Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методологические основы исследования налогообложения в воспроизводственном процессе 13
1.1. Теоретические исследования проблем налогообложения 13
1.2. Сущность налога как экономической категории 25
1.3. Взаимосвязь налога с другими экономическими категориями в системе распределительных отношений 39
Глава 2. Влияние налоговых отношений на воспроизводственный процесс 59
2.1. Фискальная функция налога и форма воспроизводственного процесса 64
2.2. Регулирующая функция налога в процессе авансирования капитала 77
Глава 3. Механизм реализации контрольной функции налога в системе воспроизводства 93
3.1. Методический подход к организации контрольной функции налога 93
3.2. Совершенствование контрольной функции налога в воспроизводственном процессе 104
Заключение 126
Литература 130
Приложение 1
- Теоретические исследования проблем налогообложения
- Сущность налога как экономической категории
- Фискальная функция налога и форма воспроизводственного процесса
- Методический подход к организации контрольной функции налога
Введение к работе
Фундаментальность процессов, происходящих в современной хозяйственной жизни нашей страны, заставляет вновь и вновь возвращаться к рассмотрению глубинных проблем экономической науки, лежащих в ее основе.
В первую очередь это относится к проблеме государства как субъекта хозяйственной жизни общества и объекта теоретических исследований экономистов. Государство в экономике - это относительно молодая проблема для экономической науки. Только кейнсианская революция обеспечила обособление в самостоятельную дисциплину целой ветви экономической науки -макроэкономики. В классической модели, изучение макроэкономических вопросов осуществлялось без выделения этих вопросов в качестве самостоятельного объекта рассмотрения. Вследствие кейнсианской революции в экономической теории образовался гигантский разрыв между классической микроэкономикой и кейнсианской макроэкономикой, построенных на различных методологических предпосылках, содержавших разные и несопоставимые объекты исследования и теории.
Наука не признает однополярности, поскольку единство и борьба противоположностей обеспечивают ее прогресс. Меняются знания, меняется экономическая жизнь. При этом довольно часто теоретическая мысль возвращается к отвергавшимся ранее идеям, находя в них сильные стороны, заслуживающие дальнейшего развития. Представители неоклассической традиции выработали собственную макроэкономику. В результате появились такие направления неоклассической школы, как монетаризм и неолиберализм. Эти направления в современной макроэкономике немыслимы без выведения макроэкономических взаимосвязей на основе максимизации или минимизации отдельными хозяйствующими субъектами своих целевых функций.
Широкое внедрение рыночных инструментов госрегулирования пока не сопровождается глубоким изучением их теоретических оснований, разра батываемых мировой экономической мыслью в течение нескольких веков.
Но подобные вопросы имеют не только теоретический интерес. Ответы на них могут способствовать более быстрому и безболезненному введению рыночных механизмов государственного управления в хозяйственную жизнь субъектов воспроизводственного процесса и дают возможность точнее проводить границу между государственными и предпринимательскими интересами в экономической политике.
Одним из рычагов экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс является налог. С экономической точки зрения, налоги - это форма экономических решений, принимаемых государством для реализации целей, которые ставит перед собой общество (в лице государства). При этом в силу того, что решение принято государством и оно распространяется на все ее экономические субъекты и граждан, можно говорить об установлении главенства общественных (государственных) интересов над личными. В результате интересы отдельных индивидуумов ущемляются в интересах общества. Но, государство существует постольку, поскольку существуют отдельные его субъекты, поэтому все государственные решения должны учитывать интересы индивидуума. Единство этих двух взаимосвязанных сторон в налоге представляет собой тему для его исследования. В этой связи наиболее интересной областью является определение границ экономических интересов государства и субъектов воспроизводственного процесса при установлении между ними экономических отношений и как следствие, изучение методов установления равновесия этих интересов. Это поможет создать налоговую систему, отвечающую потребностям общества и отдельных ее индивидуумов.
Такой подход в рассмотрении налогов, как формы экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс, на наш взгляд, является недостаточно изученным. При этом недостаточная изученность этого вопроса приводит к непоследовательности государственных шагов в области налогообложения, что создает неопределенность, а неопределенность - риск,
который повышает требования предпринимателя к норме прибыли, поскольку, "одни и те же факторы - воздержание, риск, напряженный труд - требуют соответствующего вознаграждения" [113.С.416]. Свидетельством неопределенности в налогообложении является то, что в период с 1991 по 2003 гг. в России было принято: 478 Законов, 178 Указов, 565 Приказов и 361 Инструкция в области налогообложения. Такое положение не только напрямую подавляет предпринимательскую деятельность из-за избыточного налогообложения, но и способствует снижению налоговых поступлений. По причине неустойчивости налоговой системы предприниматели вынуждены закладывать норму прибыли, характерную для экономических систем с большой неопределенностью (повышенным риском).
Однако если рассматривать проблему налогообложения только с позиций принятия отдельных государственных законодательных актов, то это может дать лишь сиюминутные результаты. Классическая политэкономия и ее современные последователи воспринимают экономическую систему как систему в рыночном хозяйстве, где доминируют объективные (экономические) законы: "люди не могут устранить тот или иной объективный экономический закон, но они, - как правильно отмечает В.М.Агеев, могут устранить условия, его породившие, и экономический закон утратит свою силу, перестанет действовать" [З.С.36]. Поэтому изучаемая проблема должна основываться и учитывать существующие объективные экономические законы для того, чтобы проводимые изменения в налоговом законодательстве создавали условия, которые в сочетании с экономическими законами могли бы реализовать поставленные цели. "Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических инте-ресов"[14.С5].
Такой возврат классических взглядов в современную экономическую науку дал новый толчок к исследованиям налогообложения, но уже не с по
зиций кейнсианского влияния на совокупный спрос, а с позиций решения оптимизационных задач, которые неизбежно выводят к проблеме учета интересов субъектов воспроизводственного процесса.
Однако следует иметь в виду, что, несмотря на новизну проводимых исследований, имеются большая теоретическая основа для такой точки зрения на налогообложение.
Налог, как объект анализа, присутствует в трудах практически всех теоретиков процесса обращения капитала: Ф.Кенэ, В.Петти, А.Смита, Д.Риккардо, А.Маршалл, Д.Кейнс, Л.Эрхард, П.Годме, А.Вагнер, Н.И.Тургенев. Ими были провозглашены фундаментные принципы налогообложения, были проведены исследования в сфере определения поведения индивидуумов в условиях различных форм налогообложения и, на основании полученных выводов, даны рекомендации по использованию налогов и построению налоговой системы государства.
Представители кейнсианской школы изучали экономические отношения в государстве, минуя носителей этих отношений - людей. Их выводы базировались на закономерностях группового поведения людей или просто на априорных предпосылках, не связанных с оптимизирующим выбором личности, выдвижением на первый план элементов совокупного спроса и наряду с другими категориями, влияющими на совокупный спрос, было измерено и влияние категории "налог".
Проблема распределения рано или поздно должна быть снова поставлена на первый план теоретических исканий. И только сравнительно недавно, с конца 70-х годов XX столетия, в США появляется направление - "экономика предложения" в рамках неоклассической школы, в которой предприниматель в налоговых отношениях рассматривается как активный элемент экономической системы. Ее представители: М.Бернс, Г.Стайн и А.Лэффер. Ими через решение оптимизационных задач в экономическую науку были возвращены классические принципы рассмотрения воспроизводственного процесса в форме анализа экономических отношений, которые проявляют эко номические интересы, лежащие в их основе.
Среди современных российских экономистов особенно весомый вклад в разработку различных аспектов налогообложения внесли (и продолжают вносить): В.Б.Бушмин, В.А.Галкин, В.Э.Гинзбург, С.В.Глазьев, В.И.Гусев, В.С.Дьяченко, Л.П.Кураков, Д.А.Львов, В.И.Ильдеменов, В.К.Исправников, В.В.Нестеров, В.Н.Фролова, Д. Г.Черник, С.Д.Шаталов.
Однако говорить об удовлетворительном уровне разработанности проблем налогообложения с классических позиций учета экономических интересов субъектов воспроизводственного процесса в России не представляется возможным. Это предопределяет обращение к более широкому массиву источников как в пространстве, так и во времени, включая исследования представителей классической школы.
В соответствии с установленным уровнем разработанности проблемы в работе установлена цель исследования — изучить проблему достижения относительного равновесия между государством и предпринимателями в условиях оптимизации их экономических интересов и на этой основе оценить воздействие налога на воспроизводственный процесс.
Объектом анализа в данной работе является совокупность экономических отношений, складывающихся на уровне фазы распределения воспроизводственного процесса. Следует отметить два обстоятельства, характерных для этого объекта: первое — это совокупность отношений, т.е. совокупность экономических категорий и законов; второе - выбор экономических законов в зависимости от методологического подхода.
Выбор методологического подхода исследования у автора основан на предложенной Л.Вальрасом схемы экономической теории, который выделил три ее составные части:
- чистая теория;
- прикладная теория;
- социальная теория.
Соответственно возможны и три подхода в исследовании экономической категории и законов, каждый из которых изучает свою сферу экономики. В современной терминологии чистая теория представляет собой теорию функционирования рыночного механизма; прикладная теория - нормативную теорию оптимального размещения ресурсов, а социальная теория - нормативную теорию оптимального распределения дохода.
Учитывая глубину и сложность исследований для каждой части экономической теории, мы в своей работе будем изучать налог только с точки зрения чистой теории. Поэтому не будем рассматривать налог с прикладной (финансовой) точки зрения, т.е. как процесс оптимального с точки зрения государства формирования бюджетных доходов, и с социальной точки зрения -как оптимальное распределение доходов между гражданами государства.
С позиций чистой теории и в соответствии с выбранным объектом исследования, в данной работе предметом исследования стали отношения налогообложения, возникающие между государством и предпринимателями на фазе распределения. Поскольку теоретическим выражением реально существующих экономических отношений является категория, то предметом исследования является экономическая категория "налог".
В соответствии с поставленной целью и на основе мнения профессора В.И.Видяпина о том, что: "применительно к экономической категории, ее функции означают проявление ее сущности в действии", а также с учетом состояния разработанности проблемы сегодня формулируются следующие задачи исследования:
- выявить наиболее представительные источники, на основании которых производится исследование процесса воспроизводства;
- изучить научный инструментарий, обеспечивающий комплексное рассмотрение экономических отношений, возникающих между государством и предпринимателем в процессе налогообложения;
- установить экономический интерес, лежащий в основе отношений налогообложения;
- исследовать принципы взаимосвязи категории "налог" с другими
экономическими категориями под действием объективных экономических законов;
- провести анализ зависимости изменения формы воспроизводственного процесса от действия фискальной функции налога;
- определить принципы влияния регулирующей функции налога на структуру авансированного капитала в процессе воспроизводства;
- разработать методику использования результатов исследования для реализации контрольной функции налога по оценке воздействия налогообложения на процессы воспроизводства;
- провести научную апробацию результатов исследования на базе российского налогового законодательства и официальных статистических показателей, характеризующих воспроизводственный процесс Российских отраслей.
Автор исходит из диалектического анализа воспроизводственного процесса и при этом опирается на классический подход к пониманию экономических интересов. Этот подход позволяет воспринимать экономическую систему как:
- систему в рыночном хозяйстве, в которой доминируют универсальные и объективные экономические законы;
- систему взаимосвязей между участниками экономических отношений с целью оптимизации отдельными хозяйствующими субъектами своих целевых функций;
игнорирование субъективно-психологических факторов
хозяйственной жизни. В нашем исследовании используются фрагменты произведений выдающихся представителей классического направления в экономической теории в которых содержатся положения, имеющие принципиальное значение для темы исследования, а также работы авторов иных школ и направлений,
которые дают возможность получить полное представление о взглядах на интересующую нас проблему.
Важнейшим методологическим приемом, характерным для данного исследования, будет являться метод научной абстракции. Помимо него в процессе исследования используются методы, как:
- исторический — с его помощью собраны эмпирический материал и информация, которые послужат базой для логического исследования;
- метод логического исследования, в процессе которого, основываясь на материалах исторического исследования, проведем:
- обобщение понятий, т.е. применив метод абстракции, дадим определение экономической категории "налог" на основе данных, установленных в процессе исторического исследования;
- аналогию с существующими экономическими категориями и установим экономические интересы, которые являются основой образования налоговых отношений, и функции в которых, проявляется сущность налога;
- анализ объекта исследования, в процессе которого определим категории фазы распределения, образующие на уровне этой фазы единые отношения, и установим законы, по которым они связаны между собой;
- синтез новых отношений между категориями фазы распределения, возникающих вокруг категории "налог".
Вместе с тем следует отметить, что экономическая наука предполагает установление правильных соотношений качественных и количественных сторон при анализе экономических процессов и построении экономических моделей, а отсюда — рассмотрение в единстве качественной и количественной определенности экономических категорий. Органическое единство качественной и количественной определенности экономических категорий состоит в том, что, с одной стороны, качественный подход в форме абстрактно логического анализа, будучи определяющим для раскрытия сущности экономических процессов, подготавливает условия для количественных исследований, а с другой стороны, количественный подход, отражая все стороны закономерных связей в явлениях, обогащает качественные методы исследования. Поэтому выработанные в результате абстрактно-логического анализа исходные теоретические предпосылки составляют содержательную основу для построения теоретического фундамента экономико-математических моделей. Метод моделирования позволит сделать количественную характеристику исследования функций налога и создать абстрактный образ модели налогообложения. В результате будет создано упрощенное представление об основных чертах налоговых функций.
С учетом темы исследования более подробная характеристика его теоретико-методологических основ будет дана при изложении содержания диссертации.
Основные научные результаты, их новизна обобщенно сводятся к следующему:
1) обобщен и теоретически развит научный вклад отечественных и зарубежных ученых-экономистов в определение сущности категории "налог" как экономической категории. Установлено, что в основе налогообложения лежат противоречивые интересы, с одной стороны хозяйствующих субъектов, выражающиеся в желании минимизировать свои налоговые отчисления, с другой - государства, заключающиеся в стремлении непрерывно максимизировать свои доходы;
2) обоснована роль налогов на фазе распределения в воспроизводственном процессе, как государственного инструмента реализации экономических законов: средней нормы прибыли и роста производительности труда;
3) выявлено наличие предельно допустимой фискальной нагрузки прямых налогов для хозяйствующих субъектов, нарушение которой приводит к суженной форме воспроизводственного процесса;
4) предложены меры оценки реагирования фискальной налоговой
нагрузки на изменение структуры авансированного капитала;
5) разработан механизм реализации контрольной функции налога с целью создания эффективной методики оценки воздействия налогообложения на процессы воспроизводства и определения налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов.
Одним из важных практических результатов исследования автор считает возможность использовать материалы диссертации в процессе установления налогов и контроля за исполнением налоговых обязательств налогоплательщиками.
Теоретические исследования проблем налогообложения
История налогов насчитывает тысячелетия. Налоги являлись необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы. В.М.Пушкарева в своем труде "История финансовой мысли и политики налогов" в развитии налогообложения выделяет три периода, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями
Первый период развития налогообложения включает в себя хозяйственные системы Древнего мира и Средних веков, отличается неразвитостью и случайным характером налогообложения.
Второй период (XVII в.) — налоги становятся ведущим источником доходной части государственного бюджета, происходит формирование первых налоговых систем. Начинает формироваться научная теория налогообложения, которая развивается в рамках теории воспроизводства капитала. Теория воспроизводства капитала изучает все отношения, складывающиеся в процессе воспроизводства, в том числе и отношения налогообложения. Основоположником теории воспроизводственного процесса считается Ф.Кене. Неразрывность связи в исследованиях налогообложения и процесса воспроизводства можно установить, используя метод исторического исследования. Для этого проведем анализ работ основоположников теории воспроизводственного процесса.
В.Петти, в своем первом исследовании — "Трактат о налогах и сборах" — делает попытку оценить те богатства, которые подлежат налогообложению, с целью их справедливого распределения между королем и производителем. Об этом труде Карл Маркс писал: "В рассматриваемом нами произведении Пегги, по сути дела, определяет стоимость товаров сравнительным количеством содержащегося в них труда" [5.С.96]. Следующим его трудом стала "Политическая арифметика". Один из виднейших последователей Пет ти - Чарлз Давенант дал такое простое определение: "под политической арифметикой мы подразумеваем искусство рассуждать о делах, относящихся к управлению государством, посредством цифр" [5.С.97].
Ф.Кенэ в работах "Анализ арифметической формулы экономической таблицы" и "Общие принципы экономической политики земледельческого государства" создал основу для анализа оборота и воспроизводства капитала, т. е. постоянного возобновления и повторения процессов производства и сбыта. Академик B.C. Немчинов в своей работе "Экономико-математические методы и модели" отметил вклад Ф.Кенэ в экономический анализ следующим образом: "Если охарактеризовать таблицу Кенэ в современных экономических терминах, то ее можно считать первым опытом макроэкономического анализа, в котором центральное место занимает понятие о совокупном общественном продукте... "Экономическая таблица" Франсуа Кенэ - это первая в истории политической экономики макроэкономическая сетка натуральных (товарных) и денежных потоков материальных ценностей. Заложенные в ней идеи - это зародыш будущих экономических моделей" [74.С.4]. Таблицу Кенэ и сегодня рассматривают как один из вариантов трактовки расширенного воспроизводства наряду с теорией К. Маркса.
Сам термин "воспроизводство" был впервые использован Ф.Кенэ. описав воспроизводственный процесс, он уделил внимание роли государства в нем, поставив и проанализировав вопрос о взаимоотношениях производителя и государства в процессе распределения "чистого продукта" [5.С.94]. Ф.Кенэ считал, что налогом надо облагать только чистый продукт, как единственный подлинный экономический излишек. Любые другие налоги обременяют хозяйство: "крестьянин отдаст его деньгами или натурой сеньору, королю и церкви". Рассматривая налогообложение с позиций доходов и расходов государства, он даже оценивал распределение изъятого дохода между отдельны ми получателями, определив, тем самым, первую классификацию расходов бюджета: "Сеньору - четыре седьмых, королю - две седьмых, церкви - одну седьмую" [5.С.218].
А.Смит сделал теоретическое развитие идеи о воспроизводственном процессе и роли в нем государства. Он, считал, что политическая экономия должна на основе объективного анализа решать практические задачи: "обосновывать и рекомендовать такую экономическую политику, которая могла бы обеспечить народу обильный доход или средства существования, а точнее, обеспечить ему возможность добывать себе их..." [92.С.584]. Его идеи нашли отражение в работе "Исследование о природе и причинах богатства народов". Созданное им представление о природе человека и соотношении человека и общества легло в основу взглядов классической школы. Он высказал мнение, что правительство не всегда понимает интересы общества, а индивидам всегда ясны их цели. Поэтому, преследуя собственную выгоду, человек "невидимой рукой" направляется к цели, которая не входила в его намерения, - служению интересам общества: развивает производство и торговлю, увеличивает богатство страны. Это мнение стало основой для понятия "экономического человека".
Введя в науку понятие "невидимой руки", как стихийного действия объективных экономических законов, он поставил политическую экономию на научную основу. Немалую роль в своих исследованиях он отводил роли государства в процессе воспроизводства, несмотря на то, что сформулировал теорию "невидимой руки": "Для того чтобы поднять государство с самой низкой ступени варварства до высшей ступени благосостояния, нужны лишь мир, легкие налоги и терпимость в управлении; все остальное сделает естественный ход вещей" [92.С.586].
Сущность налога как экономической категории
Рассматривая результаты исторического исследования, проведем обобщение собранных материалов и информации. Выполнить синтез результатов анализа и выделить сущность из полученных данных поможет нам тот факт, что налоговые отношения относятся в экономической науке к отдельной экономической категории. Из вышесказанного следует:
Во- первых, материалы исторического исследования свидетельствуют о том, что в Западной Европе в XVIII в. произошел переход в сфере уплаты налогов от формы "добровольной помощи или дара государству" к законодательно установленной обязательности уплаты налога [20]. Подобная эволюция позволяет констатировать объективную реальность этих отношений для налогоплательщиков, которые существуют независимо от человеческого сознания. При этом, они имеют характер отношений, возникающих в процессе движения экономического продукта и являются частью производственных отношений. По определению категории, принятому в экономической теории: "экономическая категория — теоретическое (абстрактное) выражение реально существующих производственных отношений" или "экономические категории суть лишь абстракции "этих" экономических отношений и являются истинами лишь постольку, поскольку существуют эти отношения" [60.С.406].
Исходя из этих определений, экономическая наукой отнесла отношения между субъектами воспроизводственного процесса, гражданами и государством, в ранг экономической категории1, которую называем "налог".
Во вторых, в "Методологических аспектах анализа сущности финансов" известный ученый Э.А.Вознесенский, говоря о теоретическом аспекте трактовки экономической категории, выделяет ряд критериев, которые должны приниматься во внимание в процессе выделения той или иной группы отношений в самостоятельную категорию. Рассмотрим их подробнее:
- в качестве первого критерия Э.А. Вознесенский выделяет то, что "категории являются узловыми, наиболее общими, фундаментальными понятиями каждой науки, объединяющими относительно однородные процессы и явления" [22.С.27];
- вторым критерием является наличие специфики общественного назначения данного "круга однородных отношений"; - "соотношение между объективным и субъективным в рассматриваемом явлении" предлагается в качестве третьего критерия обоснования экономической категории.
Исследуя отношения налогообложения с учетом приведенных критериев мы установили, что понятие налог объединяет в себе все отношения по поводу взимания множества разных налогов и протекающих с участием разных экономических субъектов (государство-предприниматель, государство-человек), в силу этого мы можем констатировать, что понятие налог удовлетворяет первому критерию.
Весь круг налоговых отношений подчинен одной цели - формирование доходов государства, а под государством понимают политическую форму организации жизни общества, поэтому мы можем говорить о наличии общественного назначения налогообложения.
Налоги устанавливаются государственными законами, которые имеют субъективный характер, т.к. созданы людьми. Однако в силу того, что государственные законы обязательны для всех, налогообложение для субъектов воспроизводственного процесса носит объективный характер. Поэтому с позиций исследуемого нами объекта - воспроизводственного процесса, налог это объективный процесс, а значит, он удовлетворяет и третьему критерию, предложенному Э.А. Вознесенским.
Итак, поскольку налоговые отношения полностью удовлетворяют всем трем критериям можно сделать вывод, что и в трактовке Э.А.Вознесенского они относятся в разряд экономической категории. Трактовки позволяет шире раскрыть содержание предмета нашего исследования.
Установив основу для изучения категории "налог", перейдем к ее более глубокому и всестороннему исследованию, т.е. определим ее сущность. Воспользуемся методом аналогии, чтобы установить экономические интересы вокруг которых формируются налоговые отношения и показать как проявляется ее сущность. Для этого выберем категории, которые смогут выступать в качестве "известного явления".
В качестве исходного положения примем вывод К. Маркса о том, что развитие простых категорий приводит к возникновению их групп, как более сложного понятия, в свою очередь, из диалектического движения групп возникает ряд, а диалектическое движение рядов порождает всю систему в целом. Поэтому экономические категории, функционирующие взаимосвязанно, образуют органически целостную систему, внутри которой между отдельными категориями складываются отношения логической иерархичности и со-подчиненности. Прежде всего это относится к категории "доходы". Доходы, как экономическая категория, представляют собой часть экономических отношений, возникающих между различными субъектами этих отношений по поводу формирования целевых фондов денежных средств этих субъектов. Они могут быть различными в зависимости от субъектов экономических отношений: - доходы предприятия; - доходы государства; - доходы работника; - доходы собственника земли2; - доходы банковского, торгового капитала. В соответствии с этим доходы могут проявляться в разных формах, которые выступают в качестве более простых категорий, чем доход, и имеют с ним (т.е. доходом) логическую соподчиненность: - прибыль; - заработная плата; - рента; - процент; - налоговые поступления.
Фискальная функция налога и форма воспроизводственного процесса
Личные интересы предпринимателей находят отражение в трех формах воспроизводственного процесса, которые мы примем в качестве критерия оценки соблюдения интересов предпринимателя: - расширенное воспроизводство — интересы предпринимателя не ущемляются; - суженное воспроизводство — интересы предпринимателя не соблюдаются.
В качестве показателя, характеризующего фискальную функцию, в налоговой теории используют — налоговое бремя. В экономической литературе существует много различных подходов относительно определения этого показателя поскольку "термин "налоговое бремя" не очень распространен среди законодателей, определяющих налоговую политику Российской Федерации, ее субъектов и городов, однако в мировой практике именно так определяется совокупность налогов и сборов с учетом их структуры и абсолютных значений для каждого налогоплательщика" [16.С.25]. Существующие определения мы разделим на две группы, в зависимости от точки зрения: с позиций государства (макроэкономическое) или налогоплательщика (микроэкономики):
1) С государственной точки зрения: - "Наиболее обобщенным показателем, характеризующим налоговую систему и роль налогов в жизни общества и государства, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определен как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, он показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджетных механизмов" [73.С.46];
- "Налоговое бремя (налоговый гнет, налоговый прессинг) - это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту" [19.С.27]; - Налоговое бремя - общая сумма уплачиваемых налогов.
2) С позиций налогоплательщиков: - "сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Это сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом" .
- Налоговое бремя - в узком смысле - уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и отвлечением их от других возможных направлений использования.
В соответствии с поставленной задачей, мы примем точку зрения налогоплательщика, а среди определений наиболее правильными, по нашему мнению, следует считать первое определение.
В качестве измерителя этого показателя используют эффективную налоговую ставку. Она позволяет дать количественную оценку фискальной функции. Общепринятой методики ее расчета в России в настоящее время не существует, поэтому отсутствует официальная статистика этого показателя. Об этом свидетельствуют данные, которые в разных источниках различны [35.С.47]. Различия главным образом заключаются в выборе показателя для сравнения (знаменателя). В приведенных нами определениях налогового бремени можно выделить: - валовой внутренний продукт (ВВП); - добавленную стоимость; - прибыль.
Мы остановим свой выбор на методике определения эффективной налоговой ставки: как отношение совокупных налоговых платежей, уплачиваемых налогоплательщиком к его доходу. Для предпринимателя доход - прибыль. В основе нашего выбора лежит положение, о том что:
- во-первых, в соответствии с принятой ранее абстракцией мы считаем, что все налоги относятся к категории — личные налоги, т.е. "налоги, облагающие действительно, полученный доход";
- во-вторых экономическим интересом субъектов воспроизводственного процесса является оптимизация дохода, и мы в своем исследовании анализируем только взаимосвязь категорий "налог" и "прибыль"
Поэтому считаем целесообразным определять налоговое бремя в сопоставлении с этим показателем. В результате принятого решения, далее в исследовании источником уплаты налога будем считать только прибыль предпринимателя, при этом в качестве объекта обложения налогами могут выступать иные экономические категории.
Методика определения предельной величины налогового бремени, т.е. установление границ фискальной функции, была всегда актуальна, поскольку
"превышение доли ресурсов, изымаемых государством над уровнем, совместимым с нормальным функционированием товарного производства, нередко становилось пусковым моментом в начале кризиса государства" [25.С.2]. Поэтому определение четких правил, определяющих размеры и порядок изъятия ресурсов государством, имеет принципиальное значение. Однако, как показало наше исследование истории развития теории налогообложения, результатом этих работ стало установление, главным образом, морально-этических принципов формирования государственных доходов. А. Смит писал, что: "При какой-либо особой крайности народ может, под влиянием сильного общественного воодушевления, сделать большое усилие и отдать даже часть своего капитала, чтобы прийти на помощь государству; но совершенно немыслимо, чтобы он делал это долго, налог скоро разорил бы его в такой степени, что он вообще утратил бы способность поддерживать государство" [92.С.302].
Среди тех, кто дал количественную характеристику налоговому бремени, следует отметить Ф.Кенэ и современных ученых — американских экономистов: М.Бернса, Г.Стайна и А.Лэффера. Результаты их исследований показали, каким образом налог может влиять на развитие экономических отношений через анализ удовлетворения их экономических интересов.
Ф. Кенэ, разработал экономическую таблицу, позволяющую с системных позиций подойти к фазам воспроизводства. Он сформировал зависимость между производством и обложением, которая имеет следующие количественные величины: "крестьянин отдаст его деньгами или натурой сеньору, королю и церкви: сеньору - четыре седьмых, королю - две седьмых, церкви -одну седьмую" [5.С.218].
Теория, сформулированная М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что приводит к уменьшению налоговых платежей. А. Лэффер установил, что "рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета" [29.С.406]. В таком случае, если государство стремится найти "золотую середину" между собственными экономическими интересами (максимизация государственных доходов) и формой воспроизводственного процесса, то оно должно учитывать, что рост ставки налога имеет свои границы, поскольку налог с его ставкой может "задушить" [23.С.120] воспроизводственный процесс. Результатом его работы стало установление зависимости и определения предельной величины налогового бремени.
Методический подход к организации контрольной функции налога
Контрольная функция объединяет результаты развития фискальной и регулирующей функций налога. Являясь частями одного целого - категории "налог", фискальная и регулирующая функции обладают объективными противоречиями. Наиболее наглядное их проявление обнаруживается в следующем. Когда мы рассматривали регулирующую функцию налога, то обнаружили, что ее деление на две подфункции связано с соотношением эффективной налоговой ставки с граничным значением фискальной нагрузки, которая характеризует фискальную функцию налога. Проявление дестимулирующей подфункции связано с величиной фискального сбора, который превышает граничное значение. И результатом является сужение воспроизводственного процесса экономического продукта, а это влечет снижение налоговых сборов. Такая ситуация означает, что реализация регулирующей функции налогов может привести к снижению налоговых сборов, что не соответствует целям налогообложения.
Единство и борьба двух функций категории "налог" требует дополнительной функции, роль которой заключается в установлении баланса интересов между функциями. В этом качестве, на наш взгляд может выступать контрольная функция. Основным содержанием контрольной функции является контроль за тем, чтобы процесс реализации регулирующей функции не привел к уменьшению суммы налога. Достижение такой цели возможно только в результате комплексного анализа регулирующей и фискальной функций.
Для классификации экономических продуктов могут применяться категории "норма прибыли" и "производительность труда". Поэтому мы будем использовать их в качестве классификационных признаков экономических продуктов. Множество значений этих категорий можно разделить на группы: - среднее значение - характеризует общественное воспроизводство; - высокое - значение показателя, превышающее среднее; - низкое - значение показателя ниже среднего.
В результате мы получили множественную классификацию экономического продукта, основанную на трех критериях (производительность труда, норма прибыли и количественная характеристика). Такой способ классификации имеет то положительное свойство, что один и тот же конкретный экономический продукт, попадая в разных классификациях в различные группы, получает соответствующие оценки и характеристики. Это позволяет более четко уяснить его содержание, суть и способствует всестороннему изучению и познанию экономического продукта.
Во-первых, наименьшая налоговая нагрузка приходится на следующие экономические продукты: 1, 4, 7; всех их объединяет высокая норма прибыли. Наибольшая налоговая нагрузка приходится на экономические продукты с кодами: 3, 6, 9; их соответственно объединяет норма прибыли - ниже средней. Это значит, что норма прибыли для величины эффективной налоговой ставки имеет решающую роль при равных ставках налога и это объясняется, во-первых, тем, что наибольшая доля приходится на налоги, которые зависят только от прибыли {Nm и Nw), и во вторых, тем что эффективная налоговая ставка зависит не только от суммы налоговых платежей (они в числителе), но и от суммы прибыли (она в знаменателе).
Во-вторых, большой разброс значений доли налога с заработной платы, которую мы связываем с изменением производительности труда. Это свидетельствует о его высокой чувствительности к изменению этого показателя.
В третьих, наибольший вес при существующих абстракциях имеет налог с оборота, и следом налог на имущество. Наименьший налог на прибыли и заработную плату, а среднее значение приходится на налог на добавленную стоимость. Это может служить руководством при установлении ставок налогов. Для выравнивания доли каждого налога ставки по налогам на прибыль и заработную плату могут иметь большее значение по сравнении со ставками по другим налогам, а ставки по налогам с оборота и имущество меньшее.
Также следует учитывать диапазон отклонения доли налога. Это говорит о чувствительности каждого налога к изменению структуры стоимости экономического продукта. И здесь мы применим показатель эластичности каждого налога. Данные табл. 5 свидетельствуют о том, как отдельный налог изменяется в зависимости от структуры стоимости экономического продукта, т.е. если налог эластичный (Е 1), то незначительное изменение фактора приводит к значительному изменению налога и наоборот для неэластичного налога. Из табл. 5 видно, что структура стоимости экономического продукта наибольшее влияние оказывает на налоги с заработной платы (это наиболее эластичный налог), а в наименьшей - на налог с оборота и налог на имущество - они неэластичные налоги. Налоги на прибыль и добавленную стоимость нейтральны и изменение стоимостной структуры капитала по ним приводит к такому же изменению суммы налога. Такие выводы могут с нашей точки зрения стать решающими, при реализации регулирующей функции налогов, т.к. вместе с данными об удельном весе каждого налога они должны учитываться при разработке налоговой политики. По результатам анализа мы можем сделать следующие выводы: - налог с оборота и налог на имущество не эластичны и имеют низкую чувствительность к изменению структуры стоимости экономического продукта, но высокий удельный вес в налоговых платежах при равенстве налоговых ставок; - налог на заработную плату наоборот имеет высокую чувствительность к изменению структуры стоимости и низкий удельный вес в совокупном налоговом бремени;
Налог на прибыль и на добавленную стоимость имеют средние показатели по рассматриваемым параметрам. В этой связи можно сказать, что налоги на заработную плату, прибыль и добавленную стоимость мы можем отнести к форме личных налогов, по рассмотренной ранее классификации экономической категории "налог", а налог с оборота и налога на имущество — к реальной форме. Такое определение налогов возлагает на них соответствующие функции. Налоги с оборота и налог на имущество выполняют в основном фискальные, а налоги на прибыль и заработную плату имеют регулирующие функции. Поэтому при формировании налоговой системы, если перед ней ставятся главным образом фискальные задачи, упор надо делать на налоги с оборота, а в том случае, если задачи имеют в основном регулирующий характер, то — на личные налоги.
