Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Возбуждение и подготовка дела к судебному разбирательству по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов 15
1.1. Общая характеристика дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов 15
1.2. Особенности обращения в арбитражный суд и возбуждения дела 31
1.3. Подготовка дела к судебному разбирательству 57
ГЛАВА 2. Правовой статус лиц, участвующих в деле об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов 77
2.1. Процессуальное положение лиц, участвующих в деле 77
2.2. Применение отдельных институтов искового производства к сторонам налогового спора 95
2.3. Распорядительные полномочия сторон 111
ГЛАВА 3. Особенности судебного разбирательства дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов 133
3.1. Стадия рассмотрения дела, возникающего из налоговых правоотношений. Особенности доказывания и доказательств по налоговому спору 133
3.2. Сущность решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов 149
Заключение 171
Библиография 178
- Общая характеристика дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов
- Особенности обращения в арбитражный суд и возбуждения дела
- Процессуальное положение лиц, участвующих в деле
- Стадия рассмотрения дела, возникающего из налоговых правоотношений. Особенности доказывания и доказательств по налоговому спору
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях реформирования российской судебной и налоговой систем особого внимания заслуживает производство, осуществляемое арбитражными судами по спорам с участием налоговых органов.
С момента введения в действие части первой НК РФ прошло более четырех лет. Однако российское налоговое законодательство, как сравнительно молодая отрасль законодательства, «грешит» высокой степенью коллизионности, наличием пробелов, нечеткостью формулировок, нарушением правил юридической техники, что неизбежно порождает различное толкование одной и той же нормы налогоплательщиками и налоговыми органами, влечет явные ошибки при применении налоговых норм.
К сожалению, в деятельности налоговых органов сохраняется и ярко выраженная фискальная тенденция. Применение налогоплательщиком оптимизационных схем с целью уменьшения суммы налогов, уплачиваемых в бюджет, также не вызывает одобрения со стороны контролирующих органов и порождает конфликтные ситуации. Эти обстоятельства, по мнению многих исследователей, служат причинами возникновения налоговых споров1, являющихся по своей природе делами, возникающими из публично-правовых отношений. Зачастую граждане-предприниматели и юридические лица прибегают к судебной защите, как гарантированной ст.46 Конституции наиболее эффективной и наивысшей форме защиты их прав и охраняемых законом интересов.
" В последние годы наблюдается устойчивая тенденция к увеличению количества налоговых споров, передаваемых налогоплательщиками на разрешение судебным органам. Так, в 2002 г. арбитражными судами
Российской Федерации рассмотрено 24648 требования о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, в 2003 г. количество таких дел увеличилось до 33756, в то время как аналогичные показатели составляли соответственно в 1999 г. - 8825, в 2000 г. — 13159, в 2001 г. - 216221. Такая статистика объективно свидетельствует о доверии налогоплательщиков к судебной системе, поскольку именно «в суде налогоплательщик и налоговый орган становятся равноправными участниками арбитражного судопроизводства, осуществляемого на основе состязательности и равенства сторон»2.
Материально-правовая специфика дел об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов, их особый характер, неизбежно влечет появление процессуальных особенностей их судебного разрешения. До введения в действие Арбитражного процессуального кодекса РФ 2002 г. производство по делам, возникающим из публично-правовых отношений, в том числе и налоговых правоотношений, осуществлялось в рамках искового производства без учета их процессуальной специфики. В настоящее время производство по делам об оспаривании ненормативных актов, решений и действий государственных органов и должностных лиц, регламентируется специальными нормами главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ в рамках административного судопроизводства. Такой законодательный шаг в целом отвечает потребностям современного судопроизводства.
Однако двухлетняя практика применения Кодекса показала, что новеллы главы 24 так и не смогли разрешить всех теоретически и практически значимых вопросов судебного разрешения налоговых споров. Кроме того, отказ от иска как средства защиты прав налогоплательщиков привел к ряду процессуальных проблем и отсутствию единообразия в практике арбитражных судов различных федеральных округов. Это снижает эффективность судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (налоговых агентов), а в отдельных случаях ущемляет и бюджетные интересы государства. Следовательно, требуется дальнейшее совершенствование процессуального порядка рассмотрения и разрешения налоговых споров.
В литературе недостаточно исследованы процессуальные аспекты дел об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов. Проблемам правовой природы мер обеспечения по налоговым спорам, а также срокам для обращения налогоплательщиков в арбитражный суд и вовсе не уделялось внимания. Отдельные вопросы освещены в работе Вершинина А.П. и Баталовой Л.А., Петровой Г.В., Цветкова И.В. диссертационных исследованиях Остроумова А.А., Савченко Ю.М. . Однако ни одна из этих работ, на наш взгляд, не содержит всеобъемлющего решения теоретических и практических проблем производства по делам, возникающим из налоговых правоотношений.
В частности, дискуссионными остаются вопросы о правовой природе дел об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов, о целесообразности использования иска как средства защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде, о том, какие конкретно действия и акты налоговых органов являются предметом оспаривания, о статусе лиц, участвующих в деле, и их распорядительных полномочиях, о распределении бремени доказывания между сторонами налогового спора, о роли арбитражного суда в процессе доказывания и его полномочиях при вынесении решения. Кроме того, отдельные положения вышеуказанных исследований утратили свою актуальность в связи с принятием нового Арбитражного кодекса РФ 2002 года.
Диссертационные исследования Каган Е.В. и Артемьевой Ю.А. хотя и проведены с учетом новелл Арбитражного процессуального кодекса РФ, однако в них проанализированы лишь отдельные аспекты производства по делам, возникающим из налоговых правоотношений .
Рассмотренные выше обстоятельства обуславливают актуальность исследования процессуальной формы разрешения споров о признании недействительными ненормативных актов и незаконными действий налоговых органов. Сразу оговорюсь, что в рамках диссертационного исследования вопрос об оспаривании нормативных правовых актов налоговых органов в данной работе рассматриваться не будет.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью данного исследования является установление процессуальных особенностей дел об оспаривании всех категорий ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах, выработка научно-обоснованных рекомендаций, направленных на устранение пробелов и противоречий законодательства, регулирующего производство по этой категории дел, а также теоретическая разработка проблем достижения баланса частных и государственных интересов при разрешении и рассмотрении налоговых споров.
Для достижения цели поставлены следующие задачи:
1) исследовать природу производства по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов;
2) оценить возможность применения административного иска в качестве средства защиты прав и интересов налогоплательщиков (налоговых агентов) в арбитражных судах;
3) проанализировать природу срока для обращения налогоплательщиков (налоговых агентов) в арбитражный суд и последствия его пропуска;
4) определить характер приостановления оспариваемого акта налогового органа как обеспечительной меры;
5) установить состав лиц, участвующих в исследуемой категории дел; установить особенности реализации принципа диспозитивности и осуществления участниками налогового спора их процессуальных прав;
6) выявить процессуальные особенности дел об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов, проявляющиеся в стадии подготовки дела и в процессе судебного разбирательства;
7) проанализировать полномочия арбитражного суда при вынесении решений по исследуемой категории дел, осветить некоторые аспекты судебного усмотрения;
8) подготовить и внести предложения по совершенствованию арбитражного процессуального и налогового законодательства.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования является изучение правоотношений, складывающихся в процессе производства по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции.
Предмет исследования. Предметом настоящего диссертационного исследования является анализ основных положений теории производства по делам об оспаривании ненормативных актов и действий государственных органов, а также российского налогового и арбитражного процессуального законодательства и практики его применения при производстве по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в первой инстанции арбитражных судов.
Теоретическая база исследования. Теоретическую основу исследования составили как работы, непосредственно посвященные процессуальным проблемам рассмотрения налоговых споров, так и работы общетеоретического характера по вопросам административного и налогового права, гражданского и арбитражного процесса. В частности, автором изучены работы С.С. Алексеева, С.Н. Абрамова, А.В. Абсалямова, М.Г. Авдюкова, А.И. Бабкина, Д.Н. Бахраха, Н.В. Березиной, А.Т. Боннера, А.В. Брызгалина, Л.А. Баталовой, А.П. Вершинина, М.А. Викут, Д.В. Винницкого, В.В. Витрянского, С.А. Герасименко, Л.А. Грось, М.А. Гурвича, А.А. Добровольского, П.Ф.Елисейкина, В.М. Жуйкова, И.М. Зайцева, Н.Б. Зейдера, М.В. Карасевой И.В., В.Т. Квиткина, А.Ф. Клейнмана, СВ. Курылева, Э.Н. Нагорной, Г.Л. Осокиной, И.В. Пановой, С.Г. Пепеляева, Петровой Г.В., Ю.А. Поповой, И.М. Пятилетова, И.В. Решетниковой, Н.Г. Салищевой, С.Л. Симонян, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, М.А. Треушникова, Л.В. Тумановой, Д.А. Фурсова, Н.Ю. Хаманевой, Н.И. Химичевой, И.В. Цветкова, Н.А. Чечиной, Д.М. Чечота, М.С. Шакарян, В.М. Шерстюка, В.Н. Щеглова, Д.М. Щекина, В.В. Яркова и других ученых.
При подготовке диссертационного исследования использовались также труды молодых ученых Е.В. Кагана, А.А. Остроумова, Ю.М. Савченко, специально посвященные процессуальным особенностям рассмотрения дел, возникающих из налоговых правоотношений.
Методологическая основа исследования. Методология диссертационного исследования характеризуется использованием общенаучного, формально-логического, сравнительно-правового, технико-юридического и других методов.
Нормативная и эмпирическая основа исследования. Нормативную основу исследования составило российское конституционное, арбитражное процессуальное и налоговое законодательство. Автором изучены и оценены судебные акты Конституционного Суда РФ, руководящие разъяснения Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда РФ. Эмпирической основой исследования послужила опубликованная судебная практика Высшего
Арбитражного Суда РФ, Федеральных судов Поволжского, Северо-Западного, Восточно-Сибирского, Центрального округов, а также данные, полученные автором в результате изучения практики Арбитражного суда Саратовской области за период с 1999 по 2003 г.г. Кроме того, автор использовал собственный опыт работы в качестве представителя налогового органа в арбитражном суде.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в нем впервые с момента введения в действие Арбитражного процессуального кодекса РФ 2002 г. проанализированы процессуальные аспекты производства по делам об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов в арбитражном суде первой инстанции. В ходе работы автором получены следующие результаты, подтверждающие новизну исследования и выносимые на защиту.
1. Дела об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов существенно отличаются не только от гражданско-правовых споров, но и от других дел, возникающих из публично-правовых отношений, поскольку имеют ярко выраженный имущественный характер. Эта особенность дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов предопределяет использование процессуальных средств и институтов искового производства, не характерных для иных публично-правовых споров (предъявление встречных требований, уменьшение или увеличение размера заявленных требований, встречное обеспечение требований и т.п.).
Следовательно, неисковое средство возбуждения дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов, закрепленное Арбитражным процессуальным кодексом РФ 2002 г., вступило в противоречие с внутренним «спорным» содержанием этой категории дел. По мнению диссертанта, в качестве средства судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (налоговых агентов) следует законодательно закрепить «административный иск».
2. Срок, в течение которого может быть подано заявление о признании недействительным ненормативного акта или незаконными действий (бездействия) налоговых органов, имеет материально-правовой характер и сходен со сроком исковой давности. Пропуск налогоплательщиком (налоговым агентом) соответствующего срока является основанием к отказу в удовлетворении требований, а не основанием к возвращению заявления или к прекращению производства по делу. В отличие от исковой давности, указанный срок применяется арбитражным судом без заявления лица, участвующего в деле, и может быть восстановлен. Рассматриваемый срок должен быть закреплен нормой п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ, что соответствует его материально-правовой природе.
3. Приостановление оспариваемого акта представляет собой специальную меру обеспечения и должно осуществляться по общим правилам главы 8 АПК РФ, кроме норм о предварительных обеспечительных мерах и возмещении убытков, причиненных таким обеспечением. Поскольку приостановление акта препятствует любым действиям налогового органа, направленным на реализацию этого акта, то применение в налоговых спорах иных мер обеспечения нецелесообразно. В целях комплексной защиты имущественных прав и интересов налогоплательщика и государства следует законодательно установить порядок встречного обеспечения взыскания налогов, если заявитель ходатайствует о приостановлении обжалуемого акта налогового органа. Встречное обеспечение должно выражаться в запрещении передавать, продавать или иным образом отчуждать имущество, принадлежащее налогоплательщику, на которое может быть обращено взыскание налогов в соответствии с оспариваемым ненормативным актом.
4. Налоговый орган и налогоплательщик (налоговый агент), как лица, участвующие в деле, обладают статусом сторон. Их статусу равноправных участников процесса соответствуют термины «истец» и «ответчик». Проанализировав законодательство и судебную практику, диссертант пришел к выводу, что ответчиком по делам о признании недействительными любых ненормативных актов, а также незаконными любых действий (бездействия) является не должностное лицо (руководитель, заместитель руководителя налогового органа или налоговый инспектор), а сам налоговый орган. Диссертант предложил внести изменения в ст. 137, 138 НК РФ, исключив должностных лиц налоговых органов, из числа лиц, чьи действия или бездействия могут быть оспорены.
5. По делам о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных налогов следует привлекать к участию в деле органы федерального казначейства в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, на стороне ответчика. По делам о возврате (зачете) налогов, излишне удержанных налоговым агентом, допускается участие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, на стороне истца.
6. При принятии отказа от заявления и уменьшения размера требований арбитражному суду необходимо проверить, не только соответствуют ли эти действия закону, не нарушают ли прав других лиц, но и соответствуют ли действительному волеизъявлению заявителя. Признание заявленных требований ответчиком допустимо и принимается арбитражным судом, если это не противоречит государственным интересам. Заключение соглашения в порядке ст. 190 АПК РФ допустимо лишь по делам, в которых рассматривается спор об излишне уплаченном (взысканном) налоге или о возмещении налога на добавленную стоимость.
7. Поскольку иные правила не установлены главой 24 АПК РФ, арбитражный суд связан доводами, изложенными в заявлении и возражениях ответчика, и не должен проверять оспариваемый акт или действия в полном объеме. Автор полагает, что арбитражный суд вправе выйти за пределы оснований требований заявителя и возражений ответчика лишь в тех случаях, когда непосредственно в налоговом законодательстве указаны возможные последствия нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемых актов или действий. Формальные нарушения, допущенные налоговым органом, не всегда являются основанием для признания оспариваемого акта недействительным. В связи с этим заявитель должен доказать, а арбитражный суд установить последствия этих нарушений в виде ущемления прав и законных интересов налогоплательщика (налогового агента).
8. По делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов в полномочия арбитражного суда при вынесении решения не входит отмена оспариваемого акта, изменение отдельных его положений, в том числе уменьшение сумм налогов и пени, подлежащих взысканию, а также переквалификация налоговых правонарушений, которые вменяются налогоплательщику на основании оспариваемого акта.
9. Налоговое законодательство содержит дискреционные нормы, которые оставляют разрешение отдельных вопросов на усмотрение арбитражного суда (п.2 ст.20, п. 12 ст.40, п.6 ст.101 НК РФ). По делам об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов имеет место такая форма усмотрения, когда применение дискреционной нормы не оговаривается какими-либо условиями, а зависит от конкретной ситуации. В своем решении арбитражный суд должен мотивировать тот или иной способ реализации дискреционной нормы. Усмотрение арбитражного суда базируется на конкретных обстоятельствах налогового спора и обуславливается действием правовых презумпций, прежде, всего презумпцией правоты налогоплательщика, то есть приоритетом его интересов при толковании неясной нормы или разрешении неустранимого сомнения, и презумпцией невиновности.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Теоретическое значение проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в нем выводы и положения могут быть использованы в дальнейшем при развитии концепции производства по делам, возникающим из публично-правовых, и в первую очередь, налоговых правоотношений, а также в разработке научных подходов, направленных на разрешение отдельных проблем, связанных с оспариванием ненормативных актов и действий налоговых органов в арбитражных судах. Результаты исследования могут быть применены в нормотворческой деятельности при совершенствовании действующего арбитражного и налогового законодательства с целью устранения выявленных пробелов и противоречий, а также при подготовке руководящих разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.
Практическая значимость результатов исследования. Материалы диссертации могут быть использованы в правоприменительной практике арбитражных судов, деятельности налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, отдельные положения исследования имеют учебное значение для преподавания по курсам «арбитражный процесс» и «налоговое право».
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре арбитражного процесса Саратовской государственной академии права. Основные положения исследования нашли отражение в опубликованных автором статьях. Выводы, содержащиеся в диссертации, используются автором в практической деятельности при представлении интересов налоговых органов в арбитражных судах, а также при преподавании дисциплины «Налоговое право» в Поволжском региональном юридическом институте Саратовской государственной академии права. Отдельные положения исследования докладывались на Международной научно-практической конференции «Применение норм гражданского законодательства в условиях развития рыночных отношений» (к 10-летию принятия ГК РФ), проводившейся 1-2 октября 2004 года, на Межвузовской научно практической конференции «Трансформационное общество: проблемы, их решение и перспективы развития», проводившейся 3 декабря 2004 года.
Структура исследования. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, состоящих из восьми параграфов, заключения и библиографии.
Общая характеристика дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов
Правовые основы судебной защиты прав налогоплательщика от незаконных решений и действий налоговых органов заложены ч.2 ст.46 Конституции РФ, в соответствии с которой «решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд». Как указал Конституционный Суд РФ, такое право принадлежит, в равной степени, как гражданам, так и юридическим лицам1.
Способы защиты прав налогоплательщиков непосредственно вытекают из материально-правовых норм, а именно ст. 12, 13 ГК РФ, ст. 138 НК РФ. Основным способом судебной защиты субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков является признание недействительными ненормативных актов налоговых органов, а также признание незаконными действий или бездействия их должностных лиц. Процессуальный порядок обращения в суд с такими требованиями и их разрешения предусмотрен нормами главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Налоговые споры представляют собой одну из категорий дел, возникающих из публичных правоотношений. Согласно ст.29 и п. 1 ст. 189 АПК РФ (2002 г.) производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, является административным судопроизводством. Административное судопроизводство в качестве самостоятельного вида закреплено ч.2 ст.118 Конституции РФ, согласно которой судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного, уголовного судопроизводства. В рамках современной судебной системы Российской Федерации судопроизводство по делам, возникающим из публичных правоотношений, осуществляется как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами.
Следует отметить, что арбитражное процессуальное законодательство (АПК 1992 г., АПК 1995 г.) до принятия в 2002 г. Арбитражного процессуального кодекса не подразделялось на отдельные виды, а указанная категория дел рассматривалась в порядке общего искового производства. Такое положение противоречило необходимости унифицировать гражданский и арбитражный процесс, ибо уже ГПК РСФСР (1964 г.) содержал раздел, регламентирующий неисковое производство по делам, возникающим из административных правоотношений.
В настоящее время в структуре АПК РФ (2002 г.) и ГПК РФ (2002 г.) производство по делам, возникающим из публичных правоотношений (ГПК РФ в отличие от АПК РФ не оперирует понятием «административное судопроизводство») выделено в самостоятельный вид судопроизводства; оно существует наряду с исковым производством и особым производством (по терминологии АПК - производством по отдельным категориям дел). Кроме того, в соответствии с гражданским процессуальным законодательством некоторые дела могут разрешаться в порядке приказного производства (ст. 121 - 130 ГПК РФ), в том числе и требования о взыскании с граждан недоимок по налогам и сборам.
Административное судопроизводство в арбитражном процессе включает в себя различные категории дел, перечень которых не является закрытым. Это дела об оспаривании нормативных правовых актов, об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления и их должностных лиц, об административных правонарушениях, о взыскании обязательных платежей и санкций, иные дела, отнесенные к компетенции арбитражного суда федеральным законом (ст.29 АПК РФ 2002 г.).
Для обозначения судебного порядка обжалования действий и решений органов исполнительной власти (управления) и их должностных лиц, в том числе и налоговых органов, в научной литературе зачастую употребляется более широкое понятие - административная юстиция1. Понятие, содержание, сущность административной юстиции и административного судопроизводства всегда являлись для отечественных ученых-процессуалистов предметом исследования и острых дискуссий. С принятием новых Гражданского процессуального кодекса РФ и Арбитражного процессуального кодекса РФ научный и практический интерес к этим правовым институтам ни в коей мере не ослабел, напротив, проводимая судебная реформа и изменения законодательства породили новые точки зрения на данную проблематику .
Наиболее актуальными остаются вопросы о правовой природе дел, возникающих из административных и иных публично-правовых отношений, о признаках, позволяющих отграничить административное судопроизводство от гражданского и выделить его в отдельный вид судопроизводства, о его исковом или неисковом характере.
Особенности обращения в арбитражный суд и возбуждения дела
Право на обращение в арбитражный суд вытекает из общего конституционного права на судебную защиту, предоставленного в соответствии со ст.46 Конституции РФ каждому физическому и юридическому лицу. Законодатель исключил институт отказа в принятии искового заявления или заявления, что направлено на расширение доступа к судебной защите. Таким образом, при характеристике права на обращение в арбитражный суд как элемента конституционного права на судебную защиту следует иметь в виду его абсолютный характер. Однако в зависимости от характера юридического факта, с наличием или отсутствием которого связано право на обращение в суд, и времени установления этого факта, возможны оставление прекращение производства по делу либо оставление заявления без рассмотрения.
В соответствии с действующим АПК РФ вопрос о наличии у истца (заявителя) права на предъявление иска (заявления) разрешается арбитражным судом не на стадии принятия заявления, а только в ходе подготовке дела и в стадии судебного разбирательства. Это позволяет рассматривать обращение в арбитражный суд с точки зрения системы предпосылок, предложенной Гурвичем М.А1., но с учетом позиций современного законодательства.
В арбитражном процессе право на судебную защиту в суде первой инстанции реализуется налогоплательщиками (налоговыми агентами) в форме заявления, хотя по нашему мнению, природе этих дел больше соответствует предъявление административного иска. Право на предъявление заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа или его действий (бездействия) возникает у заявителя при наличии тех же предпосылок, что и право на предъявление иска, с теми особенностями, которые характеризуют административное судопроизводство.
Прежде всего, право на обращение в суд законодатель связывает с арбитражной процессуальной правосубъектностью заявителя и подведомственностью конкретного дела арбитражному суду. Следующей предпосылкой, имеющей отрицательный характер, является отсутствие вступившего в законную силу судебного акта, принятого по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниями. Автор не может согласиться с высказанным в литературе мнением, что АПК не предусмотрено прекращение производства по делу, если имеется вступившее в законную силу решение суда об оспаривании ненормативного правового акта, поскольку глава 24 АПК РФ не содержит норму, аналогичную норме ч.7 ст. 194 Кодекса1. По нашему мнению, в налоговых спорах применяется общая норма п.2 ч.1 ст. 150 АПК РФ.
В качестве факта, препятствующего обращению в арбитражный суд, расценивается также наличие в производстве судебных органов дела по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям.
В литературе справедливо указано, что спор, возникающий из налоговых правоотношений, не может быть передан на разрешение третейского суда, а поэтому соответствующие обстоятельства не являются предпосылкой права на предъявление заявления об оспаривании актов и действий налоговых органов2.
Весьма спорным является вопрос о юридическом интересе заявителя как предпосылке права на обращение в суд. Одни авторы полагают, что юридический интерес, безусловно, является предпосылкой права на предъявление иска3, другие авторы, в частности Гурвич М.А., полагают, что такая заинтересованность подтверждается самим фактом обращения в суд . Поскольку отсутствие юридического интереса не является основанием для прекращения дела или оставления заявления без рассмотрения, очевидно, что законодатель исходит из широкого понимания заинтересованности, которая предполагается в самом факте обращения в арбитражный суд. В связи с этим, автор солидарен с мнением ученых, которые исключают интерес из числа предпосылок права на предъявления заявления в суд.
В одной из категорий налоговых споров действуют не только общие, но и специальные предпосылки. По требованиям о зачете и возврате излишне взысканных налогов предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, то есть налогоплательщик в соответствии с п.п.4 и 7 ст.78, п.2 ст.79 НК РФ должен обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением. В случае несоблюдения указанного порядка суд на основании п.2 ст. 148 АПК РФ оставляет заявление налогоплательщика без рассмотрения. Полагаем, что такое же последствие наступает и при обращении налогоплательщика в арбитражный суд до истечения месячного срока, установленного для рассмотрения налоговым органом заявления о возврате или зачете налогов.
Процессуальная правосубъектность участников налоговых споров и подведомственность этих дел арбитражному суду имеют специфический характер, что обуславливает необходимость их подробного анализа. Новое арбитражное законодательство сохранило прежние критерии подведомственности дел арбитражному суду: характер спорного правоотношения и субъектный состав сторон и третьих лиц. Как следует из содержания ст.29 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражным судам подведомственны споры, возникающие из публичных правоотношений, только если они связаны с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельностью.
Процессуальное положение лиц, участвующих в деле
Правовой статус лиц, участвующих в налоговых спорах, как один из системообразующих признаков данного вида судопроизводства, вызывает острые дискуссии в научных исследованиях, а также существенные противоречия в судебной практике. Действующий Арбитражный процессуальный кодекс установил неисковой порядок разрешения дел, возникающих из публично-правовых отношений, но с сохранением общих правил искового производства. Это порождает ряд практических вопросов о возможности применения тех или иных институтов искового производства в публично-правовых спорах.
Необходимо установить, во-первых, аналогичен ли статус лиц, участвующих в указанной категории дел, процессуальному положению сторон в исковом производстве, во-вторых, следует ли, именовать налоговый орган заинтересованным лицом, или его следует именовать ответчиком, наконец, возможно ли вступление в процесс третьих лиц. Исследованию подлежат особенности реализации принципа диспозитивности в налоговых спорах, пределы распорядительных полномочий в процессе налогового органа и налогоплательщика (налогового агента), в частности, допустимо ли предъявление встречных требований, отказ от заявленных требований, их признание, заключение мирового соглашения и т.п.
Исследование правового статуса лиц, участвующих по делу об обжаловании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов, невозможно без анализа их процессуальной право- и дееспособности, положения о которой закреплены ст.43 АПК РФ. Поскольку арбитражная процессуальная правоспособность и дееспособность участников налоговых споров совпадает хронологически, то правильнее говорить об их правосубъектности как основании участия в арбитражном процессе1. Согласно ч.1 ст.43 АПК РФ под процессуальной правоспособностью понимается способность иметь процессуальные права и нести процессуальные обязанности, которая признается в равной мере за всеми организациями и гражданами, обладающими правом на судебную защиту в арбитражном суде своих прав и законных интересов. Автор полагает, что в данной норме неудачна формулировка «... своих прав и законных интересов». При буквальном толковании этой нормы наличие процессуальной правоспособности налоговых органов исключается, поскольку и в качестве заявителя, и в качестве ответчика, они участвуют в процессе как официальные представители государства, то есть для защиты не своих, а публичных интересов.
Однако арбитражным процессуальным кодексом государственные органы и должностные лица отнесены к категории лиц, участвующих в деле, наделены процессуальными правами и обязанностями, позволяющими в полной мере реализовать право на судебную защиту, и, в первую очередь, публичных (государственных) интересов. Как справедливо указывает Бахрах Д.Н., «являясь инструментом, средством осуществления публичных дел, орган ... власти всегда должен действовать... в «чужих» интересах»2. На наш взгляд, необходимо устранить указанное противоречие, исключив из содержания ч. 1 ст.43 АПК РФ слово «своих» применительно к судебной защите прав и законных интересов.
Процессуальной дееспособностью, то есть способностью своими действиями осуществлять процессуальные права и исполнять процессуальные обязанности обладают все участники налоговых споров, подведомственных арбитражному суду, ибо дееспособность возникает у них одновременно с правоспособностью.
Процессуальная правосубъектность производна от правосубъектности в материальном праве, а также компетенции как основания участия в публичных правоотношениях1. В связи с этим, процессуальной правосубъектностью по рассматриваемой нами категории дел обладают лица, которые являются субъектами налогового правоотношения. К ним относятся налоговые органы, юридические лица и индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налогоплательщика или налогового агента.
Правосубъектность налогового органа, как публичного участника налоговых правоотношений, обуславливается не наличием у него статуса юридического лица , а характеризуется его компетенцией , то есть предметом ведения и властными полномочиями. Статус налогового органа и границы его компетенции установлены Налоговым кодексом, нормами Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 г. № 943-1 (с изм. и доп. от 29.06.2004 г.)4. В соответствии со ст.30 Налогового кодекса РФ (с изм. и доп. от 26.06.2004 г.) и ст.ст.1, 2 вышеуказанного Закона единую централизованную систему налоговых органов составляют Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
В настоящее время статус налоговых органов несколько изменился, так как Федеральным законом от 29.06.2004 г.№ 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления»1 и Указом Президента РФ от 09.03.2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»2 Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов). Некоторые изменения коснулись и компетенции налоговых органов. В соответствии со ст.54 Федерального закона от 29.06.2004 г.№ 58-ФЗ «О внесении изменений...» статья 63 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой в компетенцию налоговых органов в настоящее время входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов.
Стадия рассмотрения дела, возникающего из налоговых правоотношений. Особенности доказывания и доказательств по налоговому спору
Признав дело достаточно подготовленным, судья назначает дело к судебному разбирательству. Судебное разбирательство традиционно признается центральной стадией арбитражного процесса, в которой наиболее ярко проявляются все судопроизводственные принципы (состязательность, равноправие сторон, непосредственность судебного разбирательства). Целью судебного разбирательства является всестороннее, полное и объективное выяснение обстоятельств дела. Именно на этой стадии арбитражный суд осуществляет правосудие, разрешает спор по существу путем вынесения решения.
Разбирательство дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов осуществляется в соответствии с общими началами состязательности и равноправия сторон, закрепленными ч. 3 статьи 123 Конституции РФ. Основные правила проведения судебного разбирательства по данной категории дел установлены ст.200 АПК РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов арбитражный суд не только разрешает налоговый спор, но и осуществляет контроль за законность деятельности налоговых органов, то по сравнению с гражданским производством суд должен проявлять большую активность в выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела. В связи с этим в производстве по делам, возникающим из налоговых правоотношений, активная роли суда, принципы объективной истины и законности превалируют над принципами состязательности и диспозитивности.
Для реализации функции судебного контроля по делам, возникающим из публично-правовых отношений, Арбитражный процессуальный кодекс РФ наделяет суд дополнительными полномочиями, которых у него нет по общим правилам искового производства. В частности арбитражный суд вправе признать обязательной явку в судебное заседание представителя органа государственной власти, чей ненормативный акт или действия (бездействие) оспаривается, в случае его неявки в судебное заседание суд вправе подвергнуть соответствующее должностное лицо штрафу в размере до десяти установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда (ч.З ст.200 АПК РФ). Арбитражный суд также вправе истребовать доказательства по своей инициативе (ч.5 ст.66, ч.б ст.200 АПК РФ), однако автор считает это правовое положение далеко не бесспорным.
В то же время, арбитражный суд ограничен в некоторых полномочиях, которыми он обладает по общим правилам искового производства. Полагаем, что дела об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов не могут быть рассмотрены в порядке упрощенного производства, поскольку они не отвечают условиям ч.1 ст.226 АПК РФ. Это объясняется тем, что по таким делам исключены требования, имеющие бесспорный характер, а заявление налогоплательщика крайне редко признается ответчиком. Кроме того, арбитражный суд не всегда может освободить стороны от явки в судебное заседание.
Новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ отказался от коллегиального рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов, заменив его единоличным (ч. 1 ст.200 АПК РФ).
В теории и практике наиболее актуальными остаются вопросы о распределении бремени доказывания по делам об оспаривании ненормативных актов и действий налоговых органов, предмете и пределах доказывания, в том числе, связан ли суд доводами, обосновывающими требования и возражения сторон, а также вопросы относимости и допустимости доказательств.
В литературе, посвященной производству по делам, возникающим из публично-правовых споров, сложилось мнение, что суд исследует спорное правоотношение в полном объеме1. До введения в действие нового Арбитражного процессуального кодекса РФ аналогичная позиция высказывалась и в отношении налоговых споро, указывалось, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа должен быть проверен судом в полном объеме, то есть суд не связан доводами, содержащимися в заявлении, и возражениями ответчика. Суд обязан определить и установить все обстоятельства, позволяющие проверить в полном объеме законность и обоснованность ненормативных актов, действий или бездействия налоговых органов2. Новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ такие полномочия арбитражного суда лишь по делам об оспаривании решения административного органа (ч.7 ст.210 АПК РФ) и об оспаривании нормативных правовых актов (ч.5 ст. 194 АПК РФ).
Как справедливо указывает Каган Е.В. по делам об оспаривании ненормативных актов у суда нет права выходить за пределы доводов заявления (это следует из сравнения ч.5 ст. 194 и ст.200 АПК РФ), а предмет определяется по общим правилам искового производства (ст.65 АПК, поскольку иное в гл.24 АПК не предусмотрено) и т.д. .
Однако следует учитывать, что согласно ч.2 ст.65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом, не только на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, но и в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. В связи с этим автор полагает, что арбитражный суд вправе выйти за пределы оснований требований заявителя и возражений ответчика лишь в тех случаях, когда непосредственно в налоговом законодательстве указаны возможные последствия нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого акта. В соответствии с п.З ст.46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Следовательно, по делу об оспаривании соответствующего решения налогового органа арбитражный суд вправе по своей инициативе проверить соблюдение срока вынесения этого решения, даже если заявитель не указал данное обстоятельство в качестве основания своих требований. Если срок, установленный п.З ст.46 НК РФ нарушен, то арбитражный суд обязан признать решение о взыскании налога недействительным, ибо указанная норма имеет императивный характер.
