических лиц (ЯДФЛ), ставка дорожного налога (ндн ), ставка налога на имущество ( Ни ), ставка налога на дивиденды (НД1т).
Следует отметить, что в модели используются налоги, которые в настоящее время (на 2011 год) отменены, как, например, налог с продаж и дорожный налог, или выведены из состава налогов и преобразованы в другой вид платежей, как единый социальный налог с 2010 года — страховые взносы.
В конечном виде формула определения показателя мультипликативного налогового бремени имеет следующий вид
Использование налогового стимулирования при формировании источников инвестиций
За счет использования элементов налогового планирования и развития налогового стимулирования инвестиций, как показали исследования, можно создать условия для изыскания дополнительных источников финансирования капитальных вложений и их эффективного использования. Это особенно актуально для-железнодорожного транспорта в современных условиях на этапе реализации стратегии развития, в связи с отсутствием полноценного налогового планирования и стимулирования.
С 2008 года компания «РЖД» приступила к реализации Стратегии развития железнодорожного транспорта до 2030 года. Программа развития построена,,на реализации инвестиционных проектов в два этапа. На 1 этапе (до 2015) будут реализованы проекты, связанные с обновлением и модернизацией подвижного состава. После 20 Г5 года в основном предусматривается строительство новых железнодорожных линий. При этом объем инвестиций, предусмотренных Стратегией (13,7 млрд. руб.),- предполагается осуществлять за счет разных источников. За счет собственных источников ОАО «РЖД» (амортизации и прибыли) будет профинансировано 43 % средств, 33 % должны поступить от частных инвесторов, а 24 % - средства бюджета, из них более 4 % из бюджетов субъектов федерации [3].
Наибольших капитальных вложений потребует расширение сети железных дорог и строительство новых железнодорожных линий, т.е. во втором этапе реализации Стратегии. При этом в Стратегии на период с 2016 по 2030 годы предусмотрено увеличение общего объема инвестиций на 3 374,6 млрд. руб., по сравнению с периодом 2008-2015 годы. Стратегия развития предусматривает формирование инвестиционных механизмов, необходимых для ее реализации, которые, с одной стороны, обеспечивают разделение интересов компании «РЖД», государства и других частных инвесторов, а с другой, основываются на объединении всех заинтересованных в развитие железнодорожного транспорта сторон.
Объединение усилий всех заинтересованных в развитии железнодорожного транспорта сторон должно стать ключевым механизмом реализации инвестиционной стратегии. При-этом вклад каждого участника должен соответствовать тем эффектам, которые инвесторы получат при строительстве конкретных линий.
Формирование источников финансирования инвестиций в развитие железнодорожного транспорта осуществляется исходя из ожидаемого эффекта от строительства. На основании такого подхода все железнодорожные линии, сгруппированы в шесть категорий линий в зависимости от получателей эффекта от их строительства и эксплуатации: стратегические, социально значимые, грузообра-зующие, технологические, высокоскоростные, модернизируемые действующие.
Инвестиции в строительство стратегических и социально значимых линий 1 должно осуществляться, в первую очередь, за счет средств федерального бюджета и средств бюджетов регионов. Строительство остальных категорий железнодорожных линий будет финансироваться как за счет бюджетных средств, так и в большей степени за счет привлечения средств частных инвесторов, а также средств самого ОАО «РЖД».
Как отмечал в своем докладе Президент компании «РЖД» В.И. Якунин на прошедшем в октябре 2007 года железнодорожном съезде, государственная поддержка развития железнодорожного транспорта может осуществляться не только за счет предоставления бюджетного финансирования и выделения средств из Инвестиционного фонда РФ, но и за счет использования других механизмов формирования инвестиционных ресурсов. К ним относятся: продажа лицензий на освоение месторождений, продажа государственных пакетов акций портов с целевым использованием средств на строительство железнодорожных подходов, использование части таможенных платежей на развитие железнодорожного транспорта [66].
Кроме того, по словам В.И. Якунина, программа развития железнодорожного транспорта предусматривает принятие иных форм государственной поддержки в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом для строительства высокоскоростных магистралей возможна разработка специального механизма финансирования на условиях государственно-частного партнерства.
Особенностью реализации современной- программы развития железнодорожного транспорта является то, что первый этап (2008-2015), в рамках которого намечается коренная модернизация- производственной базы отрасли, предполагает активное применение механизма государственно-частного партнерства для реализации инфраструктурных проектов [3].
Государственно-частное партнерство представляет собой форму взаимодействия и взаимоотношений между государственными властями и частным сектором экономики, направленную на разработку, планирование, финансирование и развитие важных для экономики в целом объектов инфраструктуры.
Имеется значительное количество примеров государственно-частного партнерства, что показано в первой главе настоящей работы. Результаты анализа практики реализации механизмов государственно-частного партнерства в РФ, говорят о том, что участие государства сопровождается разными методами поддержки развития этих отраслей экономики. Но одним из основных методов государственной поддержки отраслей служит предоставление особого льготного режима налогообложения для этих отраслей в рамках государственно-частного партнерства.
В то же время эффективное использование института государственно-частного партнерства сдерживается рядом факторов. Среди основных факторов следует выделить несовершенство налогового законодательства именно в части предоставления соответствующих льгот предприятиям, вступающим во взаимоотношения с государством в виде государственно-частного партнерства. Как свидетельствует практика, государство не всегда добросовестно выполняет свои функции, что проявляется в несвоевременном и неполном финансировании совместных проектов, а иногда и в полном их отсутствии. В связи с чем, оправданным, на наш взгляд, является создание условий «прямого» интереса государства в реализации программы, в своевременном и полном предоставлении необходимых средств на финансирование.
Учитывая особенности государственно-частного партнерства, считаем целесообразным применение механизма льготного налогообложения, при котором; определяя величину налога на прибыль за отчетный (налоговый) период необходимо рассчитанную сумму налога на прибыль уменьшать на сумму полученных средств из федерального бюджета в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет и на сумму полученных средств из региональных бюджетов в части налога, уплачиваемого в региональные бюджеты субъектов РФ.
Для соблюдения фискальной функции налогов и регулирования взаимных интересов государства и налогоплательщика в лице ОАО «РЖД» предлагается ввести корректировку инвестиционного бюджета ОАО" «РЖД» на последующий год и плана финансирования из средств Инвестиционного фонда РФ на развитие железнодорожного транспорта в рамках государственно-частного партнерства.
Инвестиционный бюджет ОАО «РЖД» должен быть увеличен на сумму «недоплаченного» налога, и соответственно на эту же сумму уменьшается план государственных инвестиций в развитие железнодорожного транспорта за счет средств Инвестиционного РФ при сохранении общих объемов финансирования, предусмотренных Стратегией развития.
При таком подходе в цепочке формирования бюджетов и использования бюджетных средств на инвестиции (прибыль -» налог на прибыль, -»перечисление в бюджет -» перераспределение средств - бюджетное финансирование) остаются звенья: прибыль - налог на прибыль - инвестиции. И, таким образом, суммы налога на прибыль, которые должны быть перечислены в бюджет, остаются в обороте ОАО «РЖД» и используются на финансирование инвестиций.
Предложенный подход позволит повысить оперативность в использовании высвобожденных средств, что в свою очередь может обеспечить реализацию Стратегии в более сжатые сроки и с более высокой эффективностью.
Опираясь на содержание налогового стимулирования и изучив отечественный и зарубежный опыт налогообложения и налогового планирования, мы пришли к выводу, что для железнодорожного транспорта, равно, как и для других направлений транспортной отрасли, возможны и необходимы иные подходы к построению правил налоговых отношений с государством, основанные на высвобождении из-под налогообложения части прибыли компании, направленной на финансирование капитальных вложений.
Как показано ранее в параграфе 1.2, в системе налогообложения прибыли долгое время предусматривалось льготное налогообложение для капитальных вложений, направляемых предприятиями на развитие производства. Еще ранее, в условиях советской экономики предприятия имели возможность существенную часть прибыли направлять в фонды развития производства, обеспечивая таким образом достаточные источники финансирования капитальных вложений в техническое развитие.
Система показателей оценки налогового планирования в холдинге «РЖД»
В современных условиях хозяйствования среди мер, включаемых в антикризисные планы компаний существенное место должны занимать меры, направленные на разумную оптимизацию налоговой нагрузки, минимизацию налоговых рисков на основе построения эффективной системы управления налоговыми обязательствами, основанной на использовании элементов налогового планирования.
Как свидетельствует практика и результаты научных исследований, повсеместно налоговое планирование не используется компаниями в полной мере и носит формальный характер. Как правило, оно сводится к обобщению данных бухгалтерского учета и налогового учета по налоговым обязательствам, срокам их уплаты. В лучшем случае в организациях параллельно осуществляется планирование платежей в виде формирования налоговых бюджетов. Достаточно часто налоговое планирование рассматривается лишь в рамках отдельных сделок.
Следует отметить, что отсутствие налогового планирования в компаниях или его неэффективная организация обычно приводит ко многим негативным последствиям. Среди них можно выделить бесконтрольное повышение налоговой нагрузки, негативное влияние налоговых платежей на финансовое состояние организации, и в первую очередь на его платежеспособность, величину чистых активов, структуру баланса и финансовые результаты.
Важное место в организации планирования занимают обоснование и правильный выбор системы показателей определения налоговой нагрузки и методов их расчета.
Эта проблема приобретает особую значимость для холдинга «РЖД» в связи с тем, что в настоящее время на железнодорожном транспорте осуществляется формирование корпоративной системы управления. При построении системы управления эффективным развитием компании обязательно следует учитывать, что максимальный объем финансовых ресурсов, остающихся в ее распоряжении, и, таким образом, обеспечивающий финансирование затрат на поддержание конкурентоспособности организации и максимального удовлетворения интересов бизнеса, напрямую зависит от уровня налоговых изъятий, т.к. налоговые платежи отвлекают из оборота значительную долю собственных средств организации, в связи с чем, решение проблемы их оптимизации является одним из условий устойчивого экономического роста.
Налоговая нагрузка, с помощью которой возможно количественное определение уровня налогообложения, рассматривается как фактор развития. И, следовательно, обоснование и правильный выбор системы показателей для ее оценки и методов их расчета имеет важное значение для компании.
Для управления налоговыми платежами внутри холдинга «РЖД» нами разработана система показателей, с помощью которой должна реализовываться налоговая политика холдинга, в том числе решаться вопросы регулирования налоговой нагрузки с целью создания условий для развития производства, осуществления регулирования денежных потоков, планирования возможности роста финансовых ресурсов за счет экономии налоговых платежей, а также планирования мероприятия по предотвращению нерациональных платежей, связанных с уплатой пени и налоговых штрафов. Кроме того, на ее основе станет возможным проведение анализа хозяйственной деятельности, на тех этапах, где появляются налоговые обязательства, с целью исключения налоговых рисков.
При выборе и построении системы показателей для железнодорожной компании принималось во внимание реально существующее многообразие видов деятельности бизнес-единиц железнодорожного транспорта, территориальная разрозненность, условия и характер их деятельности. Учитывались также финансово-экономические отношения внутри холдинга, между головной организацией и до 129 черними и зависимыми обществами, отношения с государством и другими юридическими лицами.
Было определено, что общепринятые системы показателей и методы их расчета могут быть использованы и на железнодорожном транспорте при определении влияния налоговых и приравненных к ним платежей на финансовое состояние компании в целом, ее дочерних и зависимых обществ и некоторых производственных единиц.
В предлагаемой системе в качестве обобщающего принят показатель, оценивающий налоговое бремя. Общая формула расчета величины налогового бремени на микроуровне основана на определении доли налоговых изъятий в выручке-«брутто», которая исчисляется с учетом косвенных налогов и включает выручку по обычным видам деятельности и прочие доходы. Сумма налоговых платежей должна включать все налоги, независимо от источника их покрытия, за исключением налога на доходы физических лиц.
Обычно долю начисленных налогов и сборов в формуле расчета налогового бремени определяют отношением суммы начисленных налоговых обязательств к выручке. При этом величина начисленных обязательств отражается в балансе организации как кредиторская задолженность перед бюджетом за отчетный период до наступления сроков платежа.
Это означает, что при определении налоговой базы по основным налоговым платежам в расчетах учитывают различные вычеты, уменьшающие в соответствии с российским законодательством величину расчетной базы (льготы по налогу на прибыль, вычеты по социальным платежам, льготы по налогу на имущество) и уменьшающие обязательства по платежам (вычеты по/НДС). В принципе, этот подход является оправданным. Он не требует дополнительных расчетов и в целом характеризует те платежи, которые должны быть перечислены бюджету.
Величина налогового бремени на макроуровне определяется с учетом перечисленных платежей. Нам представляется, что наиболее достоверно налоговое бремя оценивается по величине начисленных обязательств. В связи с чем, мы предлагаем ввести понятие «реальное налоговое бремя» (РНБ) на организацию.
Указанный показатель позволяет определять уровень изъятий при определенном использовании предоставленных законодательством возможностей по уменьшению этого бремени.
С целью управления налоговыми платежами и повышения значимости и роли налогового планирования в оценке эффективности применяемых элементов налогового планирования в организации, представляется целесообразным рассчитывать и использовать при оценке и анализе налогового бремени второй показатель «номинальное налоговое бремя» (ННБ).
При расчете этого показателя следует за основу принимать сумму налоговых обязательств, определенных без учета вычетов, которые могут уменьшать налоговые обязательства и налоговые базы.
Следует заметить, что не все вычеты находятся в сфере управления и компетенции самой компании и (или) ее подразделений. Так, например, вычеты по социальным налогам, как известно, определяются составом работников, а также другими характеристиками трудового персонала. Вычеты по НДС также во многом зависят от внешних факторов (система налогообложения поставщика, поря 131 док оформления ими документов и др.). Следовательно, с целью повышения качества планирования и оценки показателей, было бы целесообразно обеспечить раздельный учет вычетов, зависящих и не зависящих от организации, что практически возможно без дополнительных затрат.
Сопоставление показателей «номинального» и «реального» налогового бремени позволит оценить эффективность налогового планирования, т.к. разница между ними характеризует, на сколько умело компания воспользовалась предоставленной российским законодательством возможностью снижения налоговых платежей за счет рационального использования льгот и вычетов, уменьшающих налоговые обязательства.
Для количественной оценки эффективности налогового планирования рекомендуется рассчитывать относительное отклонение «реального» налогового бремени от «номинального» (коэффициент снижения налогового бремени) Расчет рекомендуется выполнять по формуле
Похожие диссертации на Налоговое планирование и стимулирование в управлении развитием железнодорожного транспорта
