Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Формирование единой концепции гармонизации налогообложения 15
1.1. Характеристика налоговых систем стран-членов ЕС на настоящем этапе 15
1.2. Политические и экономические предпосылки гармонизации налогообложения 22
1.3. Организационно-правовые основы налоговой гармонизации. 32
1.4. Деятельность экспертных групп и институтов ЕС в сфере налоговой гармонизации. 44
1.5. Основные цели и направления налоговой гармонизации на настоящем этапе 49
Глава II. Гармонизация косвенного налогообложения 60
2.1. Гармонизация НДС: этапы развития и состояние в настоящее время 62
2.2. Переход от принципа взимания НДС в "стране назначения" к принципу взимания в "стране происхождения". 80
2.3. Современные проблемы гармонизации НДС 87
2.4. Современная характеристика акцизного налогообложения в странах-членах ЕС 96
Глава III. Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний 105
3.1. Нормативные основы гармонизации налогообложения прибыли компаний . 107
3.2. Регулирование налогообложения прибыли компаний на современном этапе 118
Глава IV. Регулирование налоговой конкуренции 130
4.1. Характеристика международной налоговой конкуренции на настоящем этапе 130
4.2. Деятельность институтов ЕС в сфере регулирования налоговой конкуренции 137
Заключение 144
Список использованной литературы и источников. 156
Приложения 163
- Характеристика налоговых систем стран-членов ЕС на настоящем этапе
- Гармонизация НДС: этапы развития и состояние в настоящее время
- Нормативные основы гармонизации налогообложения прибыли компаний
- Характеристика международной налоговой конкуренции на настоящем этапе
Введение к работе
Политика в сфере налогообложения является одним из важнейших элементов государственного регулирования. Являясь основным источником пополнения государственных бюджетов и внебюджетных фондов, налоги выполняют функцию основного фискального механизма перераспределения национального дохода в соответствии с установленными общественными приоритетами, а также регулирующего рычага стимулирования и развития экономики. Основываясь на данных международной статистики, можно заключить, что степень влияния фактора налогообложения на экономический рост в развитых странах остается достаточно значительной и имеет тенденцию к увеличению. В частности, в период с 1981 г. по 2002 г. доля налоговых поступлений в среднем по странам ОЭСР выросла с 34.7% ВВП до 36,6% ВВП (График 1).
В послевоенный период основной функцией налогообложения в развитых странах являлось перераспределение части ВВП посредством государственного финансирования приоритетных отраслей промышленности и научно-технических исследований, расширения капиталовложений. В период с конца 40-х годов по конец 70-х годов происходил значительный рост уровня бюджетных расходов, направленных на финансирование мер экономической политики. Так, в США данный показатель составил 2.7 раза, в Великобритании — 2, во Франции — 3, в ФРГ — 8.5, в Японии — 11, в Италии — 4.3 раза1.
В рамках данного подхода традиционное влияние внутренней государственной налоговой политики на развитие внешнеэкономической деятельности было достаточно ограниченным. Основными его направлениями были меры тарифного регулирования внешней торговли товарами в части определения уровня косвенного налогообложения и объема таможенных платежей, поддержка национальных сельскохозяйственных производителей путем введения соответствующих налогов, а
1 Дадалко В.А. Налогообложение в системе международных экономических отношений / В.А. Дадалко, Е.Е. Румянцева, Н.Н. Демчук. - Минск: Армита - Маркетинг, Менеджмент, 2000. - С. 4-5.
также стимулирование экспорта путем предоставления различных внутренних налоговых льгот. При этом возможность использования внутренних мер налоговой политики в части уровня таможенных тарифов и стимулирования экспорта была дополнительно ограничена решениями, принятыми в рамках ГАТТ/ВТО, направленными на либерализацию мировой торговли и обеспечение равных условий конкуренции.
В условиях относительно малой интенсивности международного движения факторов производства налогообложение являлось исключительно фискальным механизмом для финансирования мер экономической политики и обеспечения социальной справедливости, оставаясь при этом на внутринациональном уровне регулирования экономических процессов. Как следствие, налогообложение не оказывало значительного влияния на динамику внешнеторгового товарооборота, международное движение факторов производства и развитие международных экономических отношений в целом.
Качественное изменение влияния налогообложения на развитие МЭО на современном этапе вызвано, в первую очередь, продолжающейся глобализацией мирового хозяйства. Данный процесс характеризуется, в первую очередь, значительным ростом мобильности факторов производства, в особенности капитала, интернационализацией производства товаров и услуг, развитием инфраструктуры мировых товарных и финансовых рынков.
Возрастание мобильности факторов производства и поиск оптимальных путей размещения бизнес-подразделений транснациональными корпорациями фактически явились толчком к трансформации роли налогообложения в фактор привлечения внешних инвестиций и появлению соответствующих внутренних налоговых режимов, благоприятствующих внешним инвесторам. Безусловно, наличие необходимых факторов производства в достаточном количестве является важнейшим условием размещения соответствующего производства в той или иной стране. Однако нельзя не отметить, что одним из определяющих факторов при международном размещении
производственных подразделений транснациональной корпорации, занимающихся, к примеру, работами по сборке машинотехнической продукции или переработкой сырья, может стать не наличие квалифицированной рабочей силы и даже запасов сырья, а соответствующий налоговый режим, предоставляемый в стране предполагаемого производства. При этом сравнительный анализ межстрановых налоговых издержек компании становится важным элементом исследования, призванного минимизировать затраты и максимизировать прибыли при размещении ее производственных подразделений.
Нельзя не отметить, что еще большее значение по сравнению с производством товарной продукции фактор налогообложения приобрел в отношении развивающихся новых отраслей сферы услуг, в частности, услуг в области телекоммуникаций и интернет-бизнеса. В настоящее время имеется множество компаний, работающих в сфере интернет-бизнеса и "электронной торговли", все оснащение которых составляют компьютер, телефонный аппарат и модем и которые могут быть передислоцированы практически в любую точку земного шара. Очевидно, что налоговый режим имеет определяющее значение для международного размещения бизнеса подобной компании, однако, и для крупных и не столь мобильных телекоммуникационных корпораций роль международных аспектов налогообложения значительно увеличилась особенно в части регулирования ценообразования международных услуг связи.
Следует также отметить, что развитие новых отраслей в сфере услуг, а также возросшая мобильность компаний, занятых в данных отраслях (в особенности это относится к интернет-бизнесу и "электронной торговле"), привели к возникновению дополнительных трудностей в налогообложении. Основной проблемой, стоящей в настоящее время перед налоговыми ведомствами различных стран, является необходимость обеспечения действенного налогового контроля за функционированием данных отраслей и компаний в условиях, когда подчас практически невозможно определить, к какой стране относится возникший объект налогообложения. В настоящее время данная налоговая проблема рассматривается в
рамках деятельности ВТО, ОЭСР, ЕС и прочих межгосударственных организаций, что лишний раз доказывает необходимость широкой международной координации при решении вопросов, касающихся межстрановых аспектов налогообложения.
Глобализация в сфере банковской деятельности и сфере финансовых услуг, формирование тесно взаимосвязанной структуры мировых центров торговли фондовыми и валютными ценностями, производными финансовыми инструментами (фьючерсами, опционами и т.д.) привели к возникновению практически круглосуточно функционирующих финансовых рынков, совокупный ежедневный оборот которых составляет миллиарды долларов. Рынки капитала были традиционно подвержены значительному влиянию со стороны факторов, связанных с налогообложением. Так, введение в 1963 году уравнительного налога (equalization tax) в США послужило причиной столь массового оттока инвесторов с американских фондовых рынков, что правительство США вскоре было вынуждено отменить данное налоговое нововведение. Однако в настоящее время в условиях чрезвычайно тесной взаимосвязи между мировыми финансовыми центрами и возможности фактически неограниченного перелива капиталов между ними степень влияния налоговых факторов значительно увеличилась.
Возникновение такого сравнительно нового явления как международная налоговая конкуренция также принято связывать с глобализацией МЭО, возросшей мобильностью факторов производства и развитием инноваций в финансовой сфере и сфере информационных технологий. Помимо снижения налоговых ставок, международная налоговая конкуренция может заключаться в предоставлении преференциальных налоговых режимов в отношении розничного товарооборота, что является причиной такого явления как "международный шоппинг"; возможности освобождения от уплаты налога; отсутствия налогового контроля за практикой трансфертного ценообразования в рамках ТНК и т.д. При этом существование международной налоговой конкуренции имеет позитивные последствия, так она ограничивает стремление к неоправданному повышению уровня налоговых ставок исходя из политических интересов.
Однако, являясь неотъемлемым элементом системы мирохозяйственных связей, налоговая конкуренция может привести к значительным негативным последствиям, а именно: невозможности осуществления страной оптимальной налоговой политики ввиду необходимости уменьшения существующих налоговых ставок или применения менее эффективных налоговых инструментов; перераспределению инвестиционных ресурсов вне зависимости от реальных рыночных или конкурентных условий; "размыванию" налогооблагаемой базы. В случае использования методов недобросовестной налоговой конкуренции, выражающихся, в частности в необоснованном снижении налоговых ставок, одна страна фактически привлекает часть налоговой базы других стран, экспортируя при этом часть своей доли налогового бремени.
Очевидно, что возможность возникновения данных негативных последствий обуславливает необходимость надлежащего регулирования и контроля за международной налоговой конкуренцией, основные принципы которого в настоящее время разрабатываются в рамках ОЭСР и ЕС.
Новая роль налогообложения может проявиться в рамках функционирования межгосударственных интеграционных группировок. В настоящее время задача координации деятельности государств в сфере налогообложения однозначно и четко сформулирована только в ЕС, что и является основным предметом рассмотрения настоящей работы. Однако потенциально координация и последующая гармонизация налогообложения могут стать одними из связующих звеньев между экономическими и политическими устремлениями стран-участниц других интеграционных группировок, скрепляющими создание единого хозяйственного пространства.
Таким образом, с изменением структуры и основ мирового хозяйства, выражающемся в его продолжающейся глобализации, происходит качественное изменение роли налогообложения в современной системе МЭО. Сохранив функции внутригосударственного рычага пополнения бюджета и обеспечения мер социальной и экономической политики, налогообложение начинает оказывать значительное
влияние на международное размещение факторов производства, динамику прямых и портфельных инвестиций, деятельность финансовых рынков, превращаясь в один из важных регулирующих механизмов современных МЭО.
В настоящее время все более явным становится фактический переход степени влияния налоговой политики с внутригосударственного на наднациональный уровень, при котором величина налоговых доходов одной страны напрямую зависит от налоговой политики других стран. Иначе говоря, меры внутренней налоговой политики оказывают воздействие на экономическую ситуацию в других государствах и могут не привести к ожидаемым результатам при отсутствии координации с налоговой политикой этих других стран. В долгосрочной перспективе развитие данного процесса, стимулируемое возрастающей мобильностью факторов производства, может привести к полной или частичной конвергенции между налоговыми системами различных стран.
На современном этапе развития МЭО налогообложение становится новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, что имеет как свои позитивные, так и негативные стороны. Помимо этого, возрастает значение координации в сфере налогообложения для расширения политических и экономических интеграционных процессов в рамках соответствующих межгосударственных региональных групп и объединений.
Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что на настоящем этапе продолжается процесс увеличения и диверсификации влияния налогообложения на развитие современных МЭО, который требует тщательного рассмотрения и дополнительного изучения.
В данной работе автор рассматривает основные особенности гармонизации налогообложения в ЕС и ее влияние на развитие интеграционных процессов в Европе. С учетом вышеизложенного актуальность темы настоящей работы определяется следующими факторами.
Во-первых, изменившейся ролью налогообложения на современном этапе развития МЭО, в рамках которой налогообложение становится важным самостоятельным фактором, влияющим на порядок распределения прямых и портфельных инвестиций, международное размещение факторов производства, деятельность финансовых рынков и, как следствие, на экономический рост.
Во-вторых, возникновением и развитием международной налоговой конкуренции, приводящей к тому, что различные аспекты прямого и косвенного налогообложения фактически становятся новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, а иногда одним из основных факторов экономического развития в отдельных регионах, в частности, в признанных оффшорных зонах.
В-третьих, переходом регулирования налогообложения с
внутригосударственного на наднациональный уровень в рамках международной экономической интеграции. В связи с этим в работе рассматриваются и анализируются гармонизация налогообложения и прочие экономические процессы, происходящие в рамках Европейского Союза - наиболее динамично развивающейся интеграционной группы, оказывающей значительное влияние на формирование системы мирохозяйственных связей. В то же время вопросы, связанные с налоговой гармонизацией, могут в той или иной степени рассматриваться в качестве потенциального направления углубления интеграционных процессов в различных регионах, в том числе СНГ, НАФТА.
С учетом вышеизложенного становится ясной практическая значимость данной работы. Она заключается в анализе основных механизмов и принципов гармонизации налогообложения в ЕС, а также в раскрытии значения налоговой гармонизации для развития современных интеграционных процессов в Европе. Настоящее исследование дает, по мнению автора, основу для дальнейшего изучения данной темы.
Автор ставил своей целью дать системную характеристику существующей практике гармонизации налогообложения в ЕС, определить степень ее влияния на развитие интеграционных процессов, изучить текущие результаты ее применения и
представить собственную точку зрения относительно возможных перспектив и направлений развития налоговой гармонизации в ЕС.
Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:
определение основных политических, экономических и социальных предпосылок гармонизации налогообложения в ЕС;
детальный анализ законодательной базы и основных концепций развития гармонизации налогообложения в ЕС на ретроспективной основе за период с середины 1950х до начала 2000х годов;
комплексный анализ различных экономических, нормативных и социальных аспектов прямого и косвенного налогообложения в странах-членах ЕС во взаимосвязи с общими тенденциями экономической политики в ЕС;
определение направлений и перспектив развития регулирования налоговой конкуренции в ЕС;
рассмотрение перспектив налоговой гармонизации в рамках Содружества Независимых Государств (СНГ) с учетом опыта ЕС.
Объектом исследования в диссертационной работе является Европейский Союз (ЕС). При этом автором детально рассматривается проблематика взаимодействия налоговых систем стран-участниц ЕС.
Предметом исследования данной работы является гармонизация налогообложения между странами-участницами ЕС в условиях продолжающегося развития интеграционных процессов. В ходе проводимого анализа автором рассматриваются отдельные элементы правового, бюджетного и экономического регулирования в ЕС.
Таможенные пошлины и сельскохозяйственные налоги представляют собой отдельные большие массивы налогового регулирования, неотъемлемые от мер единой
таможенной и сельскохозяйственной политики ЕС. Соответственно, они, по мнению автора, подлежат детальному анализу в рамках отдельного исследования. С учетом этого автором было принято решение не включать рассмотрение данной тематики в настоящую работу, сосредоточиться на других, не менее важных проблемах налоговой гармонизации.
Основой методики анализа автора является комплексный междисциплинарный подход к рассмотрению проблем налоговой гармонизации. Данный подход связан как с привлечением научного аппарата теории МЭО и налогообложения, так и с использованием элементов экономического и финансового анализа, современных валютно-кредитных отношений, основ гражданского и бюджетного законодательства, международной статистики.
При проведении анализа изучение налоговой гармонизации осуществлялось на ретроспективной основе с выявлением основных тенденций и закономерностей ее развития. В частности, автором была рассмотрена динамика ставок налогообложения и объемов налоговых поступлений, а также различные концепции налоговой гармонизации, предлагавшиеся экспертами стран-членов ЕС, на отдельных этапах развития ЕС. Большая часть информации относительно текущих ставок налогообложения, действующих в странах-членах ЕС и странах СНГ, а также основная доля прочих статистических данных, использованных автором в настоящей работе, представлены по состоянию на 1 января 2001 года (В отдельных случаях в работе использованы данные, относящиеся к более поздним датам).
По мнению автора, очевидной является новизна исследуемой темы. Прежде всего, она связана с тем, что согласование основных направлений и принципов налоговой гармонизации в ЕС происходило в 1980е-1990е годы и продолжается в настоящее время. В то же время порядок внедрения отдельных мер налоговой гармонизации в практику экономического регулирования в рамках ЕС спланирован на период до 2005 года, а в отношении отдельных аспектов гармонизации (в частности, гармонизация налогообложения прибыли и доходов корпораций) и на более
длительные сроки. Помимо этого, необходимо отметить, что вплоть до настоящего момента ЕС фактически остается пионером среди крупнейших мировых межгосударственных объединений в части комплексного использования мер гармонизации налоговой политики стран-участниц для дальнейшего расширения интеграционных процессов.
Также одним из важных факторов, определивших выбор предмета исследования, явилось относительно незначительное количество отечественных источников, посвященных рассмотрению и детальному анализу данного вопроса (по сравнению с обширным объемом работ, посвященным проблемам налоговой гармонизации, изданным на Западе)2. При этом значительное количество нормативных и статистических материалов, выпущенных официальными органами ЕС и отдельными исследовательскими центрами и организациями, позволяет осуществить анализ предложенной темы на качественном теоретическом и эмпирическом уровне.
Структура работы определяется целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, четырех глав, заключения, статистических приложений и таблиц, а также списка литературы и прочих источников.
В первой главе "Формирование единой концепции гармонизации налогообложения в ЕС" автор счел нужным уделить особое внимание рассмотрению процесса формирования основных принципов и направлений налоговой гармонизации. В этой главе дается развернутое описание экономических и политических предпосылок, организационно-правовых основ гармонизации налогообложения в ЕС, анализируется деятельность экспертных групп и институтов ЕС в данной сфере, а также описываются цели налоговой гармонизации на настоящем этапе.
2 В качестве одной из опубликованных работ по данной тематике можно выделить следующее исследование: Сабельников Л.В. Налогообложение в Европейском Союзе / Л.В. Сабельников, Г.М. Зотов, Е.Д. Чеботарева. - М.: ВНИКИ, 1999. - 115 с.
Вторая глава "Гармонизация косвенного налогообложения в ЕС" посвящена рассмотрению координации налоговой политики стран-участниц ЕС в части налога на добавленную стоимость и акцизов, анализу значения налоговой гармонизации в данной сфере. В данной главе, в частности, осуществляется подробный анализ гармонизации в сфере НДС на основе соответствующих документов органов ЕС, рассматриваются особенности перехода от системы взимания НДС в "стране назначения" к методу взимания в "стране происхождения", описываются основные проблемы исчисления и уплаты НДС в "переходный период". Помимо этого в данной главе рассматриваются основные вопросы гармонизации взимания акцизов.
В третьей главе "Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний в ЕС" рассматривается гармонизация прямого налогообложения компаний. Помимо подробного анализа мер налоговой политики ЕС, в главе рассматриваются причины относительно медленных темпов гармонизации в сфере налогообложения прибыли и доходов компаний в настоящее время и перспективы развития данного процесса в будущем.
В четвертой главе "Регулирование налоговой конкуренции в ЕС" особое внимание уделяется такому явления, как международная налоговая конкуренция, на примере ЕС. В рамках главы автором анализируется комплекс мер по борьбе с недобросовестной налоговой конкуренцией в ЕС (Кодекс налоговой конкуренции ЕС, документы комиссии Примароло и прочих институтов ЕС), а также рассматриваются проблемы и перспективы данного регулирования.
В заключительной части работы автор обобщает основные результаты анализа развития отдельных областей налоговой гармонизации и формулирует вывод относительно роли и места налоговой гармонизации в развитии интеграции в ЕС, а также ее будущих перспектив с учетом общего направления политики ЕС.
Помимо этого в рамках работы дается краткая характеристика влияния налоговой гармонизации на формирование доходной части бюджета ЕС, а также
анализируется возможность использования опыта налоговой гармонизации в ЕС государствами-участниками СНГ.
В качестве информационного обеспечения настоящего исследования автор использовал следующие источники:
материалы специализированных монографий и прочих изданий на русском и английском языках;
исследования, проведенные специалистами различных международных правительственных и негосударственных организаций (в частности, МВФ, Европарламент, некоммерческие исследовательские фонды);
нормативные акты ЕС (учредительные документы, Директивы и т.д.), разъяснения действующего законодательства ЕС и исследовательские доклады Комиссии и прочих институтов ЕС;
материалы, опубликованные в глобальной информационной сети Интернет, в том числе на официальном сайте ЕС - ;
информационные базы данных по российскому и международному законодательству;
данные международной статистики.
Характеристика налоговых систем стран-членов ЕС на настоящем этапе
В настоящее время структура налогообложения в странах-членах ЕС характеризуется значительной степенью унификации.
Так, по состоянию на 1 января 2001 года налоговые системы всех стран-членов ЕС предполагают наличие таких налогов, как налог на прибыль, подоходный налог на доходы физических лиц, НДС, социальные налоги3. Такие элементы налоговой системы, как порядок исчисления и уплаты налогов, налоговые льготы и освобождения, система контроля за налогоплательщиками со стороны налоговых органов также являются идентичными.
В частности, в странах-членах ЕС налог на прибыль юридических лиц исчисляется за календарный год или соответствующий финансовый год, установленный в учредительных документах компании, в случае, если финансовый год отличается от календарного. Объектом налогообложения в большинстве стран-членов ЕС является прибыль, полученная компанией от деятельности во всем мире (taxation of profits on a worldwide basis).
Общим моментом в порядке взимания налога на прибыль в странах-членах ЕС является также наличие инвестиционных льгот по налогу на прибыль. Данные льготы, как правило, предоставляются в виде права на ускоренную амортизацию объектов основных средств или возможности использования компаниями налогового вычета на сумму расходов, понесенных при осуществлении научно-исследовательской или инновационной деятельности.
Порядок взимания налогов, отличных от налога на прибыль, также в значительной степени унифицирован, а в отношении НДС является общим для всех стран-членов ЕС. В качестве примера подобной унификации можно привести то, что система государственного социального страхования работников в большинстве стран-членов ЕС предусматривает получение средств финансирования от работодателей в виде соответствующих взносов во внебюджетные фонды. Налогообложение имущества налогоплательщиков, как правило, осуществляется в странах-членах ЕС на уровне местных властей и муниципалитетов.
В то же время налоговые системы стран-членов ЕС имеют свои особенности, которые, связаны с приоритетами национальной экономической политики, бюджетными взаимоотношениями между различными уровнями власти или прочими факторами.
Так, в отличие от всех остальных стран-членов ЕС, налоговым законодательством Франции предусматривается взимание налога на прибыль по территориальному принципу, который, в отличие от "worldwide" принципа, предполагает налогообложение прибыли, полученной исключительно от деятельности в соответствующей стране. Иначе говоря, во Франции компания - налоговый резидент уплачивает налог на прибыль (impot sur les societes) с суммы доходов, полученных исключительно от деятельности данной компании во Франции.
Другим примером специфичности налоговой системы страны-члена ЕС в части налога на прибыль является налоговое законодательство Дании, которое не предусматривает возможности использования налогоплательщиками каких-либо льгот по налогу на прибыль в виде налоговых вычетов или освобождений.
Специфичность национального налогового регулирования четко проявляется в отношении социальных налогов и взносов. В качестве примера подобного рода можно привести схему финансирования программ социального обеспечения, принятую в Дании. В соответствии с данной схемой взнос на социальное обеспечение (arbejdsmarkedsfondsbidrag) подлежит уплате работником по ставке 8% от общей суммы дохода, полученного от трудовой деятельности. Уплата социальных налогов работодателями предусматривается законодательством Дании исключительно в отношении компаний, осуществляющих деятельность в ограниченном перечне отраслей экономики: здравоохранении, управлении недвижимым имуществом, игорном бизнесе и т.д. В то же время, как было указано выше, во всех остальных странах-членах ЕС, превалирующая часть социальных налогов начисляется и уплачивается работодателем.
Помимо этого, налоговые системы некоторых стран-членов ЕС включают в себя налоги на заработную плату (payroll taxes), отсутствующие в большинстве стран-членов ЕС. Как и взносы на социальное страхование, налоги на заработную плату уплачиваются работодателем. Однако, в отличие от взносов на социальное страхование, представляющих собой инструмент финансирования программ социального обеспечения населения и, как правило, зачисляемых в соответствующие внебюджетные фонды, поступления от налогов на заработную плату включаются в состав доходов соответствующего бюджета, хотя и имеют целевой характер.
Гармонизация НДС: этапы развития и состояние в настоящее время
При переходе к рассмотрению вопросов, связанных со взиманием налога на добавленную стоимость в ЕС необходимо отметить, что идея об использовании НДС как отдельного инструмента фискальной политики была первоначально сформулирована во Франции в 1954 году экономистом М. Лоре. В его интерпретации НДС должен был стать более эффективной и гибкой альтернативой налогу с оборота.
С самого начала деятельности ЕС вопросам гармонизации косвенного налогообложения уделялось пристальное внимание, так как именно расхождения в косвенных налогах, по мнению авторов концепции европейской интеграции, представляли собой значимую преграду на пути свободного движения товаров, работ и услуг. В результате, как было отмечено выше, гармонизация косвенного налогообложения была обозначена в качестве отдельной задачи европейской интеграции в учредительных документах ЕС.
Начало гармонизации НДС в рамках европейских интеграционных процессов относится к 1967 году, когда Советом ЕС была принята 1-я Директива по НДС53. В соответствии с положениями данной Директивы единый косвенный налог в ЕС должен был заменить "многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения" в странах-членах ЕС и обеспечить достижение значительной степени "упрощения налоговых расчетов и нейтратьности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС". При этом введение НДС как "общепринятого налога на потребление, призванного заменить существующую систему налогов с оборота" было признано обязанностью всех стран-членов ЕС.
Порядок поэтапного введения НДС всеми странами-членами ЕС был установлен на основании 2-ой и 3-ей Директив по НДС54. Необходимо отметить, что уже на этом этапе начал проявляться достаточно гибкий подход к срокам и степени гармонизации НДС. Так, в соответствии с положениями 3-ей Директивы по НДС первоначальный срок введения НДС странами-членами ЕС до 1 января 1970 года был продлен для Бельгии и Италии до 1 января 1972 года. При этом продление срока введения НДС Бельгией было обусловлено соображениями бюджетного характера и особенностями экономической конъюнктуры, в то время как предоставление отсрочки Италии было связано с длительностью парламентских процедур по принятию новых налоговых законопроектов.
Однако к 1973 году НДС был введен всеми странами-членами ЕС в форме, определенной первыми тремя Директивами, а начиная уже с 1970 года отчисления стран-членов ЕС от поступлений НДС стали использоваться как один из основных источников финансирования единого бюджета ЕС. Впоследствии наличие в налоговой системе страны НДС стало одним из обязательных условий членства в ЕС. К примеру, вступление в ЕС Испании, Португалии, Греции и Финляндии потребовало введения данными странами НДС, хотя ранее НДС, роль которого выполнял налог с производителей в обрабатывающей промышленности и прочие налоги с оборота, отсутствовал в налоговых системах этих стран.
Этап, связанный со становлением единой гармонизированной системы взимания НДС в ЕС (Common system on VAT), в целом завершился к 1977 году, когда вступила в силу 6-ая Директива по НДС55, которая остается базисным документом по взиманию данного налога в ЕС вплоть до настоящего времени.
В положениях 6-ой Директивы нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Среди положений, предусмотренных данной Директивой, необходимо отметить четкое определение перечня операций, подлежащих налогообложению по НДС: реализация товаров (работ, услуг) внутри территории соответствующей страны-члена ЕС; предоставление работ и оказание услуг контрагентам, расположенным в других странах-членах ЕС; импорт товаров из стран-членов ЕС и стран, находящихся за пределами ЕС.
В соответствии с общим правилом, предусмотренным данной Директивой, при реализации товаров (работ, услуг) в пределах одной страны-члена ЕС плательщиком НДС признается поставщик товаров (работ, услуг). Однако для трансграничных операций 6-ой Директивой был установлен особый режим налогообложения.
В отношении импорта товаров в 6-ой Директиве был сформулирован принцип взимания НДС по месту "страны назначения" (destination-based principle). Иначе говоря, при осуществлении внешнеторговой сделки по поставке товаров в пределах ЕС НДС подлежал уплате импортером по ставке, установленной в стране импорта товара. Уплата НДС производилась при завершении поставки товара и его таможенном оформлении. Контроль за правильностью уплаты налога осуществляли таможенные органы страны импортера. В аналогичном порядке НДС взимался при импорте товара из-за пределов ЕС.
Нормативные основы гармонизации налогообложения прибыли компаний
Налоги на прибыль и доходы европейских компаний представляют собой, по мнению автора, наряду с прочими прямыми налогами, одну из наиболее сложных сфер гармонизации налогообложения в ЕС. Следует отметить, что в отличие от косвенного налогообложения гармонизация прямого налогообложения не была отмечена в качестве отдельной задачи европейской интеграции при учреждении и последующем развитии ЕС. Однако то, что расхождения в уровне прямого налогообложения компаний в ЕС и наличие 15 различных ставок налогов на прибыль и доходы серьезно усложняют деятельность европейских компаний, не позволяя им в полной мере использовать положительные последствия экономической интеграции в ЕС, постоянно признавалось многими специалистами в сфере налогообложения Как было отмечено выше, первая попытка гармонизации налогообложения прибыли и доходов компаний в рамках ЕС, была предпринята в 1975 году. Ее основой послужили выводы комиссий Ньюмарка, Вернера и Ван ден Темпеля, которые указывали на необходимость полной унификации налогового законодательства стран-членов ЕС и создания единой гармонизированной системы налогообложения прибыли и доходов компаний со ставкой налога 50% - в отношении прибыли и 15-25% - в отношении дивидендов. В соответствии с предложением Совета ЕС от 1975 года предусматривалось установить общую ставку налога на прибыль в размере 45-55% и 25%-ную ставку налога на дивиденды, подлежащего удержанию у источника выплаты.
В середине 1980-х годов было разработано новое предложение, направленное на гармонизацию прямого налогообложения компаний. Его основой стала идея о необходимости первоначального утверждения единого порядка расчета налогооблагаемой прибыли во всех странах-членах ЕС. Данное предложение содержало общие правила учета амортизационных отчислений,, создания резервов, расчета результатов от выбытия активов и т.д.
Однако данные предложения, как и проекты директив 1969 года о налогообложения операций по слиянию и поглощению и операций между материнскими и дочерними компаниями не были поддержано странами-членами ЕС. Отклонение данных предложений ознаменовало отказ стран-членов ЕС от идеи полной унификации прямого налогообложения в ЕС. В 1990е годы продолжали разрабатываться предложения касательно размеров единых ставок налогов на прибыль и доходы компаний в ЕС (В частности, в докладе комиссии Рудинга от 1992 года было рекомендовано установить предельные границы налога на прибыль в странах-членах ЕС в диапазоне от 30% до 40%, а также утвердить единую ставку по налогообложению дивидендов у источника выплаты в размере 30%.). Однако, новые предложения по данному аспекту налоговой гармонизации подготовлены не были.
"Новый подход" к проблемам налоговой гармонизации обозначил необходимость взаимного сближения уже существующих налоговых систем стран-членов ЕС. При этом направление деятельности институтов ЕС по гармонизации прямого налогообложения было смещено в сторону регулирования налоговой конкуренции в ЕС и оптимизации налогообложения пассивных доходов от использования капитала и прочих активов (роялти и проценты). Предложения Комиссии по данным вопросам налоговой гармонизации вошли в "пакет Монти", представленный Комиссией в 1997 году.
Следует отметить, что впервые понятие "нового подхода" к налоговой гармонизации в ЕС было упомянуто в докладе Комиссии "Налогообложение в ЕС. Доклад о развитии налоговых систем", опубликованном в 1996 году. Однако, по мнению автора, 3 документа, принятые странами-членами ЕС в 1990 году: Директива о слияниях (Merger Directive), Директива о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями (Parent/Subsidiary Directive) и Арбитражная Конвенция (Arbitration Convention) - также полностью соответствуют "новому подходу" к гармонизации прямого налогообложения в ЕС, так как основной их целью является не императивное установление новых налоговых правил, а адаптация существующих налоговых систем к практике общего рынка.
Директива об установлении общей системы налогообложения операций по слиянию, разделению, переводу активов и обмену акциями между компаниями различных стран-членов ЕС (далее — Директива о Слияниях) призвана оптимизировать налогообложение трансграничных капитальных сделок европейских компаний, а также приблизить режим их налогового регулирования к стандартам, предусмотренным внутренним налоговым законодательством стран-членов ЕС.
Директивой о Слияниях регламентируется налогообложение реорганизуемых компаний, акционеров и компаний, приобретающих активы и обязательства в результате трансграничного слияния или разделения ("компаний-получателей" ). При этом Директивой устанавливается режим налогообложения как передачи активов и обязательств от реорганизуемых к "компаниям-получателям", так и налогообложение акционеров при обмене акций реорганизуемых компаний на ценные бумаги "компаний-получателей". В Директиве также определяется порядок налогообложения возможных дополнительных платежей, перечисляемых акционерам при реорганизации компании.
Помимо реорганизации компаний, предметом рассмотрения Директивы являются сделки по переводу активов, т.е. передаче компанией своего отдельного подразделения другой компании в качестве оплаты за приобретаемую долю акций этой другой компании. Также Директивой устанавливается порядок налогообложения при обмене акциями между двумя компаниями в случае, если в результате данной транзакции одна из них получает право на большинство голосов при проведении общего собрания акционеров другой компании. При обмене акциями также рассматривается возможность осуществления дополнительных платежей между акционерами.
Характеристика международной налоговой конкуренции на настоящем этапе
Существование различных, независимых друг от друга национальных налоговых систем являлось неотъемлемой характеристикой развития мировой экономики на протяжении длительного периода времени. Международные экономические факторы оказывали незначительное и опосредованное воздействие на уровень отдельных налогов, влиявших на внешнеторговый оборот, в особенности, НДС и акцизов. В то же время динамика внутреннего налогообложения определялась, главным образом, приоритетными и целями и направлениями отдельных стран в сфере промышленной, социальной и культурной политики. Следует отметить, что в некоторых случаях налогообложение использовалось как инструмент привлечения иностранных инвестиций, однако, его роль была вспомогательной по отношению к наличию инфраструктуры, квалифицированной рабочей силы и прочим факторам, определяющим движение международных потоков капитала. Однако глобализация МЭО, возрастание мобильности факторов производства и внедрение инноваций в финансовой сфере и сфере информационных технологий привели к возникновению концепции "международной налоговой конкуренции". В рамках данной концепции фактически был признан тот факт, что уровень внутреннего налогообложения является одним из элементов, определяющих международную экономическую конкурентоспособность страны. При этом основным инструментом международной налоговой конкуренции становится относительное снижение страной налогового бремени по сравнению с другими странами с целью увеличения международной конкурентоспособности национального бизнеса и привлечения внешних прямых и портфельных инвестиций. Помимо снижения уровня налоговых ставок, международная налоговая конкуренция может также проявляться в предоставлении различных налоговых льгот и "налоговых каникул" отдельным категориям налогоплательщиков, в том числе иностранным компаниям, освобождении от уплаты налога на прибыль филиалов международных компаний и банков, предоставлении налоговых преференций по отношению к приграничному розничному товарообороту, что является одной из основных причин возникновения такого явления как "международный шоппинг". Следует отметить, что "справедливая" налоговая конкуренция (fair tax competition) не оказывает негативного влияния на экономическое развитие стран и даже имеет ярко выраженные положительные стороны. В частности, в условиях "справедливой" налоговой конкуренции (fair tax competition) сохраняется возможность действенного бюджетно-налогового регулирования национальной экономики. При этом правительство может проводить эффективную фискальную политику, направленную на стимулирование развития отдельных отраслей промышленности и сферы услуг путем снижения налоговой нагрузки. Последующее повышение конкурентоспособности товаров и услуг на международных рынках может привести к росту налогооблагаемой базы внутри страны и, соответственно, вызвать увеличение бюджетных доходов страны. Положительной стороной "справедливой" налоговой конкуренции является также то, что она выполняет функцию естественного ограничителя уровня государственных расходов. При этом, по выражению К. Пинто, налоговая конкуренция позволяет найти "разумный баланс между величиной общей фискальной нагрузки на налогоплательщиков и уровнем услуг и социального обеспечения, предоставляемым государством" . Помимо этого, во многих странах налоговая конкуренция используется как фактор привлечения прямых и портфельных иностранных инвестиций. Таким образом, существование "справедливой" налоговой конкуренции является важным условием сохранения международной "нейтральности налогообложения" и обеспечивает возможность проведения странами эффективной и независимой бюджетно-налоговой политики. Однако именно несоразмерное использование мер внутренней налоговой политики как инструмента привлечения внешних инвестиций в большинстве случаев приводит к возникновению недобросовестной налоговой конкуренции (harmful (unfair) tax competition). При этом недобросовестная налоговая конкуренция, выражающаяся в применении странами: пагубной налоговой практики; (harmful tax practice), имеет следующие негативные последствия для экономического развития стран и регионов: глобальное перераспределение инвестиционных ресурсов вне зависимости от реальных рыночных или конкурентных условий. В качестве примера данного; влияния недобросовестной налоговой конкуренции - может быть приведен колоссальный рост инвестиций; в экономику "налоговых гаваней" и оффшорных зон Карибского бассейна и островов Тихого океана: в соответствии с отдельными оценками к середине 1990х годов;общий»объем инвестиций стран "большой семерки" в экономику этих стран составил более 2. трлн. долларов США. "размывание" налогооблагаемой базы, а также невозможность осуществления страной эффективною налоговой: политики. Данный момент связан с наблюдающейся в настоящее время; конвергенцией между налоговыми системами различных стран. В результате наличие пагубной налоговой практики в одной стране может вынудить другие страны провести симметричное уменьшение налоговых ставок или перейти к применению менее эффективных или более затратных налоговых инструментов".
Похожие диссертации на Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС
