Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1. Теоретические основы экономической оценки себестоимо
сти продукции 11
Издержки производства и себестоимость продукции и их специфика в сельскохозяйственном и перерабатывающем производстве.... 11
Методические подходы к учёту затрат и калькуляции себестоимости 22
1.3. Понятие и сущность динамической себестоимости 37
Глава 2. Современное состояние формирования затрат и исчисления
себестоимости на предприятиях АПК Саратовской области 45
Оценка состояния и исчисления себестоимости на сельскохо-зяйственных предприятиях области... 47
Исчисление себестоимости на предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности области 59
Глава 3. Динамическая себестоимость производства, хранения и пе
реработки сельскохозяйственной продукции 73
Расчет динамической себестоимости продукции растениеводства 73
Расчет динамической себестоимости продукции животноводства 89
3.3 Расчёт динамической себестоимости продукции пищевой
и перерабатывающей промышленности 101
3.4. Автоматизированный расчёт динамической себестоимости.... 112
3.5 Анализ и прогнозирование динамической себестоимости 122
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 144
ЛИТЕРАТУРА 147
ПРИЛОЖЕНИЯ 160
Введение к работе
Целью экономических реформ, проводимых в России, является переход к экономике рыночного типа. А это приводит к необходимости пересмотреть основные теоретико-экономические принципы ведения хозяйства, а именно: переход от всеобщей плановости, охватывающей буквально все сферы хозяйственной жизни, к принципам равновесия между спросом и предложением. По своей масштабности эта задача сравнима с теми социально-экономическими потрясениями, которые уже испытало российское общество при смене форм собственности. Отсюда возникают и трудности, испытываемые при переходе от экономики нерыночного к экономике рыночного типа.
Отказ от принципов тотального планирования и переход к регулируемой рыночной экономике встречается в экономической истории человечества впервые. Экономисты в такой ситуации чувствуют себя первопроходцами, а это значительно усложняет их задачу давать обществу правильные, обоснованные рекомендации экономического поведения, поскольку ни теоретического, ни практического опыта, на который можно было бы опираться, нет, а практика перенесения опыта других стран не всегда приводит к желаемым результатам. Так, например, в Германии, которая после второй мировой войны находилась в состоянии нищеты и разрухи, усугубляющейся моральной подавленностью побежденной нации, инфляция достигала нескольких сотен процентов. Эти процессы были остановлены мудрой экономической политикой, проводимой Людвигом Эрхардом, который избрал тактику формирования развитого либерализованного рынка. Уже в начале 50-х годов Германия вступила в полосу процветания. Аналогичная попытка была предпринята в нашей стране. Но проводимая в начале 1992 года либерализация цен привела напротив к невиданному ранее в России всплеску инфляции.
Причиной инфляционных процессов послужило взвинчивание монопольными производителями отпускных цен продаж на сырье, энергоносители,
4 товары и услуги. Монопольно высокие цены послужили не только причиной раскручивания инфляционной спирали, но и привели в конечном счете к проблеме всеобщих неплатежей, ставших в этот период главным тормозом в развитии экономики страны. Либерализация цен, понятая громадным числом российских производителей продукции слишком буквально, способствовала смене типа инфляции: произошел скачкообразный переход от подавленной (скрытой) инфляции к инфляции открытого типа, характерной для экономик рыночного типа. Однако отпущенные на свободу цены в большинстве случаев необоснованные, служат в то же время препятствием к формированию рынка свободной конкуренции, так как приводят к нарушению равновесия между спросом и предложением. Из-за высоких цен объемы продаж резко уменьшаются, то есть, рынок, не успев сформироваться, фактически разваливается. Это и наблюдалось на первых этапах реформы: несмотря на общий спад производства, были накоплены значительные товарные запасы, не находящие сбыта, хотя потребности населения как в товарах, так и в услугах далеко не удовлетворены.
Одной из причин ценового беспредела явился совершенно необоснованный отрыв категории цены от категорий издержек производства и себестоимости продукции. Конечно, рыночная цена может оказаться как выше, так и ниже себестоимости продукции, но закон выравнивания нормы прибыли не позволит получать длительное время прибыль, значительно превышающую издержки производства. С другой стороны, производители товаров могут продавать товар по демпинговым ценам с целью вытеснения конкурентов, рассчитывая на возмещение текущих убытков в будущем, когда будет достигнуто прочное положение на рынке, но длительное время реализовывать свою продукцию по ценам ниже себестоимости производитель не может, так как это приведет его к разорению и невозможности дальнейшего функционирования производства. Другими словами, издержки производства - это тот ориентир, который определяет рыночное ценообразование.
Потребность учета издержек производства и себестоимости продукции исторически возникла с развитием капиталистического производства. Кроме того, стало необходимым разработать методы учета затрат и калькулирования себестоимости, так как знание себестоимости продукции необходимо для рационального ведения хозяйства, определения рыночных цен и пределов их изменения под влиянием конкуренции, а также выявления рентабельности производства товаров, так как при желании большую часть прибыли можно отнести к издержкам производства.
Имеется множество работ, посвященных изучению и раскрытию этих проблем. Среди них, наряду с работами по вопросам стоимости и издержек производства классиков экономической теории, ведущих отечественных и зарубежных ученых Д. Кейнса, Н.Д. Кондратьева, К. Маркса, А. Маршалла, Дж.С. Милля, B.C. Немчинова, П. Самуэльсона, А. Смита, А.В.Чаянова, Ф. Энгельса, следует выделить работы П.И. Рейнбота, Д. Николсона и Д. Рорбаха, посвященные вопросам учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Кроме того, нельзя не отметить российского экономиста Р.Я.Вейцмана, который в начале века посвятил свои работы вопросам калькулирования себестоимости при капиталистическом способе производства, а затем внёс большой вклад в теорию и практику разрешения этих проблем в условиях социалистического производства. В советский период разработкой теоретических основ данных проблем занимались П.С. Безруких, И.С. Мацкевичюс, В.Ф. Палий, В.И.Стоцкий, Г. Чумаченко и многие другие.
Актуальность темы исследования. В связи с переходом к рынку категории издержек производства и себестоимости являются важнейшими категориями, так как без них невозможно определить рыночную цену товаров и услуг, а произвольное назначение цен усиливает инфляционную динамику и приводит к невозможности прогнозирования и оптимизации экономических процессов, что в конечном итоге ведет к хаосу и развалу экономики. Кроме того, знание истинных производственных затрат важно ещё и потому, что
сравнивая реальную себестоимость с нормативной, можно оценить эффективность производства, правильность методов хозяйствования.
Мы выбрали для исследования вопросы, связанные с определением издержек в сельскохозяйственном производстве и перерабатывающей промышленности по ряду причин. Одна из них - это социальная значимость и первейшая необходимость производства продуктов питания, а также особенность сельскохозяйственного производства - длительный производственно - реализационный цикл, позволяющий более детально проследить формирование издержек производства.
Вопросам, связанным с определением издержек производства и исчислением себестоимости в сельском хозяйстве, посвящено много исследований российских экономистов советского периода. Среди них работы И.А. Ламыки-на, А.Д. Ларионова, A.M., Д.В. Писарева. Однако, различные экономические условия ставят разные задачи при определении издержек производства и калькуляции себестоимости. Так если в условиях социализма, когда все цены на ресурсы и энергоносители были неизменными, себестоимость практически всех видов продукции была сложившейся (например, себестоимость производства 1 кг зерна составляла в среднем 3-4 коп.), то в условиях перехода к рынку она становится переменной величиной и зависит от множества факторов.
Таким образом, в условиях быстро меняющихся цен старая методика расчета себестоимости непригодна для практического применения. Следовательно, возникает необходимость разработки методологических подходов и методических приёмов, которые позволят рассчитать истинную себестоимость продукции при любом уровне цен на сырье и энергоресурсы, исходя из разных технических возможностей производителей, а также оценить деятельность предприятий с точки зрения рациональности ведения хозяйства. Мы опираемся в своих исследованиях на работы О.Г. Бокова, А.В. Голубева, A.M. Сухору-ковой.
Цель и задачи исследования. Целью исследования явилась разработка научных подходов к определению издержек производства и себестоимости продукции в условиях быстро меняющихся цен и обоснование методических приёмов расчёта себестоимости продукции сельского хозяйства и продуктов её переработки при переходе к рыночной экономике, а также практическое применение этой методики для компьютерного расчёта себестоимости производства и переработки сельскохозяйственной продукции.
Для реализации цели исследования ставились и решались следующие задачи:
определить роль экономических категорий издержек производства и себестоимости продукции и определить их роль в период перехода к рынку;
систематизировать и уточнить методы расчёта затрат и калькуляции себестоимости в различных условиях;
обосновать эффективные способы определения себестоимости продукции в условиях быстро меняющихся цен;
проанализировать особенности планирования и фактического учёта затрат на сельскохозяйственных предприятиях, а также на предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности АПК Саратовской области и выявить причины, приведшие к отрыву цен на продукцию от реальных затрат на производство;
разработать методику и алгоритмы для автоматизированного расчёта динамической себестоимости производства сельскохозяйственной продукции (растениеводство и животноводство), а также продукции пищевой и перерабатывающей промышленности, позволяющие получить оперативную информацию о деятельности предприятия;
произвести расчёт и анализ себестоимости продукции сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности для типичных предприятий Саратовской области;
исследовать влияние цен ресурсов на себестоимость продукции путём введения понятия эластичности себестоимости;
произвести прогнозирование себестоимости растениеводческой продукции с учётом природных факторов.
Предмет и объект исследований. Предметом исследований явилась система формирования затрат в сельском хозяйстве, а также в пищевой и перерабатывающей промышленности АПК.
Основным объектом исследований явилась деятельность предприятий Саратовской области указанного профиля.
Методология и методика исследований. Вся система исследований базировалась на работах классиков экономической теории, а также научных трудах отечественных и зарубежных учёных, посвященным вопросам издержек производства и себестоимости. Кроме того, использовались нормативные документы по указанным проблемам, типовые технологические карты производства сельскохозяйственной продукции.
В процессе исследования применялись следующие методы: монографический, системного анализа, сравнительного анализа, расчётно- конструктивный, экономико-математический, статистико-экономический и другие.
В качестве информационной базы использовались статистические данные Госкомстата РФ, Саратовского областного комитета по статистике, Министерства сельского хозяйства Саратовской области, отдельных сельскохозяйственных предприятий и предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности.
Научная новизна работы состоит в следующем:
теоретически обоснована категория динамической себестоимости;
разработана методика автоматизированного расчёта динамической себестоимости и впервые произведены компьютерные расчёты по всей технологической цепочке производства сельскохозяйственной продукции и продуктов питания. На основе средних показателей для Саратовской области
9 рассчитаны динамические издержки, как по отраслям сельского хозяйства, так и по видам продовольственных товаров, что позволило рассчитать нормативную себестоимость;
сделан анализ отклонений себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий от нормативной себестоимости;
введено понятие эластичности себестоимости и дан анализ влияния изменений цен ресурсов на себестоимость продукции;
произведено прогнозирование себестоимости продукции и прибыли для растениеводческой продукции с учётом природных факторов.
Практическая значимость исследования определяется тем, что знание издержек производства продукции важно для хозяйственных руководителей различных уровней, а также управляющих структур. Оно позволяет управлять производством, контролировать соответствие затрат научно обоснованным нормам, планировать развитие отраслей, особенно получающих государственные или местные дотации. Кроме того, возможность многовариантных расчётов себестоимости позволяет выбрать наиболее оптимальное сочетание использования техники, виды и пропорции применения удобрений и средств защиты, сортов семян и т.д., что создаёт основу для научного управления производством экономическими методами в условиях рынка.
Результаты исследований используются в практической работе сельскохозяйственных предприятий Саратовской области (Петровский, Ртищевский, Красноармейский районы), а также в виде научных отчетов представлены Министерству сельского хозяйства Саратовской области.
Теоретические положения работы и результаты исследований используются в учебном процессе преподавания дисциплины «Теория игр в экономике» и могут найти отражение в курсах «Экономика сельского хозяйства», «Управление сельскохозяйственным производством», «Организация производства в сельскохозяйственных предприятиях».
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 научных работах, общим объёмом 8,5 печатных листов и изложены на заседаниях научных семинаров. Результаты докладывались на научных конференциях Саратовского ГАУ им. Н.И. Вавилова в 1994, 1996, 1998, 1999, 2000гг., а также на международной конференции «Развитие научного наследия академика Н.И. Вавилова в 1997г.
Структура и объём работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов и предложений. Работа изложена на 201 странице машинописного текста, содержит 26 таблиц, 24 рисунка и 6 приложений.
II ГЛАВА 1. Теоретические основы экономической
оценки себестоимости продукции.
1.1. ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА И СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ И ИХ СПЕЦИФИКА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМ И ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕМ ПРОИЗВОДСТВЕ.
Категория издержек производства является фундаментальным понятием экономики, ибо «важнейшим фактором, определяющим способность и стремление фирмы поставить продукт на рынок, являются издержки производства» [62,с.45]. По высказыванию П.Самуэльсона [105]: «Сколько будет произведено фирмой и по какой цене? На этот вопрос нельзя ответить, пока ничего не известно об издержках производства». К. Маркс в первой главе Ш тома «Капитала» стоимость произведённого товара определяет по формуле W=C+V+m, где С - затраты капитала на средства производства, а V - на рабочую силу, m -прибавочная стоимость. «Капиталистические издержки (К) производства товара отличны от его стоимости, или действительных издержек его производства: они меньше, чем товарная стоимость, так как раз W=K+m, то K=W- m [74, с.ЗО].
В современных учебниках по экономике [59], [88], [140], [9] можно встретить различные определения издержек производства, но суть их в основном сводится к следующему: «Издержки производства - это выраженные в денежной форме затраты фирмы, связанные с приобретением факторов производства и их использованием» [103,с.92].
Существует два подхода к трактовке издержек, каждый из которых имеет свою область применения. Различают бухгалтерские и экономические издержки производства. Бухгалтерские издержки - это реальные издержки. Они включают следующие статьи расходов, относящихся к производству: аморти-
12 зация, затраты на материалы и оплату труда, отчисления на социальные нужды. Расчёт бухгалтерских издержек предполагает подведение итогов деятельности фирмы. Бухгалтерские издержки называют явными [97],[103], или внутренними [89].
Экономические издержки выражают разные варианты использования средств, они предполагают формирование издержек, выявление путей их оптимизации. Экономические издержки называют также «альтернативными издержками», «издержками упущенных возможностей» [103], [89] и вменёнными [62]. В различных источниках допускаются неоднозначные толкования этих терминов. Например, в [97] под альтернативными и вменёнными издержками понимается то, что в [103] называется неявными, а в [62] и [89] внутренними. Но, если подвести итог сказанному, то соотношение между экономическими и бухгалтерскими издержками можно представить диаграммой (рис. 1.1).
Экономические издержки
Рис. 1.1. Соотношение между экономическими и бухгалтерскими издержками.
Экономические издержки ориентируются на оптимальный вариант издержек и включают в себя внутренние и внешние издержки, а также нормальную прибыль, необходимую для того, чтобы удержать ресурсы в пределах данного направления деятельности, причём некоторые авторы [89] считают, что она составляет часть внутренних издержек или даже равна им [97], а
13 некоторые [62], что она должна входить в экономические издержки сверх внутренней и внешней. Но при всём разнообразии подходов всё-таки, рассчитывая свои затраты, фирма будет иметь в виду экономические, а не бухгалтерские издержки в качестве фактора, ограничивающего предложение товаров на рынке. Нам представляется, что экономические издержки - это в большей мере то, что Маркс понимал под действительными издержками.
Экономические издержки составляют общие, или валовые [105] издержки фирмы, которые в свою очередь принято делить на постоянные и переменные. Постоянные издержки - это денежные затраты на ресурсы, составляющие постоянные факторы производства и их величина не зависит от объёма производства. К ним относятся затраты на эксплуатацию зданий, сооружений и оборудования, административно-управленческие расходы, арендная плата. Постоянные издержки существуют даже тогда, когда фирма ничего не производит. Переменные издержки - это денежные затраты на ресурсы, составляющие переменные факторы производства. Их величина меняется в зависимости от объёма производства. К ним относятся зарплата производственного персонала, затраты на сырьё и материалы, транспортировку продукции.
Факторы производства должны использоваться с соблюдением определённой пропорциональности между постоянными и переменными факторами [27]. Нельзя произвольно увеличивать количество переменных факторов на единицу постоянного фактора, поскольку в этом случае вступает в действие закон убывающей отдачи (возрастающих затрат). В соответствии с этим законом непрерывное увеличение использования одного переменного ресурса в сочетании с неизменным количеством других ресурсов на определённом этапе приведёт к прекращению роста отдачи от него, а затем и к её сокращению. Этот закон применим ко всем видам переменных факторов во всех отраслях. В качестве наиболее яркого примера в сельском хозяйстве можно привести использование минеральных удобрений: до какого-то уровня урожайность растёт
с увеличением внесённых удобрений, затем её рост прекращается, и, наконец, урожайность падает.
Деление на постоянные и переменные издержки достаточно условно и имеет смысл только в краткосрочном по А. Маршаллу периоде, когда фирма имеет минимум свободы выбора и может увеличить объём производства на данных предприятиях, а в длительном периоде, когда фирма может отказаться от старых предприятий и построить новые, все виды издержек становятся переменными. Зависимости от объёма производства постоянных (FC), переменных (VC) и общих (ТС) издержек можно изобразить графически (рис. 1.2).
Рис. 1.2. Графики постоянных, переменных и общих издержек.
При расчёте издержек краткосрочного периода рассматривают средние и предельные издержки. Средние издержки определяются делением всей суммы затрат на объём выпуска, а предельные (маржинальные) представляют собой
Рис. 1.3. Графики средних постоянных, переменных и общих издержек.
15 прирост издержек на одну дополнительную единицу продукции. Разумеется, после того, как этот показатель станет равным нулю, дальнейшее наращивание объема производства становится неоправданным. Зависимости между объёмом выпуска и средними постоянными (AFC), средними переменными (AVC), средними общими (АТС) издержками можно изобразить графически (рис. 1.3).
Средние и предельные издержки в общем случае не равны друг другу, что видно из сравнения примерных фафиков зависимостей средних общих (АТС) и предельных (МС) издержек от объёма выпуска (рисЛ .4). С
tnui
Рис.1.4. Кривые средних и предельных издержек производства.
В советской и постсоветской российской экономической практике общие (валовые) издержки известны под названием «себестоимость», то есть собственные затраты производителя, стоимость продукции для самого себя. В дореволюционной литературе для обозначения себестоимости использовали также термины «своя цена», «своя стоимость», «собственная стоимость».
К. Маркс в [74, с.ЗЗ] пишет: «Издержки производства товара отнюдь не являются такой рубрикой, которая существует лишь в капиталистическом счетоводстве. Обособление этой части стоимости практически постоянно даёт о себе знать в действительном воспроизводстве товаров, так как из своей товарной формы эта часть посредством процесса обращения снова и снова должна превращаться обратно в форму производственного капитала и, следовательно,
на издержки производства необходимо снова и снова покупать элементы производства, потреблённые на производство товара». Таким образом, на определённой стадии развития производства происходит обособление той части стоимости, которую мы называем себестоимостью.
Немчинов B.C. [83, с.81] писал: «В себестоимости обособились два элемента стоимости: прошлый (овеществлённый) труд - в виде материальных издержек и живой труд - в виде заработной платы и других форм оплаты труда... Такое обособление происходит в связи с тем, что при общественном разделении труда и производственной кооперации каждое данное предприятие получает от других предприятий результаты их труда в виде разнообразных продуктов труда». Следует заметить, что хотя разделение труда возникло на ранних этапах общественного развития и впоследствии привело к появлению товарного производства и обращения, но себестоимость как экономическая категория возникает и существует только в связи с определёнными экономическими отношениями, а именно: предполагается разделение общественного продукта на фонд возмещения и потребления, которое имело место при простом и расширенном товарном производстве. Таким образом, категория себестоимости является фундаментальной и служит основополагающим показателем функционирования предприятия как при плановом хозяйстве, так и в условиях рыночной экономики.
На рубеже XIX - XX веков в экономической литературе появились высказывания, отрицающие себестоимость как экономическую категорию капиталистического способа производства, оправдываясь тем, что капиталистические издержки представляют собой не более, чем затраты индивидуального капитала. Действительно, авансированный капитал представляет собой превращенную форму капиталистических издержек, но возмещение авансированного капитала осуществляется из стоимости реализованного товара за счёт себестоимости, которая в то же время представляет собой индивидуальные затраты отдельного предпринимателя на производство и реализацию товара.
В нашей стране отношение к категории себестоимости на разных этапах развития производства было различным. В 30 - 40 годы XX века распространялись взгляды, провозглашающие себестоимость «буржуазным пережитком»; «обособление издержек производства, отличных от стоимости товара, - это явление капиталистического способа производства» [26, с.ПО]. Затем была другая крайность. В [76, с. 10] признано, что себестоимость «возникает и развивается с возникновением и развитием социалистических отношений, которые она выражает».
Новиченко П.П. в [87, с.78] трактует себестоимость как «превращенную форму издержек предприятий по производству и реализации продукции».
Леонтьева А. В [68, с.74] дает такое определение: «себестоимость равна той части цены, которая возмещает предприятию денежные средства, израсходованные при производстве и реализации товара».
В [91, с. 19] Палий В.Ф., критикуя двух предыдущих авторов, пишет «экономическая сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства».
В [5S, с Л 5] Котов В>Ф. указывает «в 60-х годах сформировалось представление о себестоимости как обособившейся части общественных издержек производства, непосредственно соотносимых со стоимостью как часть и целое».
Думается, что все эти авторы правы в той мере, что каждый из них выделяет какую-либо черту этого фундаментального понятия, ибо Новиченко П.П. подчёркивает микроэкономическое значение категории себестоимости, но, например, понятие отраслевой себестоимости не укладывается в такое определение. Леонтьева А. Выделяет роль себестоимости в ценообразовании. Космин-ский Б.М. [57, с. 10] пишет, что «при определении себестоимости в качестве
18 базы цен из... себестоимости исключается индивидуальное, частное и усиливаются общие макроэкономические элементы».
Котов В.Ф., указывая на соотношение стоимости и себестоимости как части и целого, обращает внимание на то, что себестоимость - это основная часть стоимости.
Итак, себестоимость является одним из важнейших качественных показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Этот обобщающий (синтетический) показатель наиболее полно отражает уровень технической оснащённости предприятия, уровень организации труда и управления производством, степень использования производственных мощностей, сырья, материалов, энергии, топлива, рабочей силы. Чем лучше предприятие использует имеющиеся в его распоряжении ресурсы, тем меньше должны быть затраты предприятия на производство и реализацию продукции, больше прибыль, выше рентабельность. Этим обеспечивается увеличение массы прибыли, остающейся в распоряжении предприятия для его дальнейшего расширенного воспроизводства, поощрения работников.
Теперь остановимся на специфике категории себестоимости для сельскохозяйственного производства, которая обусловлена некоторыми его отличиями от промышленного. Одна из этих особенностей - это длительный производственный цикл, который не только отличается от производственного цикла в промышленности, но и существенно дифференцируется в зависимости от типа производимой продукции и от региона, в котором осуществляется сельскохозяйственное производство. Особенно это характерно для растениеводства. Во-вторых, сельскохозяйственное производство отличается высокими рисками, а, следовательно, принятие управленческих решений по изменению технологии производства должно быть заранее просчитано. И, в-третьих, в сельскохозяйственном производстве на себестоимость продукции значительное влияние оказывают природные условия и, следовательно, хорошие земли приносят дифференциальную ренту.
Таким образом, в сельскохозяйственном производстве имеется значительное число предпосылок к тому, чтобы исчисление себестоимости продукции по каждому отдельному предприятию, а также по отрасли и региону проводить более тщательно.
Остановимся теперь на некоторых особенностях предприятий, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию. В настоящее время переработка осуществляется предприятиями двух типов, а именно: специализированными предприятиями или комбинатами, которые связаны с сельскохозяйственными товаропроизводителями только хозяйственными связями, но не отраслевой принадлежностью, а также сельскохозяйственными комбинатами, полный технологический цикл производственной деятельности которых может включать, например, кормопроизводство, животноводство и переработку продукции животноводства. В наиболее развитых хозяйствах этот перечень может быть дополнен реализацией готовой продукции, то есть развитием собственной торговой сети.
Экономическая целесообразность создания таких предприятий несомненна. Но здесь имеют место некоторые особенности. Например, создание небольшой пекарни с мощностью, обеспечивающей потребности данного населённого пункта значительно могло бы улучшить финансовое состояние хозяйства, так как отсутствие посредников, минимальные транспортные расходы и некоторые другие экономически выгодные обстоятельства могут обеспечить высокую конкурентоспособность произведённой продукции и прибыльность хлебопекарни. В том случае, когда пекарня является структурным подразделением сельскохозяйственного предприятия, дополнительно полученная прибыль способна улучшить все показатели финансово-хозяйственной деятельности такого предприятия. Однако, полную комплексную переработку зерна на таких предприятиях вести не имеет смысла, так как готовая продукция не теряет вкусовых качеств и товарного вида в течение короткого срока, а транспортировка выпеченного хлеба на расстояние свыше 100км нецелесообразна.
20 При этом, предприятия, специализирующиеся на выращивании зерна способны обеспечить потребности в своей продукции в ряде случаев выходящие за рамки административно-территориального объединения. Организация хранения зерна, а также переработки его в муку в больших масштабах делается на специализированных элеваторах или мукомольных предприятиях с налаженными хозяйственными связями со сбытовыми и торгующими организациями. Так, например, длительное хранение муки может привести к серьёзным потерям. Таким образом, целесообразность и тех и других видов перерабатывающих производств несомненна.
Производство молока и молочных продуктов тоже актуально проводить в короткий срок и поэтому создание маслозаводов и сырозаводов непосредственно при сельхозпредприятии является весьма перспективным направлением для использования капитала и способно принести ощутимые прибыли, тем более, что комплексное использование продукции животноводства дает возможность использовать отходы (пахта, обрат и т.д.) для кормления скота и является существенным фактором снижения себестоимости и получения дополнительной прибыли. Тем не менее создание специализированных молочных комбинатов, работающих по современным технологиям, дающим возможность значительно увеличить сроки реализации молока и молочной продукции, а также расширить её ассортимент также является достаточно перспекривным. В нашей области уже создаются такие линии, например, на Саратовском молочном комбинате.
Не вызывает сомнений и целесообразность переработки мяса непосредственно в колбасных цехах при сельхозпредприятиях, так как это позволяет получать дополнительные денежные средства, что также ведёт к повышению эффективности производства. Правда, если переработка достигает достаточно больших масштабов (более 30% стоимости произведённой продукции), то предприятие может лишиться некоторых налоговых льгот. Бесспорно, роль
21 специализированных мясоперерабатывающих комбинатов в наших условиях также достаточно велика.
В наше время сложилась практика, когда оценка эффективности переработки сельскохозяйственного сырья, организуемой на действующих сельскохозяйственных предприятиях, отдельно не производится, а осуществляется лишь оценка эффективности вспомогательных секторов производства. Она сводится к оценке влияния финансовых результатов вспомогательных секторов производства на общие финансовые результаты деятельности предприятия.
Следовательно, предприятия имеют возможность за счёт вспомогательных производств значительно улучшить свои хозяйственные показатели. Но оценка деятельности перерабатывающих предприятий невозможна без знания истинных затрат на производство.
Таким образом, мы установили важность понятий издержек производства и себестоимости продукции для всех видов производств и в частности для сельскохозяйственного, а также для производств переработки его продукции. Знание реальной себестоимости позволило бы более рачительно вести хозяйство, сделать его более эффективным.
В связи с этим, возникает потребность в разработке методов учёта затрат в условиях рыночной экономики. Невозможность использования старых подходов к расчётам себестоимости приводит к необходимости разработки новых методов учёта затрат и исчисления себестоимости.
22 ] .2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ.
Издержки производства - основополагающий показатель функционирования предприятия, но подсчитать истинные издержки производства, приходящиеся на единицу продукции, всегда было непросто.
Практически необходимость в исчислении себестоимости, т.е. калькуляции (слово «калькуляция» происходит от латинского «calculatio» - исчисление), объективно возникла только с развитием капиталистических отношений, когда произошел переворот в ценообразовании, когда товары стали продаваться по ценам, приближенным к цене производства и возникла конкуренция как механизм выравнивания средней нормы прибыли. В это же время стало необходимым определять пределы изменения цен.
В.И. Стоцкий называет калькуляцией «расчет, определяющий себестоимость вырабатываемых предприятием изделий [118, с.5].
И.А. Ламыкин писал: «Расчет затрат производства, падающих на единицу продукции (вида работ), называется калькуляцией себестоимости» [64, с.138].
П.С. Безруких указывает, что «под калькулированием себестоимости продукции, как правило, понимают расчет затрат или исчисление затрат на единицу готовой продукции по статьям расходов» [12, с. 235].
Б.А. Борьян указывает, что необходимо «выяснять себестоимость с целью определения возможных пределов установления продажных цен» [20, с. 393].
В [20, с.399] отмечено, что Иохим Георг Дирнас в своей работе «Первые основы камеральных наук» (Иена, 1756г) первый дал определение «общих издержек производства», где перечислил элементы себестоимости, которые могут быть названы основой стандартных издержек». В учебнике П.И.Рейнбота
23 по фабричному счетоводству [100], изданному в 1875 году использован термин «калькуляционная книга».
Созданную в производстве прибавочную стоимость можно было реализовать и присвоить только на рынке в процессе обращения, продав товары по выгодным ценам, а ведь на рынке бывают спады и подъемы. Поэтому прав Р.Я.Вейцман, указывая, что «всякая недовыручка авансированного капитала... продажа товара ниже капиталистической себестоимости являются для предпринимателя убытком, хотя сумма овеществленного живого труда, вложенного в продукт нисколько не изменилась. Именно эта боязнь потерь поднимает в глазах капиталиста значение калькуляции» [25, с. 194].
В эпоху домонополистического капитализма калькулирование развивалось преимущественно в направлении более точного исчисления себестоимости отдельного продукта, что соответствовало объективным экономическим условиям, но исчисление себестоимости требовало дополнительных производственных затрат, поэтому далеко не все предприятия составляли калькуляции. Как правило, это делалось лишь на предприятиях, «производящих только одного рода продукты... основные части себестоимости легко выделяются при помощи обыкновенной коммерческой бухгалтерии» [28, с.5]. Многие предприятия пользовались конъюнктурой, складывающейся на товарном рынке и применяли калькулирование от случая к случаю, только, когда возникала сложная ситуация с реализацией товаров. В итоге, в [86, с. 7] указано, что в начале XX века в США только 5% предпринимателей точно знали, во что им обходится производство их товаров. Остальные довольствовались приблизительными расчетами или вовсе не калькулировали производимые продукты.
В.Й.Ленин в работе «Империализм как высшая стадия капитализма» проанализировал экономические формы, характерные для развития капитализма на рубеже XIX - XX веков, среди которых «громадный рост промышленности и замечательно быстрый процесс сосредоточения производства во всё более крупных предприятиях...» [67, с. 310]. Там же подчёркнуто, что
24 «свободная конкуренция порождает концентрацию производства, а эта концентрация на известной ступени своего развития ведёт к монополии» [67, с.315]. Монополия подрывает свободную конкуренцию и присущие ей законы формирования цен. Теперь возникают монопольно высокие цены на конечные продукты производства и монопольно низкие цены на закупки сырья в колониальных странах и сельскохозяйственного сырья у мелких фермеров своих стран. Концентрация производства возбудила интерес к проблеме его организации, повышения производительности труда. Исследования Тейлора, Черча, Файоля по совершенствованию организации производства, как указано в [82], привели к детальному нормированию затрат по каждой операции. Стало ясно, что в условиях монопольных цен нужна более чёткая организация производства, позволяющая получать оперативную информацию, но прежние методы калькулирования давали, как тогда говорили, «посмертную информацию», используя которую невозможно уже что-либо изменить.
В [91, с. 51] указано, что совокупность объективных факторов: концентрация производства, совершенствование его технологии и организации; разработка теории нормирования затрат труда и материальных ресурсов, оперативного управления производством; острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по определению Ч. Гаррисона (см. [29]), «оперативно-калькуляционного учёта производства и сбыта» - системы « стандарт-каст».
Российский учёный Н.Г. Чумаченко дал такое определение: «Под системой «стандарт-кост» подразумевается разработка норм стандартов, составление стандартной калькуляции и учёт фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Система «стандарт-кост» рассматривается как один из важнейших инструментов контроля затрат» [137, с. 66].
Значение термина «стандарт-кост» следующее: «стандарт» означает норматив необходимых затрат на единицу выпускаемой продукции или оказа-
25 ния услуг, «кост» - денежное выражение производственных затрат на единицу продукции.
В системе «стандарт-кост» реализован принципиально новый подход к калькулированию. Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно проверять в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным и оперативно устранять причины перерасходов. Возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.
«Система «стандарт-кост» применяется преимущественно при контроле прямых издержек производства - трудовых и материальных...» [123, с. 144]. Она представляет собой «орудие управленческого контроля капиталистического предприятия за издержками производства» [137, с.99]. С.А. Стуков в [120, с.8] пишет, что «действенный оперативный контроль за издержками неминуемо благотворно отразится на себестоимости, приведет к её снижению и тем самым к росту прибыли».
Преимуществом системы «стандарт-кост» является возможность на основе стандартов заранее определить ожидаемые затраты на выпуск и сбыт продукции, цену продукции и составить отчет об ожидаемых доходах. Анализируя отклонения от нормативов и причины их возникновения, руководство предприятий использует эти сведения для оперативного принятия управленческих решений.
Эта система имеет свои недостатки: очень трудно составить реальные стандарты согласно технологии производства, так как изменяются цены вслед-ствии инфляции, конкурентной борьбы за рынки сбыта. Возникают трудности и с исчислением себестоимости незавершённого производства и остатков продукции на складах предприятий.
На основе обобщения практики калькулирования по системе «стандарт-кост» постепенно центр тяжести был перенесён с калькуляции продукта на оперативный контроль затрат в ходе производства. Соблюдение стандартных
26 затрат на производственных участках и в других местах, где осуществляются расходы, в конечном итоге обеспечивает предусмотренную стандартной калькуляцией себестоимость продукта. Точности калькулирования стали уделять меньше внимания, а фактическую калькуляцию продукта составлять всё' реже и реже.
С начала 50 -х годов на промышленных предприятиях США и развитых западных стран стала широко применяться система калькулирования себестоимости продукции по прямым (переменным) затратам, получившая название «директ-кост».
Наименование «директ-кост», или «директ-костинг», введеное в 1936 году американцем Д. Харрисом означает учёт прямых затрат, но, как указано в [106, с. 106], «название это неточно, оно не отражает сути системы». Главное в «директ-костинге» - организация раздельного учёта переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учёта переменных затрат называют «variable costinq» - учёт переменных затрат [85, с.9].
Переменные затраты зависят от объёма производства и степени загрузки производственных мощностей. К ним относят затраты на сырьё и материалы, заработную плату основных производственных работников, топливо и энергию, потреблённую непосредственно в производственном процессе и т.д.
Постоянные затраты не зависят от изменения объёма производства, их величина постоянна при любой загрузке производственных мощностей. Это амортизационные отчисления, арендная плата и др.
Главной отличительной чертой системы «директ-костинг» является то, что учёт ведётся только по прямым (переменным) затратам. Постоянные расходы собираются на отдельном счёте и с определённой периодичностью, например, раз в год списываются.
Основной недостаток системы «директ-костинг» - трудность в разделении затрат на переменные и постоянные, так как большинство из них - полу-
Отношение к готовому продукту (затраты на незавершенное производство, на готовый продукт)
Периодичность возникновения (текущие, единовременные)
Отношение к объему производства (переменные, постоянные)
Возможности охвата планом (планируемые, непланируемыс)
ТДГЕ!
Статьи себестоимости
^3S?
Отношение к технологическому процессу (основные, накладные)
Состав (одноэлементные, комплексные)
іній ЖМЩІММ"!
Способ отнесения на себестоимость продукта (прямые, косвенные)
Роль в процессе производства (производственные, внепрокзводетве н-ные)
Рис 1.5. Признаки классификации затрат на производство
переменные, и возникают проблемы с их классификацией. Заметим, что классификация затрат может производиться по различным признакам (см. рис. 1.5). Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено на рис. 1.6. Три главные линии показывают зависимость переменных, постоянных затрат (3) и выручки (В) от объёма производства (Q). Точка К называется точкой критического объёма производства («критическая точка», «мёртвая точка», точка рентабельности), то есть объёма производства, при котором величина выручки от рештизации продукции равна её полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при принятии управленческих решений.
28 Преимущество системы «директ-костинг» в том, что калькулирование по прямым (переменным) затратам показывает, во что действительно обходится
переменные; выручка от расходы І реализации
полная себестоимость
Рис 1.6. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли
произведённый продукт, так как в калькуляцию включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с производством. Такая информация даёт возможность в рыночных условиях, учтя изменения спроса и предложения, быстро переориентировать производство на выпуск наиболее рентабельной продукции, принять решение о продаже продукции по заведомо низким ценам (демпинг) в условиях борьбы за рынки сбыта, так как легко вычисляется нижний предел цены («критическая точка»).
Система «директ-костинг» является мощным управленческим инструмента контроля и анализа производственных затрат.
Мы остановились на основных методах калькулирования, которые применялись за рубежом, а в нашей стране в системе социалистического хозяйствования сложились основополагающие принципы калькулирования: централизованное методическое руководство; унификация приёмов калькулирования и
29 способов предоставления информации; увязка бухгалтерского учёта затрат на производство с калькулированием.
На первых этапах социалистического хозяйствования применялся так называемый подетально-пооперационный метод калькулирования, но, как указано в [138, с. 82], он сохранялся только до создания условий для перехода на нормативный учёт.
В начале 30-х годов были введены единые сметы затрат на производство и задания по снижению себестоимости товарной продукции, отчётность по которым основана на калькуляции конкретного продукта. На этой основе был разработан и в дальнейшем усовершенствован метод нормативного учёта затрат и калькулирования, которому было посвящено множество исследований, среди которых, например [23], [42], [45], [56], а также посвященные специфике этого метода в сельском хозяйстве [48], [52], [69], пищевой промышленности [113], сельскохозяйственном машиностроении [22]. Это был принципиально новый метод, коренным образом отличающийся от системы «стандарт-кост». Последняя основна на стоимостных нормативах ( стандартных затратах) с выявлением отклонений на счетах по окончании отчётного периода. Советский нормативный учёт использует действующие трудовые и материальные нормативы, обеспечивает оперативный учёт изменения норм и отклонений от норм с выявлением их причин и виновников.
Под влиянием научно-технического прогресса, концентрации и специализации производства, растущей стоимости и дефицитности ресурсов, а также изменений в хозяйственном механизме, направленных на расширение самостоятельности социалистических предприятий, создания производственных комплексов и фирм, в 60 -е годы на практике стали меньше внимания уделять точности калькуляции, чаще прибегать к усреднённому распределению затрат между отдельными продуктами. Возникла необходимость в действенных оперативных способах контроля за снижением себестоимости. «Общая тенденция развития учёта - постепенный переход от контроля себестоимости изделия к
контролю затрат по процессам и операциям... путём укрупнения объектов учёта и оперативного выявления отклонений от пооперационных норм» [136, с. 19]. В условиях стабильности цен на материалы и готовую продукцию, усиления роли плановых заданий по номенклатуре продукции хозяйственника мало интересовала себестоимость и рентабельность единичного продукта. Свод-но-усреднённая информация о себестоимости продукта обезличивала условия формирования себестоимости; акцентировала внимание на давно упущенных возможностях снижения затрат, которые не всегда удавалось наверстать; скрывала за многократным и не всегда точным перераспределением первичных затрат действительные причины удорожания или снижения себестоимости, имеющиеся резервы повышения эффективности использования ресурсов.
Таким образом, при применении различных методов калькуляции и их модификаций на отечественных предприятиях производилось калькулирование полной себестоимости (система полного распределения затрат), которая в отличие от системы «директ-костинг» учитывала не только переменные, но и постоянные затраты.
Любое производство, промышленное, сельскохозяйственное или любое другое осуществляется в двух формах; гетерогенной и органической. Ещё при исследовании мануфактурного производства К. Маркс определил две основные формы мануфактуры - гетерогенную и органическую: «этот двоякий характер мануфактуры определяется самой природой продукта. Последний получается или путём чисто механического соединения самостоятельных частичных продуктов или же своей готовой формой обязан последовательному ряду связанных между собой процессов и манипуляций» [73, с. 354]. Отсюда и возникают особенности при рассмотрении различных видов производств.
Гетерогенный продукт собирается, складывается из ранее сделанных частей. В любой момент в производстве таких частей в производстве больше, чем необходимо для создания конечного продукта, и это порождает затраты,
31 которые ещё не могут быть отнесены к готовому продукту. В гетерогенном производстве возникают затраты в незавершённое производство.
Органический продукт проходит ряд последовательных процессов, связанных между собой фаз развития от начала производственного процесса до получения готового продукта. К числу органических производств относится в первую очередь сельскохозяйственное производство. Поскольку органическое производство требует последовательного нарастания затрат от начала производства до получения готового продукта, постольку и здесь часть затрат составляет незавершённое производство. В некоторых видах таких производств, например, в производстве электроэнергии или при транспортировке грузов, процесс производства совпадает с его потреблением. В таких случаях затраты на незавершённое производство отсутствуют.
На практике часто возникают комбинации этих форм производства. Такую форму производства называют комбинированной. К числу таких производств можно отнести, например, предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности.
Остановимся теперь на особенностях исчисления себестоимости в сельском хозяйстве. Этим вопросам посвящено значительное число работ, среди которых [13]. [30], [44], [63], [65], [66], [94],[98], [ПО], [119].
Специфичность учёта затрат в сельском хозяйстве определяется тем, что значительная часть производственного цикла - это целенаправленное воздействие на живые организмы: выращивание их до определённых кондиций. В следствие этого, производственный цикл в сельском хозяйстве намного длиннее, чем в других отраслях. Например, производство мяса крупного рогатого скота занимает несколько лет, выращивание плодовых насаждений — годы; производство продуктов растениеводства длится в течение одного года. Биологические особенности сельскохозяйственных растений и животных связаны с тем, что от одной культуры или вида скота получают несколько видов продукции. В связи с этим, возникает необходимость разграничения затрат. Кроме
32 того, значительная часть продукции собственного производства в сельском хозяйстве поступает во внутренний оборот, то есть на внутрихозяйственное потребление (внутриотраслевое и межотраслевое): продукция растениеводства на семена, на корм скоту и т.д.; продукция животноводства на корм скоту, на удобрения в растениеводстве и т. д. Из-за влияния естественно-климатических факторов в сельском хозяйстве, особенно в отраслях растениеводства, сохраняется сезонность, поэтому большая часть работ проходит в период уборки урожая. Однако при всём своеобразии учёта затрат в сельском хозяйстве ему присущи общие черты, характерные для учёта в любой отрасли народного хозяйства.
Исторически только в конце 30-х начале 40-х годов были разработаны основы калькулирования в государственных сельскохозяйственных предприятиях - совхозах. Большинство колхозов было сравнительно небольшими хозяйствами, исчисление себестоимости в них не проводилось, не определялась и прибыль. Объективно этому способствовали формы распределительных отношений в колхозах. Лишь в 50-е годы здесь появились положительные сдвиги (см. [84], [1081).
Впоследствии в сельском хозяйстве стал применяться нормативный метод учёта затрат, о котором было сказано выше. Важнейшим элементом нормативного метода является расчёт нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость представляет собой один их видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на единицу продукции (работ, услуг, площади и т.д.) в разрезе статей по действующим на начало года нормам.
Основой расчёта нормативной себестоимости является нормативное хозяйство, то есть комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования и контроля производственного процесса. При правильной организации и ведении технологического процесса фактические затраты на производство не должны превышать нормативные. Отклонения от
33 нормативной себестоимости могут явиться лишь следствием нарушения технологий и выявления скрытых резервов.
В сельском хозяйстве нормативный метод учета в связи со спецификой отрасли (влияние природных условий, приложение труда к живым организмам, колебания погодных условий и их непредсказуемость даже на небольшой период времени и т.д.) характеризуется рядом особенностей. Нормативы затрат в растениеводстве разрабатываются по видам работ с объединением их по группам работ и на 1га посевной площади, в животноводстве - соответственно по всем видам затрат на 1 голову скота.
Нормативный метод учёта затрат имеет большие преимущества по сравнению с другими методами, а именно: обеспечивается высокая оперативность учётных данных с выявлением отклонений от норм затрат непосредственно в процессе производства; повышается точность исчисления себестоимости; повышаются возможности для внедрения режима экономии.
В условиях рыночной экономики имеется, как известно, много сложностей при исчислении себестоимости. Многие авторы, в том числе [93, с. 19], говорят о настоятельной необходимости внедрения данного метода учёта затрат в сельскохозяйственное производство, хотя открытым остаётся вопрос, как же учесть влияние инфляционных процессов и изменение конъюнктуры рынка.
Вопросам, связанным с расчётом себестоимости в пищевой и перерабатывающей промышленности, посвящено много работ, среди которых, например [112].
В планировании, калькуляции, учёте и анализе себестоимости продукции предприятий пищевой промышленности выделяют следующие виды себестоимости [41].
Цеховая себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство продукции конкретного цеха. Служит для исчисления заданий по себестоимости цехам (основным и вспомогательным). Включает все затра-
34 ты, непосредственно связанные с производством продукции (сырьё и материалы, энергия, топливо, заработная плата основная и дополнительная, затраты на эксплуатацию оборудования, амортизация оборудования) и общецеховые (затраты, связанные с поддержанием нормальных условий труда в цехе, эксплуатация здания, заработная плата начальника цеха, мастеров, уборщиц, нормировщика).
Производственная себестоимость представляет собой сумму цеховых се-бестоимостей и общезаводских расходов, в состав которых входят административно-управленческие расходы, общехозяйственные расходы и прочие.
Полная (коммерческая) себестоимость -это сумма затрат на производство и реализацию продукции. Включает производственные и внепроизводст-венные расходы. Исчисляется только по товарной продукции.
Процесс формирования себестоимости схематично изображен на рис. 1.7.
Производственная себестоимость
Цеховая себестоимость (сырье н материалы, топливо и энергии на производство, зарплата основных рабочих, отчисления в социальные фонды, расходы по подготовке производства, на содержание оборудования, цеховые расходы)
Общезаводские расходы
Внепроизводственные расходы
Рис 1.7. Состав полной себестоимости
На предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности применяют систему полного распределения затрат, или калькуляцию полно?/ себе-стогшости.
В условиях становления рыночных отношений в нашей стране на предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности постоянно происходят колебания загрузки производственных мощностей (из-за изменения покупательского спроса, неплатёжеспособности потребителей, невыполнения своих обязательств поставщиками и т.д.) и, следовательно, изменение объёмов выпускаемой продукции. В следствие этого, при росте загрузки постоянные затраты на единицу продукции снижаются, а при снижении повышаются. При этом результатом калькулирования по системе полного распределения затрат является невозможность оценки поведения затрат с изменением объёма производства, так как не выделяются линейные связи между затратами и продукцией и, как следствие, управление производством зависит исключительно от уровня компетенции и интуиции конкретных руководителей и исполнителей.
Следует заметить, что в условиях инфляционных процессов на предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности точного расчёта себестоимости продукции не проводится, и часто она определяется пропорцио-
Нормативный метод
Стандарт- Ц кост
Методы калькулирования
Калькулирование полной себестоимости
Пропорционально отпускным ценам
Рис. 1.8. Основные методы калькулирования
36 нальио отпускным ценам, хотя по самой сути это абсурдно, так как себестоимость продукции должна лежать в основе цены товара, а не назначаться пропорционально некоторой усреднённой величине, так как тогда теряется смысл самой процедуры её расчёта.
В цехах по переработке при сельскохозяйственных предприятиях не ведётся расчёт себестоимости отдельных видов продукции, а лишь учитывается влияние этих производств на общие хозяйственные показатели деятельности предприятия, что противоречит принципам рыночной экономики.
Итак, подведя итог сказанному можно отметить, что при различных системах хозяйствования в разных экономических ситуациях применялись различные методы калькулирования себестоимости (см. рис. 1.8).
В условиях перехода к рынку сложились новые условия хозяйствования, а следовательно, требуются и новые подходы к учёту затрат и калькуляции себестоимости. В каждом из описанных методов есть рациональное зерно, которое следовало бы, несмотря на нестабильную экономическую ситуацию в России, которая усугубляется инфляционными процессами и валютно-финансовыми кризисами, применить в современных условиях.
37 1.3. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ ДИНАМИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ.
В 90 - х годах XX века Российская экономика оказалась в сложных условиях в связи с тем, что происходила ломка сложившегося экономического уклада: переход от административно-плановой системы хозяйствования к экономике рыночного типа. В этот период усложнилось всё: и развитие самого народного хозяйства, и условия для построения теории, которая могла бы указать пути выхода из экономического кризиса.
На первых этапах реформы отсутствие практического опыта в применении к подобным ситуациям привело к тому, что действия, направлявшиеся на ликвидацию существующих проблем, вели лишь к их усугублению. К такому результату привела либерализация цен, послужившая толчком к беспределу в ценообразовании, так как оказались нарушенными его основные принципы, а волюнтаризм производителей и рыночных посредников перешёл все границы разумного. Стало невыгодно производить и инвестировать средства в производство, выгодно стало только торговать, нарушая известные каноны истинно рыночной торговли.
В рыночной экономике невозможно определить рыночную цену (цену равновесия), если не известны издержки производителя на производство продукции. Незнание этих азбучных истин рыночных отношений или их несоблюдение и привело в тот период к совершенно абсурдным с точки зрения рынка ценам, диктуемым монопольными производителями, которые использовали наследие экономики подавленной инфляции - дефицит буквально всех видов товаров и услуг на общенациональном рынке. Подобные абсурдные цены разрушали не только рынок, но и само производство, загоняя его в тиски неуправляемой инфляции, когда перестают действовать экономические законы, а на смену паритетным экономическим отношениям приходит экономический хаос и распад общего экономического пространства. Деньги перестают
3S выполнять свои функции и ставятся под угрозу сами товарно-денежные отношения.
В реальной практике рыночных отношений цену предложения обычно устанавливает продавец с помощью некоторой надбавки к удельным издержкам производства. Эта надбавка обеспечивает производителю тот или иной уровень рентабельности (норму прибыли), и никому не позволено получать прибыль, существенно превышающую среднюю норму, характерную для данного рынка. Об этом заботится сам рынок, который в условиях несовершенной конкуренции производит выравнивание нормы прибыли отдельных производителей. Этот закон в обществе со свободным переливом капитала был известен ещё основателям классической политической экономии - А. Смиту и Д. Рикардо. Этот важнейший экономический закон управляет развитием рыночных систем и защищает их от неуправляемой инфляции. Там, где не справляется сам рынок, на помощь приходит государство, используя антимонопольное законодательство. Борьба с монополизмом - это борьба за рынок, за действие его саморегулирующих механизмов.
Знание реальных затрат в области сельского хозяйства при исчислении цены предложения в условиях рыночной экономики столь же необходимо, как и в других отраслях экономики, хотя, как указывает ОТ. Боков в (1, с. 183), в инфляционной среде формирование цены - это непростой процесс, поскольку инфляционные цены несут в себе информацию не только об издержках производства, но и об инфляционных ожиданиях покупателей. Поэтому с точки зрения реальных издержек цены становятся фактически необоснованными, а их действие и рост служат главным фактором саморазвития процесса инфляции.
Но и в относительно благополучный период с 1994 до кризиса августа 1998 года, а также после него, когда уровень инфляции был относительно невысок, по-прежнему актуальной остаётся задача определения себестоимости продукции, в том числе и в сельском хозяйстве, так как хозяйства могут приобретать технику, удобрения, ГСМ, семена и т.д. по различным ценам, и себе-
39 стоимость одного и того же вида продукции в зависимости от этого может отличаться даже в одном и том же хозяйстве.
В плановой экономике цены на производственные ресурсы оставались фиксированными, поэтому система расчёта себестоимости основных видов сельскохозяйственной продукции была сложившейся. В этих условиях никто не считал нужным проводить расчёты реальных издержек в аграрном секторе -они были известными.
С приходом инфляции высокого уровня экономические службы сельских товаропроизводителей перестали вести учет реальных затрат. Но уже по другой причине. Теперь это стало непростой задачей, в виду непрерывного и непредсказуемого роста цен на производственные ресурсы. Аграрная отрасль страны (и не только она) стала формировать отпускные цены на свою продукцию вслепую.
Таким образом, экономическая ситуация, которая сложилась в России в 90 -е годы XX века привела к необходимости пересмотреть, имеющиеся методы учёта затрат и калькулирования себестоимости, так как применявшиеся ранее методы были рассчитаны на стабильную экономическую ситуацию, неизменные цены на сырьё и ресурсы, а также плановую систему хозяйствования. Этим вопросам уделяют внимание многие авторы. Например, в [61J, [92], [104} производится анализ имеющихся методов учёта затрат, указываются их недостатки и в основном делаются выводы, в которых рекомендуется комбинировать уже имеющиеся методы, совершенствовать их, в частности нормативный метод учёта затрат [127]. Некоторые авторы (см. [4], [24]) анализируют причины роста и искажения себестоимости сельскохозяйственной продукции, не принимая во внимание способы её расчёта.
Используя опыт зарубежных стран, можно заметить, что система «стан-дарт-кост» основана на стоимостных нормативах (стандартных затратах), но в условиях активных инфляционных процессов и финансовых кризисов в нашей стране она вряд ли может быть использована, хотя сама идея сравнения себе-
40 стоимости продукции с некоторым стандартом заслуживает внимания и удобна для управления производством на различных уровнях. Система «директ-кост» хороша для оперативного контроля за производством, но для определения полной себестоимости готовой продукции, которая лежит в основе рыночной цены предложения, требуется дополнительный учёт условно-постоянных расходов.
Нормативный метод учёта затрат, который применялся при плановом хозяйстве по сути оказывается приемлемым в новых условиях. Вопрос заключается в том, как определить нормативы, чтобы при изменяющейся ситуации на рынке их можно было бы использовать для исчисления реальной себестоимости продукции.
Обобщив имеющийся опыт, для определения действительных, а не декларируемых издержек производства в сельском хозяйстве, а также перерабатывающей промьгашенности в условиях перехода к рынку, мы вводим понятие динамической себестоимости, т.е. удельных издержек производства, которые изменяются в связи с колебаниями цен на производственные ресурсы вследствие инфляционных процессов и конъюнктуры рынка (см. [15]), Суть этой категории состоит в следующем: себестоимость любого вида продукции зависит от факторов двух типов: постоянных и переменных (не путать с постоянными и переменными издержками!). Первые определяются научно обоснованными параметрами физических затрат производственных ресурсов. Переменными же являются в условиях рынка цены этих ресурсов, которые и задают инфляционную динамику издержек производства, которую нельзя не учитывать при прогнозировании социально-экономических процессов. Эта динамика характерна лишь для рыночной экономики в отличие от себестоимости в административно-плановой системе хозяйствования, где при фиксированных ценах ресурсов она не изменялась в течение десятилетий.
Динамическая себестоимость позволяет адекватно отразить и вопросы изменяющейся оплаты труда работников, когда введенные ранее жесткие рас-
РСССУ|ЙСКАЯ f
41 '- .j.r.f,V;ortfM ^ ценки по оплате тех или иных видов работ утрачивает силу. В то же время сохраняется дифференциация по использованию разрядов при выполнении различных технологических операций, которая обусловлена нормативным использованием труда.
Считая цены на сырье, электроэнергию, технику, балансовые стоимости помещений и т.д. переменными величинами, а также индексируя оплату труда, мы можем вычислить динамическую себестоимость для любого момента времени. Себестоимость растениеводческой продукции зависит от урожайности, изменение которой прогнозировать нелегко. Поэтому в теории динамической себестоимости урожайность считается переменной величиной и задавать ее можно либо по факту, либо провизорно. Динамика изменения себестоимости может дать полезную и поучительную информацию для экономического анализа и прогнозирования.
Первоначально нами была сделана попытка на основании категории динамической себестоимости создать методику расчета себестоимости зерновых, при этом предполагался скрупулезный расчет элементов затрат при выполнении отдельных технологических операций, составляющих производственный процесс. На основании этой методики, подробно описанной в [15] , нами была составлена программа для ЭВМ, позволяющая произвести расчеты, учитывающие даже различные технические возможности хозяйств. Это хотя и позволило получить достаточно точный результат, но вычисления были неоправданно громоздкими, требующими большого объема входящей информации и в связи с этим создавались неудобства для пользователя.
Впоследствии эта методика была нами усовершенствована. Новая методика, идеи которой изложены в [11], основывалась на системе натуральных показателей, охватывающих наиболее существенные факторы, влияющие на сельскохозяйственное производство, Хозяйственно-финансовая деятельность предприятий характеризуется показателями, которые, как указано в [8], можно свести в систему. Эти показатели разделяют на а) стоимостные и натуральные
42 в зависимости от положенных в основу измерителей; б) качественные и количественные в зависимости от того, какая сторона явлений и процессов изучается; в) объёмные и удельные в зависимости от применяемых абсолютных показателей или их соотношений. Типы классификаций экономических показателей схематично показаны на рис. 1.9. Мы выделяем подразделение на стоимостные и натуральные показатели.
Экономические показатели
відрої «я; fjy^mrmiBffHffjy^T1
іаЗИЗиацгдигі'іщ
Качественные
Объемные
Удельные
Количественные
Натуральные
:таг
Стоимостные
Рис 1.9. Типы классификаций экономических показателей.
На основе технологических карт были рассчитаны научно обоснованные натуральные нормативы по выращиванию сельскохозяйственных культур и производству животноводческой продукции. На основе анализа деятельности предприятий перерабатывающей промышленности, и с учетом существующих норм потребления сырья, топлива и энергии и т.д., также были вычислены необходимые натуральные величины, которые позволяют рассчитать динамическую себестоимость.
В условиях инфляции и стагнации производства и резком изменении цен, наиболее целесообразной оказалась ориентация на сочетание стоимостных и натуральных показателей, их разумное комбинирование. В период сурового кризиса это позволяет не только получить общее представление об изменениях, происходящих в агропромышленной сфере, но и выявлять различные фак-
43 торы (ценовой, натуральный, структурный и др.), им способствующие. Использование предлагаемого комплекса показателей позволяет учесть быстро меняющуюся конъюнктуру рынка, а также повысить скорость аналитических и плановых работ на всех уровнях, направить больше сил на поиск наилучших путей развития производства, использовать их для моделирования процессов управления производством.
Таким образом, методика, основанная на системе натуральных показателей, позволяет значительно упростить и ускорить расчет себестоимости по сравнению с созданной ранее методикой. Теперь уже не требуется расчетов издержек по каждой технологической операции, хотя это и приводит к незначительным неточностям в определении затрат по элементам, что тем не менее дает вполне приемлемые результаты.
Суть этой методики, а также возможности, которые открываются в связи с ее' использованием, изложены в [16]. Общая схема формирования динамической себестоимости изображена на рис. 1.10.
Натуральные пока- щ затели, нормативы, индексы
Цены на ресурсы, р
сырье и т.д. I
—Ш-'""- ,:
"Е*
Динамическая себестоимость і
Рис 1.10 . Схема формирования динамической себестоимости
В соответствии с этой методикой нами также создана программа для ЭВМ, позволяющая производить расчеты динамической себестоимости про-
44 дукции растениеводства, животноводства, а также перерабатывающих отраслей, как для отдельных хозяйств, так и для области в целом.
Практическая значимость расчетов по этой программе помимо оперативности в вычислении даёт возможность управленческим структурам рассчитать эталонную себестоимость на основании существующих цен на ресурсы. Ясно, что произвести продукцию, например зерно, можно любой ценой. Однако существуют научно обоснованные нормы расходования труда, энергии, ГСМ, удобрений, средств защиты растений на обработку 1га пашни. Эти нормы известны по всем технологическим операциям, используемым в каждом данном производстве. Если себестоимость оказалась значительно выше, чем рассчитанная на основе нормативов, то это говорит либо о расточительном выполнении необходимых операций, либо о нарушении технологических процессов. Следовательно, отклонение реальных издержек от научно обоснованной себестоимости продукции свидетельствует о неэффективности производства, нарушении технологии, неправильных методах хозяйствования. Подобные сигналы бедствия, которые указывают на неблагополучие всего производственного процесса, должны прежде всего улавливать руководители различных уровней.
Таким образом, расчёты динамической себестоимости дают возможность оценить эффективность работы отдельного предприятия, а также могут быть применены на уровне областных и региональных органов управления для выявления рентабельности производства.
Кроме того, расчёты динамической себестоимости открывают возможности для анализа и прогнозирования себестоимости и наиболее оптимальной организации производства. В главе 3 подробно изложена методика расчета динамической себестоимости и возможности использования полученных результатов для наиболее адекватной адаптации предприятий АПК к условиям рынка.
