Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы современного состояния института налогов и налогообложения 9
1.1. Сущность, роль института налогов и его место в социально-экономическом развитии страны 9
1.2. Система налогообложения как элемент институциональной среды 30
1.3. Эволюция и этапы развития института налогов в России 69
Глава 2. Институт налогообложения как инструмент государственной политики в реальном секторе экономики и социальной сфере 79
2.1. Механизм функционирования института налогообложения в России 79
2.2. Институциональные преобразования в сфере налогообложения в условиях современной экономики России 104
2.3. Механизм государственного воздействия на формирование института налогов 122
Заключение 144
Список источников 153
- Сущность, роль института налогов и его место в социально-экономическом развитии страны
- Система налогообложения как элемент институциональной среды
- Механизм функционирования института налогообложения в России
- Институциональные преобразования в сфере налогообложения в условиях современной экономики России
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Неотъемлемым элементом экономической системы любой страны является ее институциональная структура и среда. Налоги и система налогообложения одни из важнейших элементов образующих государственные институты. От их эффективности решающим образом зависит формирование конкурентоспособной экономики, создание предпосылок социального развития общества, повышение благосостояния населения.
Недостаточная разработанность налогов и системы налогообложения как специфических институтов государства, сложнейшие процессы их трансформации в современных условиях России тормозят создание необходимых предпосылок устойчивого и динамичного развития экономики страны.
В этой связи особо актуальным становится исследование закономерностей формирования и реформирования институтов социально ориентированной экономики, в первую очередь, института налогов. Вне этих институтов не может состояться переход экономической системы к качественно новому состоянию. Поэтому анализ концептуального формирования института налогов как особого экономического ресурса представляется крайне необходимым. Все сказанное выше подтверждает актуальность темы исследования.
Разработанность темы исследования.
Теоретические и практические основы налогообложения, эволюции налогов и налоговой системы, роль налогов в воспроизводственном процессе и сбережении населения и их влияние на инвестиционную и экономическую динамику рассматриваются в работах многих отечественных ученых, среди которых Т. Бродский, В. Брызгалин, Е. Вылкова, Е. Евстигнеев, С. Малахов, В. Пансков, М. Романовский, А. Суворов, 146Т. Юткина и другие.
Среди зарубежных ученых, чьи исследования посвящаются развитию науки о налогах и расходах государства, источниках и природе налогообложения следует назвать П. Аткинсона, А. Вагнера, Т. Гоббса, П. Леруа-Болье, Д. Локка, Н. Мэнкью, Ф. Нитти, А. Смита, Дж.Ю. Стиглица, А. Тюрго, Ф. Эджуорта и других.
Раскрывая сущность налогов как института, автор опирался на исследования как отечественных, так и зарубежных экономистов институционального направления Т. Веблена, Дж. Гелбрейта, У. Митчелла, Д. Кларка, Д. Коммонса, Р. Коуза, Р.Нельсона, Д. Норта, О. Уильямсона, С. Уинтера, Ф. Хайека, Д. Ходжосона, А. Добрынина, Г. Журавлевой, Р. Капелюшникова, С. Курганского, Д. Львова, Р. Нуриева, А. Олейника, А. Попова, И. Розмаинского, В. Рязанова, В.Тамбовцева, Е. Цыреновой, А. Шаститко и других.
Необходимо отметить, однако, сто в отечественной и зарубежной экономической литературе недостаточно полно освещены вопросы формирования налога как института, институциональных изменений в налоговой система, налоговой политике. Специфики функций налогов на разных стадиях экономического развития.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является изучение роли и значения налогов и системы налогообложения как институтов и раскрытие институциональной природы налогов и институционального содержания налогообложения.
Основные задачи исследования.
Поставленная цель предполагает решение ряда следующих взаимосвязанных задач:
раскрыть экономическое содержание и природу налогов как
института;
обосновать институт налогообложения как систему общественных отношений, ограниченных формальными и неформальными правилами;
исследовать механизм функционирования налоговых институтов и выделить его структурообразующие элементы;
выявить закономерности формирования института налогов и тенденции его развития в современной экономике России;
осуществить сравнительный анализ форм налоговых отношений с позиций трансакционных издержек;
определить основные условия эффективного формирования института налогов и налогообложения.
Объектом исследования является процесс институционализации налогообложения как фактора экономического развития.
Предметом исследования выступают экономические отношения по поводу формирования института налогов и налогообложения, обеспечивающего институциональное равновесие экономики России.
Теоретическая и информационная база диссертационного исследования.
В процессе исследования использовались теоретические разработки и фундаментальные работы отечественных и зарубежных ученых в области институционального анализа, налогов и налогообложения. В диссертации проанализировано и критически осмыслено зарубежное и отечественное законодательство с точки зрения нормативно-правового института. Эмпирической базой исследования послужили материалы официальных статистических органов Российской Федерации, данные официальных исследований отечественных и зарубежных ученых. В качестве методов исследования были использованы абстрактно-логический метод, методы аналогии, сравнения, группировки, моделирования цифрового материала и графического отображения.
Научная новизна исследования.
Наиболее существенные результаты, полученные автором и содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
сущность налога и налогообложения раскрывается с позиций институционального анализа, налог рассматривается как институт в самом широком толковании этого термина;
разработан авторский подход к трансформации института налогов на новом этапе рыночного реформирования, основным положением которого выступает понимание налога как специфических трансакционных издержек хозяйствующих субъектов, в обмен на которые он получает трансакционные блага;
на базе институциональной методологии раскрыты особенности структурообразующих элементов налоговой системы, что позволило выделить основные функции в зависимости от их институциональной сущности, В результате выявлены функции снижения трансакционных издержек и дополнительные свойства перераспределительной функции;
сгруппированы и уточнены принципы налогообложения по нескольким критериям, это обеспечивает создание условий оптимизации институционального сопровождения налоговых реформ;
проведен критический анализ нормообразований в сфере налогообложения, выделены причины институционального неравновесия в этой области и на базе этого определены инструменты государственной политики, направленные на его локализацию;
раскрыто и аргументировано понимание налога как формы институциональной активности государства, что способствует изменению приоритетов, его стратегии и политики в сфере налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость работы.
Результаты, полученные в диссертационной работе, могут быть использованы при определении направлений и методов дальнейшего институционального реформирования отечественной экономики и, в частности,
налоговой сферы. Теоретические положения о сущности, элементах и функциях института налогов могут быть использованы в процессе преподавания курса «Экономическая теория» и для разработки курсов «Институциональная экономика, спецкурса «Налоги и налогообложение». Результаты исследования могут быть использованы при разработке институциональных основ налогового законодательства РФ. Отдельные положения работы применимы в реальном реформационном процессе при разработке налоговой политики в части институционального устройства Республики Бурятия.
Апробация работы.
Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались автором на международных научно-практических конференциях «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2004), «Социально-экономические аспекты реформа в России: проблемы, пути их решения (в Сибирском и Дальневосточном регионах)» (Улан-Удэ, 2004), а также на ежегодных межвузовских и вузовских конференциях и семинарах в городах Иркутск и Улан-Удэ.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 10 публикациях общим объемом 2,6 п.л.
Структура диссертационной работы.
Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, ее теоретическая, методологическая и практическая значимость, характеризуется степень разработанности проблемы в экономической литературе, определены основные элементы научной новизны.
Сущность, роль института налогов и его место в социально-экономическом развитии страны
Для уяснения сущности института налогов большое значение имеет выяснение понятия «налог». Он применяется давно и используется как в текстах правовых актов, так и в литературе. Правильное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего, это необходимо для ограничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждому виду платежа того правового режима, который соответствует экономической сущности платежа. Кроме того, этот вопрос может иметь значение и по формально юридическим причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными государственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые — правительством), они могут быть доходными источниками различных денежных фондов, может быть предусмотрена и различная юридическая ответственность за их неуплату и т.д1.
Существует несколько определений понятия «налог». Причем имеются как легальные определения (т.е. данные в текстах нормативно-правовых актов), так и доктринальные (т.е. данные учеными в своих трудах и отображающие их понимание данной категории). Во многих случаях авторы работ по налоговому делу ограничиваются воспроизведением легальных определений.
Из числа доктринальных определений интерес представляет определение, предложенное С.Д Цыпкиным. Он определял налоги как установленные государством обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи, которые вносятся в бюджет при наличии соответствующих материальных предпосылок по заранее предусмотренным ставкам и в точно определенные сроки . Надо сказать, что это одно из самых развернутых определений налога, имеющихся в юридической литературе. Однако в нем не отображен такой характерный признак налога, как его безэквивалентность.
Воронова Л.К. дает следующее определение налога — это платежи, вносимые в бюджет на основании актов уполномоченных государственных органов юридическими лицами и гражданами безвозмездно, в определенных размерах и в установленные сроки, для удовлетворения общегосударственных потребностей . Это, пожалуй, самое лаконичное, но вместе с тем емкое определение налога. Однако в нем не отображены такие признаки налога, как обязательность, безвозвратность и безэквивалентность.
Еще более лаконичное определение предлагает Э.Д. Соколова: «Налог — это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок» . К сожалению, данное определение не дает исчерпывающих признаков налога. В результате оно охватывает собой целый ряд других платежей, которые к налогам не относятся (например, платежи в фонды обязательного медицинского страхования или таможенные платежи).
Весьма интересное определение предлагает С.Г. Пепеляев. По его мнению, «единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов политической власти»5. Данное определение, несмотря на весьма точную характеристику своего предмета, все же несет в себе, на наш взгляд, некоторые неточности. Во-первых, понятия «единственно законная» и «устанавливаемая законом» не являются равнозначными: первое говорит об эксклюзивности отчуждения, второе отвечает на вопрос, посредством каких правовых актов эта отчуждение установлено. Во-вторых, налог не является «единственно законной» формой отчуждения собственности. Даже помимо упомянутых в самом определении форм в виде наказания и контрибуции законодательством большинства стран (включая Россию) предусмотрены еще такие формы отчуждения, как обращение взыскания на имущество по обязательствам собственника, отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка и т.д. В-третьих, налог не всегда связан с отчуждением собственности: в случае, если налогоплательщиком выступает государственное юридическое лицо, смены формы собственности не происходит.
Весьма интересное определение налога, причем «финансово-правовое», предложил Е. Порохов. По его мнению, «налоги — это односторонне устанавливаемые высшими органами государственной власти (как правило, парламентом) через издание законов обязательные, безвозмездные и безвозвратные денежные платежи, которые постоянно взимаются в лице его уполномоченных органов в доход государства (в государственную собственность) путем зачисления их в государственный (республиканский и местные) бюджет и обеспечиваются силой государственного принуждения» .
Но и это определение не лишено, по нашему мнению, некоторых недостатков. Так, оно предусматривает, что налоги зачисляются в бюджет. Однако налоги могут быть доходным источником внебюджетных фондов — адресат налоговых поступлений зависит от налогового устройства конкретной страны. Налоги могут быть не только денежными, но и натуральными. Кроме того, полагаем, что налоги — это в целом установление государства, а не какого-либо его конкретного органа. И устанавливаться, кстати, они могут не только высшими органами государственной власти, но и другими органами (например, представительными органами субъектов федерации применительно к региональным налогам), что вытекает из особенностей налогового устройства той или иной страны.
Наконец, существует легальное, довольно тщательно прописанное определение, содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации, который был принят Государственной Думой 16 июля 1998 года. Закон подчеркнул индивидуальную безвозмездность налога, намекая на то, что в социальном смысле налоги носят возвратный характер, что в свою очередь подразумевает присутствие с институциональной точки зрения совокупности эффектов от государственной деятельности, включающую не только качество и объем поставляемых общественных благ, но и качество правового вмешательства, основанного на соответствующей структуре формальных норм, стабильность политической и социально-экономической систем, соблюдение принципа социальной справедливости.
Содержащееся в Налоговом кодексе определение говорит о денежной форме налогов, исключая возможность установления натуральных налогов. Однако следует иметь в виду, что как с теоретической точки зрения, так и с позиций практики налогообложения налоги могут иметь и натуральную форму. Такие налоги применялись в прошлом и в России (например, продналог). В некоторых странах они существуют и поныне. Поэтому если задаться целью сконструировать универсальное определение налогов как научной категории, это обстоятельство должно быть учтено.
Система налогообложения как элемент институциональной среды
Рассмотрение действительности в российской экономике свидетельствует о том, что в настоящее время еще не произошла глубокая институциональная реформа, которая способствовала бы стабильному экономическому развитию. Требуется более глубокий анализ институциональных преобразований и их последствий в условиях трансформационной экономики.
Институциональное устройство характеризуется определенными социальными институтами, которые выступают в форме организации, регулирования и упорядочения общественной жизни, а также поведения людей. Обычно выделяют экономические, политические, культурные, воспитательные институты. Они включают, с одной стороны, совокупность социальных норм образцов поведения людей; с другой, - совокупность норм права, регулирующих определенные общественные отношения. Первые проявляются в качестве определенного набора неформальных правил, включающих обычаи, традиции, навыки; вторые выступают в виде формальных составляющих, в число которых входят система учреждений (рынки, фирмы, банки) и система правовых норм (законы, указы, постановления, инструкции и т.д.). Всего имеется четыре важнейших направления, характеризующих институционализм.
Первое направление - психологическое, представленное Торстейном Вебленом. Его по праву называют основателем теории институционализма. При изучении поведения людей Т. Веблен исходил из того, что человек - это биосоциальное существо, руководимое врожденными инстинктами, но его экономическое поведение носит более сложный, часто иррациональный характер. Кроме того, важное влияние на изменение институтов оказывается техникой и технологией.
Второе {социально-правовое) направление институционализма возглавили Дж. Коммонс и Р. Коуз. Основой их методологии является примат права над экономикой. В их работах главная идея - мирное разрешение конфликтов и достижение социального согласия при помощи использования правовых норм.
Взгляды Дж. Коммонса изложены в знаменитой теории сделок. Они зафиксировали некоторую неполноту предпосылок неоклассической экономической теории. С целью компенсировать эту неполноту они предложили учитывать при анализе факторы неполноты информации, ожиданий и влияния коллективных действий и институтов.
Третье направление — эмпирический институционализм,
основоположником которого явился американский экономист Уэсли Митчелл. Он исходил их того, что предметом политической экономии является хозяйственное поведение людей, подчиняющихся определенным психологическим мотивациям. При этом в качестве важнейшего фактора, влияющего на деятельность хозяйствующих субъектов, выступает, по его мнению, денежный фактор: обращение денежных знаков, функциональная деятельность финансово-кредитных учреждений. Он считал, что денежная система является лучшей формой хозяйственной организации. И как раз для поддержания данной денежной системы, функционирования соответствующих финансово-кредитных систем необходимо существование такого института как система налогообложения.
Четвертое направление - социологическое, видным представителем которого является Джон Гэлбрейт. За основу своей теории он берет теорию факторов производства, обосновывающую влияние внешних факторов производства на экономический успех. Принципиальное отличие этой концепции от других состоит в том, что в ней экономические процессы объяснялись не только экономическими, но и социально-политическими, правовыми, социально-психологическими, этическими условиями жизни, а также обычаями, традициями и привычками, существующими как в жизни отдельного человека, так и общества в целом.
Существуют две основные ветви институционализма: традиционный, или старый и новый, или неоинституционализм.
Традиционный институционализм - это совокупность достаточно разнородных концепций: технократическая концепция Т. Веблена; теории постиндустриального общества (Дж. Гэлбрейт, Д. Белл); теория экономической отсталости (Г. Мюрдаль).
К неоинституционализму относят теорию прав собственности (Р. Коуз, А. Алчиан); теорию общественного выбора (К. Эрроу, Дж. Бьюкенен); новую экономическую историю (Д. Норт); теорию агентов (Т. Стиглиц); трансакционную теорию организации (О. Уильямсон).
Возрождение институционализма в более поздний период связано с исследованиями Дж. Гэлбрейта индустриально-социологического направления: теорией уравновешивающей силы, общества изобилия, нового индустриального общества с его зрелой корпорацией и техноструктурой.
Термин «новой институциональной экономики» был введен О. Уильямсоном, а появление самой теории связывают с именем лауреата Нобелевской премии (1991) в области экономики Р. Коуза. Ключевые идеи нового направления изложены им в статьях «Природа фирмы» (1937) и «Проблемы социальных издержек» (1960). Так, отвечая на вопрос, какая причина заставляет индивидуальных предпринимателей объединяться в фирму, он отмечает, что для успешного функционирования на рынке предприниматель должен иметь о нем достоверную и обстоятельную информацию, которая требует больших издержек, называемых трансакционными. Эти издержки связаны не с производством как таковым (внутренние затраты), а с сопутствующими (внешними) затратами. Организация же фирмы позволяет снизить их (а именно: поиск информации о ценах, ведение переговоров, разработка системы стандартов и контроля над ней, содержание юридической службы и др.). Вот что по этому поводу писал другой лауреат Нобелевской премии (1993) Д. Норт: «Коуз показал, что неоклассическая модель, которая служит фундаментом большинства экономических теорий западных ученых, справедлива лишь при чрезвычайно жесткой предпосылке о том, что трансакционные издержки равны нулю; если же трансакционные издержки положительны, то необходимо учитывать влияние институтов»18.
Таким образом, если проблема неоклассического направления состояла в создании теории без институтов, то традиционный институционализм пытался объяснить институты без теории. Наиболее сильной и убедительной частью подхода, использовавшегося традиционными институционалистами, была и остается критика неоклассической теоретической системы. Подытоживая рассмотренные течения, А.Е. Шаститко сформулировал следующие черты новой институциональной экономики, которые позволяют говорить о ей как об относительно самостоятельном направлении19.
Во-первых, институты играют важную роль при объяснении поведения экономических агентов, а также размещении ресурсов. Вместе с тем новая институциональная теория делает акцент на аспекты, связанные с эффективностью, объясняя их (институтов) формирование на основе модели рационального выбора. Более того, трансакционные издержки как одно из ключевых понятий новой институциональной экономической теории определяются через общественно значимую оценку ресурсов, направленных на формирование, сохранение и использование институтов.
Механизм функционирования института налогообложения в России
Переходное состояние экономики носит всеобщий характер и охватывает все ее секторы и отрасли. Оно зависит от организационных предпосылок экономического развития. Для России это означает, что переход экономики страны от состояния трансформационного спада к долговременному системному росту требует радикального пересмотра основных параметров налогового процесса. Содержание налогового процесса не универсально. Инициатива при этом должна исходить от государства - ведущего субъекта налоговых отношений, обладающего исключительными возможностями формирования общенациональной стратегии в данной области. Пересмотр должен идти по нескольким направлениям. Прежде всего, следует пересмотреть соотношение различных функций налога и приоритеты в этой области. Налоговый процесс сочетает в себе целый ряд функций, которые в зависимости от ситуации могут комбинироваться по-разному.
Неоинституционализм исходит из двух общих установок. Во-первых, что социальные институты имеют значение (institutions matter) и, во-вторых, что они поддаются анализу с помощью стандартных инструментов экономической теории. Совмещение подобных представлений встречалось в истории экономической мысли нечасто.
Наиболее прочно неоинституционализм связан с неоклассической теорией, от которой он ведет свое происхождение. На рубеже 1950—1960-х гг. экономисты-неоклассики осознали, что понятия и методы микроэкономики имеют более широкую сферу применения, чем предполагалось ранее. Они начали использовать этот аппарат для изучения таких внерыночных явлений как расовая дискриминация, образование, охрана здоровья, брак, преступность, парламентские выборы, лоббизм и др. Это проникновение в смежные социальные дисциплины получило название "экономического империализма" (ведущий теоретик Г.Беккер). Привычные понятия -- максимизация, равновесие, эффективность — стали прилагаться к несравненно более широкому кругу явлений, которые прежде входили в компетенцию других наук об обществе.
Неоинституционализм — одно из наиболее ярких проявлений этой общей тенденции. Его "вторжение" в сферу правоведения, истории и организационной теории означало перенос техники микроэкономического анализа на разнообразные социальные институты. Однако вне привычных рамок стандартные неоклассические схемы сами начали испытывать изменения и приобретать новый облик. Так происходило зарождение неоинституционального направления.
Как известно, ядро неоклассической теории составляет модель рационального выбора в условиях заданного набора ограничений. Неоинституционализм принимает эту модель как базовую, однако освобождает ее от целого ряда вспомогательных предпосылок, которыми она обычно сопровождалась, и обогащает ее новым содержанием.
Прежде всего, неоинституционалисты критикуют традиционную неоклассическую теорию за отступления от принципа "методологического индивидуализма". Согласно этому принципу, реально действующими "актерами" социального процесса признаются не группы или организации, а индивиды. Никакие коллективные общности (например, фирма или государство) не обладают самостоятельным существованием, отдельным от составляющих их членов. Все они подлежат объяснению с точки зрения целенаправленного поведения индивидуальных агентов.
Благодаря последовательно проводимому принципу методологического индивидуализма перед новой институциональной теорией открывается новый, более глубокий пласт экономической реальности. Она спускается на уровень ниже, чем тот, на котором останавливался традиционный микроэкономический анализ. В центре ее внимания оказываются отношения, складывающиеся внутри экономических организаций, тогда как в неоклассической теории фирмы и другие организации рассматривались просто как "черный ящик", внутрь которого она не заглядывала. В этом смысле подход новой институциональной теории может быть охарактеризован как микромикроэкономический.
Стандартная неоклассическая теория знала два вида ограничений: физические, порожденные редкостью ресурсов, и технологические, отражающие уровень знаний и практического мастерства экономических агентов (т.е. степень искусности, с какой они превращают исходные ресурсы в конечную продукцию). При этом она отвлекалась от особенностей институциональной среды и издержек по обслуживанию сделок, считая, что все ресурсы распределены и находятся в частной собственности, что права собственников четко разграничены и надежно защищены, что имеется совершенная информация и абсолютная подвижность ресурсов, и т.д.
Неоинституционалисты вводят еще один класс ограничений обусловленных институциональной структурой общества, также сужающих поле индивидуального выбора. Они отказываются от всевозможных упрощающих предпосылок, подчеркивая, что экономические агенты действуют в мире высоких трансакционных издержек, плохо определенных прав собственности и ненадежных контрактов, в мире, полном риска и неопределенности.
Кроме того, предлагается более реалистическое описание самого процесса принятия решений. Стандартная неоклассическая модель изображает человека как существо гиперрациональное. Неоинституциональный подход отличается большей трезвостью.
Институциональные преобразования в сфере налогообложения в условиях современной экономики России
Эффективность функционирования институтов налогообложения в настоящий момент выражается через регулирующий эффект фискального действия налогов, и в целом проявляется на стадиях экономического цикла в так называемой автоматической фискальной политике, выражающейся в «автоматическом» изменении налоговых поступлений и государственных расходов в результате изменения объемов производства и доходов. Однако конкретное влияние на производство связывается с дискреционной фискальной политикой, которая в отличие от автоматической предполагает принятие специальных решений, в том числе налоговых, для сглаживания колебаний экономического цикла. В ее арсенале такие орудия, как дополнительные государственные расходы в производственной и социальной сферах, а также изменения в налоговой системе.
Дискреционная фискальная политика, т.е. использование регулирующих возможностей налогов, широко применялась на протяжении всего периода реформ. Любая социально-экономическая программа включает налоговые мероприятия. По существу же все разговоры о регулирующем действии налогов сводятся к требованию налоговых льгот.
Отрицательная роль налоговых льгот вообще, а российских льгот в частности, хорошо известна. Она определяется сегодня: 1) кризисным состоянием экономики, когда не только затушевывается действительный эффект той или иной льготы, но и ослабляется регулирующее действие налогов вообще; 2) кризисом государственного управления, когда в обход закона проводятся решения о налоговых льготах отдельным территориям, отраслям, предприятиям; 3) недостаточно четким законодательством и слабым контролем, когда сплошь и рядом льготами пользуются не те, для кого они предназначались, из-за двусмысленности формулировок, нечеткости записи, возможности действия через партнеров и подставных лиц; 4) нездоровыми деформациями, которые льготы привносят в рыночные отношения, когда производитель руководствуется не экономическими законами, а теми же самыми административными командами-льготами; 5) повышением стандартного налогового бремени, когда освобождение от налога одних ведет к переобложению других.
Анализ функциональных возможностей налогов приводит к выводу о двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели предопределяются сущностными признаками налога и решают задачи внутреннего совершенствования системы налогообложения, в другом - цели обусловливаются тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы, а также общей социально-экономической политикой.
Налогообложение всегда тесно связано с общеэкономической политикой, поэтому в проблеме налогов можно выделить два аспекта: внешний -определяемый характером социально-экономического положения страны в целом, и внутренний - обусловленный закономерностями развития собственно налоговых систем.
Обратимся к фактическим результатам реформирования налоговой системы в 2001-2003 гг. Величина уплаченных налогов в % ВВП в этот период варьировала незначительно. Означает ли это, что реформа не изменила налоговую нагрузку?
Значительный позитивный эффект оказало снижение в 2002 г. «оборотных» налогов (на содержание жилищного фонда и на пользователей автодорог). Оно облегчило налоговое бремя в промышленности на 8,5% добавленной стоимости (ДС), в строительстве - на 7,3, на транспорте - на 5,8% ДС. Важно также, что снижение, а затем и отмена «оборотных» налогов (начислявшихся на всю стоимость продукции независимо от величины издержек) в первую очередь позитивно сказались на положении обрабатывающей промышленности и в существенно меньшей степени добывающих отраслей. По нашим оценкам, снижение ставки «оборотных» налогов на 3% в 2002 г. было эквивалентно уменьшению ставки НДС на 5— 7% для таких отраслей, как топливная промышленность и цветная металлургия, и на 10-13% для перерабатывающих отраслей - химии и нефтехимии, машиностроения, пищевой промышленности и др. Таким образом, снижение «оборотных» налогов в 2002 г. и их полная отмена с 1 января 2003 г. - несомненный стимул к диверсификации экономики.
Переход к плоской шкале подоходного налога мало повлиял на его эффективную ставку, отношение поступлений к фонду заработной платы (ФЗП) составляло 12,8% в 2001г., 12,2 - в 2002 г. и 12,7% - в 2003 г. Незначительный эффект объясняется тем, что фактически и до реформы подавляющая часть налогоплательщиков (90%) платили подоходный налог по минимальной ставке. Напротив, реформирование социального налога обусловило серьезное снижение эффективной ставки: с 39,4% ФЗП в 2001 г. до 31,0% ФЗП в 2002 и 2003 гг. Вместе с тем расширение базы этих налогов привело к тому, что их суммарные поступления за два года даже возросли.
Реформа ЕСН включала два канала дифференциации влияния по отраслям: изменение базовой ставки и «регрессивность» шкалы. Ясно, что снижение базовой ставки ЕСН дает большее преимущество тем отраслям, в которых доля фонда заработной платы в добавленной стоимости выше. К ним относятся отрасли, производящие конечную продукцию: машиностроение, легкая, пищевая; на противоположном полюсе находятся сырьевые отрасли — нефтедобыча, газовая, металлургия. В то же время от «регрессивности» ЕСН выигрывают в первую очередь отрасли, характеризующиеся более высоким уровнем оплаты труда. Фактические данные об итогах реформирования ЕСН в 2001 г. показали, что больший выигрыш обрабатывающих отраслей по сравнению с добывающими от снижения средней ставки социальных налогов и меньший - от введения регрессивной шкалы практически уравновесили друг друга. Еще одна существенная мера налоговой реформы — попытка усовершенствовать налогообложение нефтегазового сектора. Введение в 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых привело к увеличению поступлений ресурсных платежей по сравнению с 2001 г. на 1,5% ВВП. Как показал наш анализ, в результате налоговой реформы укрепилась связь между налоговой нагрузкой на нефтегазовый сектор и мировыми ценами на нефть. Расчетная сумма НДПИ, экспортных пошлин и налога на прибыль увеличилась (по сравнению с налогами, которые они собой заменили) при ценах на нефть марки «Юралс» выше 21 долл. за 1 баррель и снизилась при ценах ниже этого уровня. Можно сказать, что с точки зрения производства рассматриваемая реформа частично решила задачи, которые изначально перед ней ставились. Налоговая нагрузка была несколько перераспределена (по крайней мере, в условиях дорогой нефти) с обрабатывающих секторов на сырьевые; налоговая система стала более справедливой: снизилась нагрузка на честных налогоплательщиков, отменены многие произвольно предоставлявшиеся льготы. Ликвидированы наиболее искажающие - «оборотные» - налоги, улучшилось определение базы налога на прибыль.
