Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы налогообложения
1.1. Объективная обусловленность налогов и принципы их формирования . 10
1.2. Эволюция косвенных налогов в системе налогообложения 31
ГЛАВА 2. Организационно-правовая практика косвенного налогообложения
2.1. Объекты косвенного налогообложения и дифференциация подходов .51
2.2. Государственное регулирование ставок и льгот косвенного налогообложения 76
ГЛАВА 3. Противоречия налогового механизма и его трансформационная оптимизация
3.1. Эффективность применения и контроль исполнения косвенного налогообложения 109
3.2. Основные направления стабилизации косвенного налогообложения. 129
Заключение 146
Список использованных источников 152
Приложения 165
- Объективная обусловленность налогов и принципы их формирования
- Эволюция косвенных налогов в системе налогообложения
- Объекты косвенного налогообложения и дифференциация подходов
- Эффективность применения и контроль исполнения косвенного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Решительный поворот экономики России на инновационную траекторию развития требует трансформации всех подсистем социально-экономических отношений, модернизации институциональной структуры рыночного саморегулирования и государственного стимулирования инновационной активности всех субъектов хозяйствования. Лидирующей подсистемой экономической активности, расширяющей своё влияние на все сектора и виды экономической деятельности, становится экономика, основанная на знаниях. Знания, способности, интеллект персонала определяют содержание и виды человеческого капитала, который становится решающим фактором устойчивого экономического роста и опережающей конкурентоспособности страны и одновременно основой образования и распределения доходов населения.
Экономика, основанная на знаниях, трансформирует традиционную экономику воспроизводства материальных благ. Знания есть целесообразная форма информации, приспособленной для повышения эффективности хозяйственной деятельности. Технологические, экономические, социальные и правовые знания образуют своеобразную программную оболочку инновационного бизнеса. Владельцы человеческого капитала, т.е. знаний, воплощенных в патентах, авторских свидетельствах или в виде ноу-хау, становятся главными субъектами бизнеса.
Принципиально изменяются экономические основы образования и распределения доходов. В условиях доминирования частной собственности производительные способности человека капитализируются и становятся капитальным активом фирмы. Профессиональные знания и трудовые способности трансформируются в трудовой капитал, получающий свою долю в добавленной стоимости. Творческие способности и владение интеллектуальными продуктами образуют интеллектуальный капитал, присваивающий часть интеллектуальной ренты и инновационных доходов. Включенность человека-гражданина в систему социальных отношений общественной (государствен- ной) собственности формируют его персонифицированный социальный капитал, обеспечивающий возможность присвоения части природно-социалыюЙ ренты.
Сущностные и содержательные изменения экономического поведения хозяйствующих субъектов в экономике, основанной на знаниях, требуют адекватного теоретического осмысления. Использование методологии, методов и инструментов системно-диалектического анализа в категориях институциональной экономической теории позволяет разработать теоретические основы процессов образования, распределения и факторов повышения доходов населения России.
Степень изученности проблемы. Разработке концепции «экономики, основанной на знаниях» и вопросов, связанных с ее проявлениями посвящены работы таких зарубежных и отечественных ученых как: А. Анчншкин, Р. Аткинсон, Л. Абалкин, А. Гапоненко. Б. Годэн, Дж. Гэлбрейт, Э. Деминг, П. Друкер, А. Дьпікин, В. Иноземцев, В. Лабоцкая, В. Макаров, Б. Мильнер, Л. Миндели, Д. Норт, Л. Пипия, 3. Румянцев и др. В работах этих ученых раскрыты методология и теоретические основы экономики знаний.
Теория человеческого капитала получила широкое распространение недавно, но, безусловно, является результатом комплексных научных исследований, отраженных в трудах таких ученых как Г. Беккер, А. Добрынин, С. Дятлов, Р. Капелюшников, М. Критский, Л. Симкина, В. Смирнов, Т. Орлова, В. Щетинин, Я. Фитц-енц и др. Теория человеческого капитала признаёт первенство человека, его знаний и способностей в развитии экономики, производства и н историческом прогрессе.
Особое место в теории человеческого капитала занимают работы по исследованию проблем и оценки интеллектуального капитала посредством коммерциализации профессиональных знаний и объектов интеллектуальной собственности. Исследования в данном направлении проводились Э. Бру-кинг, Л. Прусак, П. Салливаном, К.-Э.Свейби, II. Страссманом, Т. Стюартом, И. Хироякн, Л. Эдвииссоном и другими, а в отечественной экономической науке - А. Безгодовым, С. Горюновым, В. Зиновым, В. Иноземцевым, И. Ильинским, О. Калятиным, С. Курганским, Л. Лукичевой, И. Скобляко-вой, В. Щетининым it др.
Новый характер в экономике, основанной на знаниях, приобретают системы оплаты труда. Заработная плата начинает осознаваться как доля в доходах пропорционально вложениям в производство особого фактора — человеческого капитала. Современные системы оплаты труда по вкладу человеческого капитала в достижение конечных результатов экономической деятельности рассматривались в работах М. Армстронга, Т. Будаева, Н. Волгина, Е. Ветлужских, Г. Дубянской, Н. Горелова, Т. Стивенса. Р. Хендерсона, П. Чингоса и др.
Социальной базой стабилизации общества является поведение экономически активного населения, прежде всего позиции и активная роль среднего класса. Вопросы формирования социальной структуры общества и её изменений исследовали Е. Авраамова, Л. Беляева, М. Вебер, В. Бондаренко, Л. Григорьев, Ю. Крельберг, Т. Малеева, Н. Сергеев, Р. Симонян, В. Тапили-на, Т. Черкащина, О. Шкаратан, Н. Элиас, О. Юдина и др.
Многообразие форм рентных отношений, в том числе природно-социальной ренты, и оценка доли ренты в доходах страны И населения были рассмотрены в работах С. Безгодова, Ф. Власова, С. Глазьева, В. Зинова, В. Калятина, Б. Леонтьева, Д. Львова, К. Маркса, В. Садкова, И. Сизовой, A. Смита, Д. Рикардо, В. Рязанова, Ю. Шафраника, ГО. Яковца. Л. Якобсона и др.
Обоснование политики устойчивою роста доходов населения России осуществлено в трудах Н. Антонова, В. Бобкова, Н. Вишневской, Н. Волгина, B. Гимпельсона, П. Гребенникова, В. Зинина, В. Добренькова, О. Куликова, А. Лукьяновой, В. Ройка, О. Рудаковой и др.
Несмотря на широкий спектр исследовании многие вопросы остаются дискуссионными или не получили адекватного теоретического освещения. Прежде всего, необходим комплексный подход к изучению человеческого капитала как источника и основы повышения доходов в экономике, основанной на знаниях, с использованием методов системно-диалектического и со-циопьно-і институционального анализа трудовых процессов, отношений интеллектуальной собственности и роли интеллектуального капитала в развитии экономической активности населения, источников я форм присвоения интеллектуальной ренты в структуре доходов персонала, оценке потенциала и распределения рентных доходов, теоретического обоснования стратегических направлений политики повышения доходов населения в условиях целенаправленного формирования экономики, основанной на -знаниях.
Область диссертационного исследования соответствует пунктам 1.1 - теория «экономики, основанной на знаниях», воспроизводство общественного и индивидуального капитала, формирование экономической полигики (стратегии) государства, воздействие новых технологических укладов на процессы формирования и функционирования экономических структур и институтов, экономические интересы, роль и функции государства и гражданского общества в функционировании экономических систем; 1.2 - институциональная теория фирмы, теория экономики благосостояния; п. 1.3 - теория инфляции; п. 1.4 - институциональная и эволюционная экономическая теория (Паспорта специальности ВАК России 08.00.01 - экономическая теория).
Объектом исследования являются институциональные формы и системы вознаграждения за вложенный человеческий капитал в экономике, основанной на знаниях.
Предметом исследования являются социально-экономические отношения и институты воспроизводства человеческого капитала как источника и основы увеличения и эффективного распределения доходов населения в условиях формирования экономики, основанной на знаниях.
Цель диссертационной работы заключается в теоретическолг обосновании новых научных принципов и закономерностей устойчивого воспроизводства доходов и их эффективного распределения по вкладу человеческого капитала, обеспечивающих достижение социального согласия и рост эконо- мической активности населения на основе модернизации институциональных форм оценки и распределения доходов через институты социального партнерства в условиях становления экономики, основанной на знаниях.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач: обосновать методологию исследования экономики, основанной на знаниях, на основе синтеза диалектического, системного и социально-институционального подходов; теоретически раскрыть процесс становления, индикаторы уровня развития экономики, основанной на знаниях, и необходимость модернизации институциональных форм образования и распределения доходов; уточнить содержание, типологию и процесс воспроизводства человеческих активов и человеческого капитала в экономике, основанной на знаниях; развить теорию трудового капитала и определить социально-экономические пределы доходов, необходимых и достаточных для воспроизводства всех видов индивидуального человеческого капитала; предложить модель социального партнёрства и исходный принцип распределения доходов по вкладу человеческого капитала; раскрыть процессы обеспечения доминирующей роли интеллектуальной собственности и интеллектуального капитала в повышение конкурентоспособности отечественных предприятий; дать характеристику процесса инновационной деятельности и определить институциональные формы присвоения интеллектуальной ренты; оценить состояние и предложить меры по модернизации институтов распределения и перераспределения рентных доходов в механизме реализации общественной собственности на национальные ресурсы России; предложить модель, сформулировать цели, источники и стратегические направления полигики повышения доходов населения на основе устойчивого роста экономической акпівносги и качества человеческого капитала; разработать методику оценки стоимости воспроизводства человеческого капитала в системе институтов социального партнёрства; предложить меры и сценарии антиинфляционной защиты доходов населения на основе институционального анализа причин инфляции.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные труды классиков экономической и философской мысли, монографии, научные труды, статьи отечественных и Зарубежных ученых по вопросам анализа человеческого капитала как источника и основы увеличения и эффективного распределения доходов в экономике, основанной на знаниях, с использованием методов неоклассической и институциональной экономической теории, системного анализа, закономерностей диалектического развития экономических систем, общенаучных методов познания: анализа и синтеза, индукции и дедукции; научной абстракции и конкретизации, экспертных оценок, социологических опросов, сравнительного и социально-институционального анализа.
Информационной базой работы послужили российское и международное законодательство и другие нормативные документы, материалы Федеральной службы государственной статистики, российских и зарубежных исследовательских институтов, территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Орловской области, результаты исследований и материалы, получившие отражение в научных монографиях и статьях отечественных и зарубежных авторов, интернеі-источники.
Научная новизна исследования заключается в разработке методологии исследования и теоретических основ современной системы оплаты услуг человеческого капитала в условиях формирования экономики, основанной на знаниях. Раскрыты экономические основы, структура, источники повышения доходов населения в системе эффективного социального партнёрства.
Научная новизна диссертационного исследования подтверждается новыми положениями, полученными лично автором, и выносимыми на защиту:
Обоснованы методология исследования и институты формирования экономики, основанной на знаниях. На основе синтеза диалектического, системного и социально-институционального подходов определены принципы и методы исследования, направленные на выработку системных решений, обеспечивающих воспроизводство человеческого капитала, рост экономической активности и всех видов доходов населения с учетом влияния системы социально-экономических институтов (п. 1.1 - структура и закономерности развития экономических отношений; воспроизводство общественного и индивидуального капитала).
Теоретически раскрыт процесс формирования экономики, основанной на знаниях, через появление наукоёмких отраслей и видов экономической деятельности, трансформирующих через инновационную деятельность традиционные отрасли и структуру экономики. Предложены оценочные индикаторы уровня развития экономики, основанной на знаниях, по лидерству страны в макротехнологиях, вкладу науки и инноваткки в обеспечение конкурентоспособности страны на глобальных рынках (п. 1.1 - теория «эконо-мики, основанной на знаниях»).
Предложена расширенная классификация видов человеческого капитала на мини-, микро- и макроуровнях экономики с обоснованием ключевой роли трудового, интеллектуального и социального видов капитала (п. 1.1 -воспроизводство общественного и индивидуального капитала).
Определены содержание и понятие трудового капитала, выражающееся в приросте квалификации и дополнительной производительной силы квалифицированного труда. Выявлены социально-экономические пределы оплаты услуг персонала, необходимых и достаточных для воспроизводства всех видов индивидуального человеческого капитана (п.1.1 - воздействие новых технологических укладов на процессы формирования и функционирования экономических структур и институтов).
Сформулированы новые требования к современным системам оплаты услуг человеческого капитала по опыту лидирующих фирм США, Евро- пы и России. Обоснован закономерный переход фирм, прежде всего интеллектуальных организаций к новой системе социального партнёрства, когда долы в конечных доходах фирмы определяются пропоринонально вкладу человеческого и овеществленного (физического) частей капитала фирмы (п. 1.4 * институциональная теория фирмы).
Раскрыты процессы расширения сферы влияния интеллектуальной собственности и интеллектуального капитала как домішируюіцих институтов регулирования социально-экономических отношений в экономике, основанной на знаниях. Определен комплекс правомочий, субъекты и объекты интеллектуальной собственности, эффекты и противоречия монополии интеллектуальной собственности (п. 1.1 — экономические интересы).
Предложена принципиальная схема и дана характеристика процесса инновационной деятельности по воспроизводству инноваций, где основным источником доходов персонала становится интеллекгуальнам рента. Предложен подход по оценке доли и институциональные формы присвоения интеллектуальной ренты в доходах экономически активного населення (п. 1.2 -теория экономики благосостояния).
Дана оценка состояния и предложены меры по модернизации институциональных форм распределения и перераспределения рентных доходов в современной экономике России, обеспечивающих преодоление чрезмерного социального расслоения общества, гармонизацию социальной структуры экономически активного населения (п. 1.2 —теория экономики благосостояния).
Определены цели, источники и стратегические направления полигики повышения доходов населения на перспективу до 2020 года, обеспечивающие непрерывное улучшение качества жизни населения через рост экономической активности и улучшение качества человеческого капитала с высокими темпами инновационной модернизации, при эффективном распределении рентных доходов, инсгиіуциональном закреплении норм социального партнёрства в распределении коммерческих доходов (п. 1.1 - формирование экономической политики (стратегии) государства).
10. Разработана методика оценки стоимости воспроизводства челове ческого капитала для определения институциональных рамок регулирования доходов по уровням: бюджета прожиточного минимума как источника вос производства биофизического капитала; рационального дохода, необходимо го для воспроизводства трудового и интеллектуального капитала; бюджета достатка как основы воспроизводства социального капитала (п. І.1 - воспро изводство индивидуального капитала).
11, Предложены меры антиинфляционной защиты доходов населения, включая корректировку Закона о защите доходов и сбережений населения от инфляции, внесения дополнеїшй в Трудовой кодекс о включении в Гене ральное, отраслевые її региональные соглашения о социальном партнёрстве мер и источников антиинфляционной политики, включения в коллективные договоры и трудовые контракты принципа опережающей индексации зара ботной платы и социальных пособий (л. 1.3 - теория инфляции, п. 1.4 — ин ституциональная и эволюционная экономическая теория).
Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в систематизации качественных характеристик экономики, основанной на знаниях; обобщении лучших практик и формулирование новых требований к современным системам оплаты услуг человеческого капитала по опыту лидирующих фирм США, Европы и России; раскрытии процессов расширения сферы интеллектуальной собственности и роли интеллектуального капитала в формировании сбалансированной социальной структуры экономически активного населения; оценки состояния и модернизации институтов эффективного распределения рентных доходов; подходов к выработке немонетарных программ и методов стимулирования деловой и трудовой активности, развития государственного и общественного секторов хозяйства; мер антиинфляционной защиты доходов населения.
Практическое значение полученных результатов работы заключается в возможности ИХ использования государственными органами власти и управления для выработки социально-экономической и инновационной политики в условиях формирования экономики, основанной на знаниях; инновационно-активными и обучающимися предприятиями для разработки эффективных систем распределения доходов по вкладу человеческого капитала в достижение конечных результатов экономической деятельности; трехсторонними комиссиями по социально^ партнерству для расчета стоимости воспроизводства человеческого капитала и определения институциональных рамок распределения коммерческих доходов; при выработке мер антикризисной политики занятости и антиинфляционной защиты доходов; в научных исследованиях в качестве методологической основы прогнозирования и регулирования воспроизводства человеческого капитала как источника и основы увеличения и эффективного распределения доходов в экономике, основанной на знаниях; в учебном процессе, при совершенствовании образовательных стандартов, разработке учебных программ, методической и учебной литературы для образовательных учреждений всех уровней, а также при проведении дальнейших научных исследований в этой области.
Апробация результатов диссертационного исследования осуществлялась на всероссийских и международных конференциях: «Интеллектуальные силы человечества и гармония мирового развития» (Санкт-Петербург, Орел, 2006, 2007); «Качество и полезность в экономической теории и практике» (Новосибирск, 2006, 2008); «Актуальные проблемы развития внешнеэкономических связей в условиях глобализации» (Орел, 2007. 200S- 2009, 2010); «Статистические исследования социально-экономических систем в условиях развития мирохозяйственных связей» (Орел, 2007. 2008, 2009); «Компьютерные и информационные технологии при моделировании, в управлении и экономике» (Харьков, 2009, 2010); «Научное творчество XXI века» (Красноярск, 2010); «Модернизация экономики России и стран СНГ» (Волгоград, 2010); «Воспроизводственный потенциал региона» (Уфа, 2010); «Проблемы и пер- спективы регионального развития в условиях кризиса» (Биробиджан, 2010); «Научные и научно-педагогические школы университетов России: институциональный статус и активизация инновационной деятельности» (Орел, 2010); «Государство и рынок: механизмы и методы регулирования в условиях преодоления кризиса и перехода к инновационному развитию» (Санкт-Петербург, 2010); «Современная статистика и ее роль в эффективном управлении: проблемы и перспективы» (Орел, 2010).
Диссертационное исследование выполнялось в рамках проектов аналитической ведомственной целевой программы «Развитие научного потенциала высшей школы (2009-2010 гг.): проект № 2.2.2.4. «Институт научных школ университетов и активизация их роли в создании и функционировании единой программы отбора и подготовки научно-ледагогических кадров по системе «Абитуриент, студент, аспирант, докторант, инновационный бизнес» (АСАДИБ). проект № 3.2.1/475 «Разработка методики комплексного прогнозирования потребности в специалистах при формировании структуры подготовки кадров высшего профессионального образования с учётом будущих изменений».
Полученные научные результаты используются в научной деятельности и учебном процессе ФГОУ ВПО «Госуниверситет -УНГТК».
Публикации. По теме диссертации опубликовано 61 научная работа общим объемом свыше 80 п.л., в том числе 3 авторские монографии, 7 коллективных монографий, 15 статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Объективная обусловленность налогов и принципы их формирования
Одним из важнейших, активных элементов, формирующихся в нашей стране рыночных отношений, является налоговая система. От ее научной обоснованности и соответствия современной ситуации во многом зависит не только развитие экономики страны, но и социальные, политические и правовые отношения в обществе. Осмысление сути налоговой системы и определение направления преобразования ее в целом и отдельных налогов, в частности, невозможно без изучения истории и теоретических основ налогообложения. Налог возникает с появлением государства и неотделим от него по своей внутренней сути. Он является необходимым звеном экономических отношений при любом способе производства, поэтому эволюция форм государственного устройства неизбежно сопровождается соответствующими изменениями налоговой системы. Налоги не всегда играли определяющую роль в формировании государственных доходов. В начальный период существования государства большая часть его доходов формировалась непринудительным путем, а доля налоговых поступлений была незначительна. По мере развития товарно-денежных отношений государство передает право собственности в частные руки. Однако оно оставляет себе право верховного собственника для выполнения присущих ему функций. Поэтому налог, как экономический феномен, окончательно сформировался в результате «отделения государства - функции от государства - собственности» [134, с. 13]. Распространение государственного влияния на все сферы экономической жизни в XVII-XVIII в. в. привело к необходимости мобилизации все более увеличивающегося объема финансовых ресурсов. В этот период создается система централизованных налогов, а деятельность государства финансируется в основном за счет налоговых поступлений. Таким образом, в процессе формирования государства произошло становление налогового государства [23, с. 52]. Налоги издавна привлекали внимание государственных деятелей, а также стали предметом научных исследований. Рассматривая экономическую природу налогов, основоположник налоговой теории А. Смит отмечал, что первоначальными источниками дохода человека являются собственный труд, собственный капитал или принадлежащая ему земля. Поэтому любые налоги выплачиваются с дохода, получаемого из этих трех источников: «заработной платы, из прибыли от капитала или ренты с земли» [132, с. 122-123]. А. Смит, а впоследствии и другой представитель классической политической экономии, Д. Рикардо, предостерегали, что налоги не должны уплачиваться с капитала. Затрагивая фонд, предназначенный для производственного потребления, налоги препятствуют нормальному осуществлению процесса воспроизводства, что приводит, в конечном итоге, к разорению народа и государства [125, с. 82]. Определяя место налогов в системе производственных отношений, ученые отмечают, что налоги представляют собой «подсистему производственных отношений», которые возникают между государством и плательщиками «на стадии распределения в процессе... воспроизводства» и «носят вторичный, производный перераспределительный характер» [146, с. 70]. Ряд экономистов: Бабурина И.Б., Орлов М.Б., Шпилько А.А. подчеркивают, что государство не должно вмешиваться в процесс первичного распределения валового национального продукта. Известно, что на этой стадии ормируются доходы предприятия и физических лиц. В том случае, если государство не отделено от первичного распределения, оно нарушает право собственности вышеуказанных субъектов на полученные доходы. Кроме того, при получении государством доходов на стадии первичного распределения невозможно точно определить доходы плательщика и то, какую именно часть средств он отдает в бюджет для общественных потребностей [104, с. 47]. Налоги, как объективная экономическая категория, обладают рядом признаков. Основными критериями в формировании понятия налога являются обязательный характер платежа, зачисление его в государственный бюджет и отсутствие целевого назначения. Следует отметить, что некоторые ученые, такие как Галкин В.Болдырева В.Г., Ю., Федосов В.М., считают, что к категории налогов можно отнести и отчисления предприятий в целевые фонды, поскольку эти платежи воспринимаются субъектами хозяйствования как налоги, а источником их уплаты является прибавочный продукт [150, с. 61; 26, с. 39; 131, с. 76]. В связи с вышеизложенным необходимо подчеркнуть, что классификация обязательных платежей и выделение в их составе налогов все же необходимы для отражения порядка зачисления различных форм платежей юридических и физических лиц в централизованные государственные фонды, а также характера их использования государством. Вместе с тем, принимая во внимание одинаковое влияние налогов и платежей в целевые фонды на экономику предприятий, следует отметить, что при исчислении величины налогового бремени должны учитываться все обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды. Это позволит определить реальный уровень изъятий из ВВП, а также провести его сравнение с налоговым бременем в других странах, где взносы на социальное страхование рассматриваются как налоги [89, с. 55].
Эволюция косвенных налогов в системе налогообложения
Система косвенного налогообложения опирается на тезис о том, что платежеспособность определяется не только в соответствии с уровнем дохода или имущества плательщика, но и размером его потребления. Обосновывая идею «обложения потребления» еще в XVII веке, В. Петти исходил из того, что существует фактическое богатство и потенциальное. Справедливо было бы, считал он, чтоб гражданин участвовал «в государственных расходах в соответствии с тем, что он берет себе и действительно потребляет» [107, с. 74].
Косвенные налоги, функционирующие в современных налоговых системах различных стран, имеют определенные преимущества и недостатки. Преимуществом их является, в первую очередь, стабильность базы налогообложения. Как известно, объем и структура потребления товаров, работ, услуг изменяется не так значительно, как доходы, которые подвержены цикличным колебаниям.
Налоги на потребление поступают в доход бюджета быстрее, чем прямые, поэтому в условиях инфляции доходы государства от прямых налогов обесцениваются, а косвенные налоги позволяют избежать таких последствий. Поступления от косвенных налогов более равномерно распределяются в территориальном разрезе, поскольку легче облагать расходы потребителей, чем контролировать доходы юридических и физических лиц; от косвенных налогов труднее уклониться.
Все вышеизложенные качества косвенных налогов характеризуют их эффективный фискальный инструмент. Однако с помощью косвенных налогов государство не только получает стабильные поступления в бюджет, но и регулирует производство, и воздействует на структуру потребления.
Основной недостаток косвенных налогов заключается в том, что их размер прямо не зависит от объема доходов плательщика. Поскольку же уровень косвенных налогов сбалансирован уровнем потребления, доля их в доходах малоимущих значительно выше, чем в доходах состоятельных плательщиков. Таким образом, они имеют регрессивный характер. Вместе с тем, следует отметить, что эта черта косвенных налогов наиболее ярко выражена в странах с низким уровнем развития экономики, где основную массу составляют беднейшие слои, которые являются чистыми потребителями.
В развитых странах, где основой общества являются средние классы, косвенные налоги качественно изменилась, и их регрессивный характер проявляется не так четко. Более того, для плательщиков, ориентированных на сбережение части своих доходов, косвенное налогообложение предпочтительнее, чем прямое. Также эти налоги не сокращают стимулы к труду. Если же плательщик приобретает предметы роскоши, косвенные налоги перераспределяют средства состоятельных людей в пользу государства.
Рассматривая проблему переложения косвенных налогов на потребителя, следует отметить, что исследование этого процесса весьма сложно. Теоретически косвенные налоги должны перелагаться, т. к. в противном случае они «теряют значение налогов на потребление» [78, с. 24]. На практике же данный процесс зависит от многих факторов, основными из которых, по мнению ученых, являются цены на товары, зависящие в значительной степени от уровня налоговых ставок, а также спрос на продукцию, и, соответственно, потребление продукции [120, с. 79]. Взаимосвязь между спросом и ценами выражается основным законом спроса. Он состоит в том, что при увеличении цены спрос уменьшается, а при уменьшении - увеличивается. Однако спрос на различные товары изменяется в разной степени в зависимости от изменения цен. Для измерения степени чувствительности потребительского спроса к изменению цены товара используется «концепция ценовой эластичности». Если небольшие изменения цены сопровождаются существенным изменением спроса на товары, спрос называется эластичным. Спрос на продукцию, изменяющийся незначительно при существенных изменениях цены, называется неэластичным [75, с. 398]. Возможность переложения косвенных налогов на потребителя снижается по мере возрастания эластичности спроса по цене. Действительно, полное переложение налога на покупателя происходит только тогда, когда повышение цены за счет налога не влияет на уменьшение спроса на товары (спрос абсолютно неэластичный).
Если цена товара при увеличении ставки действующего или введении нового налога возрастает настолько, что существенно сокращается потребление товара, предприятие вынуждено снизить цены на свою продукцию. В том случае, если снижение цен не сопровождается уменьшением издержек производства, часть косвенного налога падает на производителя и снижает его прибыль.
Объекты косвенного налогообложения и дифференциация подходов
Одним из основных элементов налоговой системы является объект налогообложения. Понятие «объект налогообложения» определяет, что конкретно облагается налогом или, другими словами, при наличии каких обстоятельств субъект обязан уплатить налог.
Необходимо подчеркнуть, что реальную основу для существования объекта налогообложения создает деятельность субъекта налогообложения (плательщика), т. е. того юридического или физического лица, которое вносит налог в бюджет и отвечает перед ним за полноту и своевременность уплаты налога.
Однако носителем налога (лицом, несущим бремя налога в конечном итоге) является потребитель. Покупая товар, он оплачивает все, что отражается в цене, начиная от издержек производства и кончая прибылью на всех ступенях движения товара, а также все налоги и другие платежи в бюджет, которые прямо или косвенно закладываются в цену.
Принимая во внимание тот факт, что объект налогообложения связан с результатами труда плательщика, ученые отмечают, что эта категория должна иметь непосредственное отношение к субъекту налогообложения, раскрывать именно его влияние на определенный объект [101, с. 17]. Вместе с тем, изучение определения объектов налогообложения, продекларированных в законодательных актах, регламентирующих уплату косвенных налогов, свидетельствует о том, что это положение в некоторых из них не соблюдено. В частности, в законе «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. в качестве объекта налогообложения выступают обороты по реализации. При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства объектом налогообложения является весь оборот по реализации, а при продаже покупных товаров и других операциях, в результате которых предприятия получают доход в виде разницы в ценах, - разница в цене реализации и покупки товаров или валовой доход [144].
Как видно из данных определений, в них не отражена связь объекта налогообложения с плательщиком налога - взимание НДС со стоимости, созданной конкретным субъектом на определенном этапе производства и реализации. Кроме того, объект налогообложения при реализации продукции собственного производства рассматривается не с точки зрения плательщика -предприятия, а с позиции носителя налога - потребителя, для которого НДС соответствует НСО розничной торговли и взимается в виде процентной ставки к цене товара.
Такое определение объекта налогообложения не дает правильного представления о том, что же в действительности облагается НДС и даже вводит в заблуждение некоторых теоретиков и практиков, считающих, что этим налогом на предприятиях облагается не только вновь созданная стоимость, но и стоимость потребленных в процессе деятельности средств производства [44, с. 51; 64, с. 49].
Надо отметить, что законодательство по НДС построено таким образом, что раскрыть реальный объект налогообложения можно лишь после изучения механизма исчисления НДС. Поэтому рассмотрим порядок исчисления налога на примере. Примем классическое условие: все, что приобретено в отчетном периоде, израсходовано в производство, а все, что произведено, - реализовано. Механизм взимания НДС (см. табл. 4) разработан таким образом, что предприятие уплачивает в бюджет разницу между НДС, поступившим в составе выручки от реализации и НДС, уплаченным за приобретенные для производства материальные ресурсы.
При этом установленная ставка налога применяется к облагаемому обороту. Так, для предприятия Б сумма налога в цене реализованной продукции составляет 32 единицы (160x20%). Эта сумма включает в себя налоговые обязательства перед поставщиком (20) и бюджетом (12). Счет-фактура выставляется покупателю продукции - предприятию В, которое оплачивает стоимость приобретенных материальных ресурсов, в том числе и НДС. Предприятие Б из суммы НДС, поступавшей в составе выручки от реализации, вычитает НДС, который был ранее уплачен поставщикам и перечисляет в бюджет лишь разницу между уплаченным и полученным налогом. В свою очередь, предприятие В также включает в оборот по реализуемой продукции НДС (50) и впоследствии возмещает за счет поступившего ему от покупателей налога НДС, оплаченный в составе закупленных материальных ресурсов (32), а оставшуюся сумму (18) перечисляет в бюджет.
Таким образом, в силу особенностей платежа, при приобретении ТМЦ каждое предприятие как бы оплачивает НДС за других. Однако, уплатив налог, входящий в стоимость материальных ресурсов авансом, оно компенсирует этот налог путем уменьшения НДС по общему объему реализации на величину авансового налога. Последнее предприятие в предпринимательской цепи включает налог в цену реализации товара конечному потребителю, который, не имея возможности компенсировать налог, входящий в цену, становится носителем НДС как налога на потребление.
При использовании вышеизложенного метода добавленная стоимость непосредственно не определяется; благодаря возмещению предприятиям авансового налога на каждой стадии движения товара НДС облагается только та часть стоимости, которая ранее налогом не облагалась.
Если ставку НДС применить непосредственно к величине добавленной стоимости, то результат будет аналогичным исчисленному по предыдущему методу (320x20-70). Именно эта сумма налога была перечислена в бюджет частями на каждом этапе производства и реализации товара, а впоследствии полностью вошла в цену его реализации и была оплачена конечным потребителем.
Эффективность применения и контроль исполнения косвенного налогообложения
Налоговая система, существующая в стране на сегодняшний день, действует с 1991 года. Налоги, входящие в нее, явились при их введении либо совершенно новыми, либо были разработаны по абсолютно иным, чем ранее, принципам. Поэтому значительный срок понадобился плательщикам и налоговым органам для адаптации в этой системе.
Наибольшей критике со стороны ученых и практиков в последние годы подвергался НДС. Основным недостатком в механизме взимания этого налога является отсутствие немедленного возмещения НДС, уплаченного при закупке товарно-материальных ценностей у поставщиков, в результате чего происходит отвлечение оборотных средств предприятий.
Термин «возмещение НДС» в данном случае рассматривается не только как возврат из бюджета или зачисление в счет будущих платежей отрицательного сальдо по НДС, но и как возможность отнесения на уменьшение расчетов с бюджетом налога не только по закупленным материальным ресурсам для производства, но и товарам, предназначенным для продажи.
Ухудшение финансового состояния хозяйствующих субъектов вследствие введения НДС привело к тому, что целесообразность существования его в налоговой системе была поставлена под сомнение. В частности, предлагалась замена НДС налогом с продаж [81, с. 40-42].
Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что НДС при практической реализации в стране стал дополнительным налогом на производство не по причине его « внутренне отрицательных качеств», а вследствие поспешности введения и недостаточной изученности механизма его действия в конкретных экономических условиях.
Отступление от сути данного налога, как классического налога на потребление, произошло, прежде всего, потому, что государство, пытаясь обеспечить достаточные поступления в бюджет, через механизм взимания НДС переложило часть бремени налога на предприятия.
Во-первых, это касается порядка исчисления НДС при проведении торговых и других операций, в результате которых предприятие получает доход в виде разницы. Такие операции производят и сельскохозяйственные товаропроизводители. Они могут продавать или обменивать товары, поступившие в хозяйства от перерабатывающих предприятий в качестве расчетов за сельскохозяйственную продукцию, а также по бартеру. Иногда сельскохозяйственное предприятие импортирует нефтепродукты, а потом реализует их.
Таким образом, реально уплатив при покупке товаров сумму налога, большую, чем та, которая подлежит перечислению в бюджет за реализованные товары, предприятие остается с кредиторской задолженностью перед бюджетом.
Во-вторых, в нашем законодательстве не разработан четкий порядок возмещения сумм превышения налога, уплаченного за материальные ресурсы, над суммами НДС, полученными в составе цены реализации продукции.
Вышеизложенные недостатки механизма налогообложения нарушают принципы классического НДС, предусматривающего право на компенсацию «входного» НДС, и приводят к тому, что бюджет фактически пополняется за счет отвлечения оборотных средств хозяйствующих субъектов.
В условиях инфляции налог, учтенный в счет будущих платежей или не относимый на расчеты с бюджетом при торговых операциях, а также внесенный авансовыми платежами, обесценивается, поэтому потери от инфляции также в основном несут предприятия.
Следует отметить, что необходимым условием для введения НДС является относительная стабилизация экономики. Ведь НДС уплачивается в бюджет на промежуточных ступенях движения товара, и если продукция по каким-либо причинам не реализуется конечному потребителю, а возмещение «входного» НДС предприятиям не предусматривается, налог, поступивший в бюджет, превращается в инфляционный, эмиссионный фактор.
Таким образом, уплата НДС за счет необоснованного отвлечения оборотных средств предприятий не только отрицательно влияет на их финансовое состояние. Такой налог не может служить действительным источником доходности и материального пополнения бюджета.
Преобразование существующего ныне в стране НДС, являющегося налогом, затрагивающим оборотные средства предприятий в НДС «западного типа», представляет собой важную налоговую реформу.
Необходимо усовершенствовать механизм исчисления НДС, в частности перейти к использованию метода счетов-фактур (или налогового кредита). Сущность этого метода заключается в том, что НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется как разница между налогом, полученным в цене реализации, и НДС, уплаченным поставщикам.
