Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-правовые аспекты правового регулирования организации аудиторской деятельности 17
1.1. Правовая характеристика организации аудиторской деятельности 17
1.2. Роль государственного регулирования в организации аудиторской деятельности 28
ГЛАВА 2. Способы организации аудиторской деятельности 41
2.1. Государственный контроль и надзор за деятельностью аудиторских организаций 41
2.2. Общественный контроль и надзор за деятельностью аудиторских организаций 60
2.3. Саморегулирование как способ организации аудиторской деятельности в Российской Федерации 75
ГЛАВА 3. Стандартизация и методика осуществления аудиторской деятельности 102
Заключение 128
Список использованных источников и литературы
- Правовая характеристика организации аудиторской деятельности
- Роль государственного регулирования в организации аудиторской деятельности
- Общественный контроль и надзор за деятельностью аудиторских организаций
- Саморегулирование как способ организации аудиторской деятельности в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Аудит представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующий развитию предпринимательской деятельности в целом. Аудиторская деятельность в настоящее время развивается весьма динамично, о чем, в частности свидетельствует статистика. В соответствии с Основными показателями рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2012 году, подготовленном Министерством финансов Российской Федерации, за последние три года общее количество аудиторских организаций и аудиторов возросло на 25% (с 4300 аудиторов в начале 2010 года до 5700 аудиторов в конце 2012 года).
Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудиторской деятельности) во многом усовершенствовало правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: расширена организационная структура управления аудиторской деятельностью, растет доля сопутствующих аудиту услуг, повышается уровень их качества, получила дальнейшее развитие система контроля качества аудиторских услуг в рамках профессиональных аудиторских объединений.
После вступления в силу действующего в настоящее время Федерального закона «Об аудиторской деятельности» возникла необходимость принятия множества нормативно-правовых актов подзаконного характера, развивающих положения закона, в чем отсутствовала необходимость при действии предыдущего закона.
Помимо этого принятие Федерального закона «О саморегулируемых организациях» внесло коррективы не только в организацию локальной деятельности аудиторских организаций и осуществление контроля за ними, но и в концептуальные основы правового регулирования их предпринимательской деятельности государством. Так, качественно новый подход к регулированию аудиторской деятельности связан с отменой с 1 января 2010 г. лицензирования и установлением обязательности членства аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях. Таким образом, принятие Закона об аудиторской деятельности в новой редакции подтвердило окончательное становление российского аудита и создало перспективы для дальнейшего развития нормативно – правового регулирования в этой сфере. К настоящему времени условия для укрепления роли саморегулируемых аудиторских организаций в целом сложились, хотя ряд вопросов остается открытым и требующим тщательного анализа. Как показывает опыт других видов деятельности, чтобы отработать механизм саморегулирования, требуется серьезная и конструктивная работа представителей профессионального сообщества и государства.
Дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности напрямую связано с обеспечением качества аудиторских услуг. Так, недостоверность информации, содержащейся в финансовой отчетности, негативно отражается на принятии решений об инвестировании средств, что неизбежно приводит к снижению объема инвестиций в экономику. Таким образом, ответственность за проверку качества аудита возлагается на саморегулируемые аудиторские организации.
Вместе с этим, анализ законодательства, посвященного рассматриваемой проблеме, приводит к выводу, что правовая база, регулирующая данные отношения, далека от совершенства, что усложняет ее практическое применение. Так, значительное количество вопросов вызывает определение правовой природы качества услуг. Не определен субъектный состав лиц, уполномоченных на проведение аудита.
Недостаточно разработанным представляется понятий аппарат, отсутствует общая терминология таких понятий как «организация аудиторской деятельности», «стандарты аудиторской деятельности», «методика осуществления аудиторской деятельности». Отсутствие систематизации отдельных видов государственного регулирования организации аудиторской деятельности, приводит к сложностям при осуществлении государственной политики регулирования организации аудиторской деятельности.
Отсутствие возможности открытия филиалов и представительств СРО приводит к затруднениям в сфере осуществления прав и обязанностей СРО, а также затрудняет доступность аудиторских услуг заказчикам таких услуг.
Особую значимость приобретает проблема отсутствия обеспечения выполнения аудиторами своих обязанностей, что приводит к ненадлежащей защите прав и законных интересов лиц, перед которыми аудиторская организация или индивидуальный аудитор несут ответственность за допущенные ими нарушения, а также защиты имущественных интересов самих аудиторов. Дискуссионным представляется вопрос о наличии единого квалификационного аттестата аудиторов.
Расширение сферы аудита определяется и все возрастающими потребностями пользователей в получении достоверной информации о финансовом положении субъектов рынка. Все это требует четкости и определенности содержания применяемых законодательных норм.
В современной правовой науке отсутствует комплексное исследование правового регулирования организации аудиторской деятельности. Существующие научные труды посвящены отдельным аспектам правового регулирования аудиторской деятельности. Вместе с тем проблемы, возникающие в данной сфере, остаются неисследованными либо дискуссионными.
Указанные, а также иные теоретические и практические проблемы организации аудиторской деятельности свидетельствуют о необходимости и актуальности анализа указанного вида предпринимательской деятельности, что обусловило выбор темы и основные направления исследования.
Степень разработанности темы диссертационного исследования. Исследованием отношений в сфере организации аудиторской деятельности занимались такие специалисты в области общей теории права, гражданского, и предпринимательского права, как H.A. Баринов, М.И. Брагинский, О.А. Беляева, В.В. Витрянский, Е.П. Губин, И.В. Ершова, Т.В. Закупень, С.С. Занковский, О.С. Иоффе, А.Ю. Кабалкин, О.С. Красавчиков, В.В. Н.И. Косякова, Лаптев, A.B. Малько, В.С.Мартемьянов, А.И. Масляев, Н.И. Матузов, В.Н. Михайлов, В.П. Мозолин, Г.Д. Отнюкова, Г.Ф. Ручкина, В.В. Цмай , А.М. Эрделевский, В.Н. Хропанюк и другие.
Отдельные проблемы, касающиеся правового регулирования аудиторской деятельности, отражены в исследованиях В.К. Андреева, JI.JI. Арзумановой, Л.И. Булгаковой, С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, Д.В. Елькина, Н.Т. Лабынцева, С.В. Панковой, А.Л. Руфа, Л.В. Соколова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета и других.
По вопросам правового регулирования аудиторской деятельности в западных странах были исследованы публикации ряда зарубежных ученых, в том числе А. Аренса, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона.
Определенное внимание изучению проблем аудиторской деятельности уделено в диссертационных исследованиях по гражданскому и предпринимательскому праву. Это, в частности, диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Р.Н. Аганиной, A.A. Марьиной, Л.И. Булгаковой, A.A. Чумакова.
Введение института саморегулирования предопределило научный интерес к данной проблематике. Отметим диссертации И.Г. Журиной, A.B. Басовой.
Цель диссертации состоит в разработке на основе анализа существующей законодательной базы, доктринальных положений и судебной практики теоретических и практических положений, направленных на совершенствование правового регулирования организации аудиторской деятельности.
Поставленная цель предопределила необходимость постановки и решения следующих основных задач:
- определить современное состояние организации аудиторской деятельности в России;
- установить роль государственного регулирования в организации аудиторской деятельности;
- исследовать особенности осуществления государственного контроля и надзора за деятельностью аудиторских организаций;
- выявить специфику осуществления общественного контроля и надзора за деятельностью аудиторских организаций, в том числе определить правовой статус Совета по аудиторской деятельности;
- исследовать особенности саморегулирования как способа организации аудиторской деятельности;
- проанализировать государственные и корпоративные стандарты и методики осуществления аудиторской деятельности;
- сформулировать предложения и рекомендации, направленные на совершенствование действующего законодательства, регулирующего отношения в области организации аудиторской деятельности в России.
Объект исследования составляют общественные отношения, возникающие в процессе организации аудиторской деятельности, рассмотренные в теоретическом и практическом аспектах.
Предметом исследования является правовое регулирование общественных отношений, возникающих в связи с организацией аудиторской деятельности, в соответствие с нормами действующего российского законодательства, регулирующего предпринимательские отношения.
Методологическую основу диссертационного исследования составляет совокупность методов научного познания, среди которых ведущее место занимает диалектический метод познания действительности.
В настоящей работе использованы общенаучные методы познания, к которым, прежде всего, следует отнести формально-логические методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, гипотеза, аналогия), а также специальные юридические методы (сравнительно-правовой, формально-юридический, метод системного анализа юридических явлений, историко-правовой). Комплексный метод позволил проанализировать рассматриваемые вопросы во всём многообразии их связей и отношений, учитывая не только юридические, но и экономические аспекты организации аудиторской деятельности.
Всеобщий диалектический метод позволил рассмотреть развитие правового регулирования аудиторской деятельности, происходящее, в том числе, и в рамках концептуальных изменений российского предпринимательского законодательства.
Указанные выше общенаучные и частнонаучные методы познания применены с учетом их взаимосвязи и взаимообусловленности, что позволило автору диссертационного исследования выявить и целостно изучить проблемные вопросы организации аудиторской деятельности, проблематику контроля за осуществлением и организацией аудиторской деятельности, а также методику и стандартизацию, применяемую при организации аудиторской деятельности.
Теоретическую основу настоящего диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных авторов по вопросам, имеющим отношение к правовому регулированию организации аудиторской деятельности по Российскому законодательству. Решение задач, поставленных в настоящей работе, потребовало обращения к литературе по теории права, гражданскому праву, предпринимательскому праву.
Нормативную правовую базу исследования составили Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон "О саморегулируемых организациях" и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие отношения по теме исследования.
Эмпирическую базу исследования составили результаты анализа правоприменительной практики в исследуемой области, статистические данные Министерства финансов РФ, как органа, уполномоченного на осуществление функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, а также источники информации, размещенные на сайтах различных органов и организаций, занимающихся проблемами организации аудиторской деятельности.
При написании диссертационного исследования автор опирался на положения Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации.
Научная новизна диссертации состоит в комплексном характере исследования правового регулирования организации аудиторской деятельности в Российской Федерации. В диссертации дается авторская трактовка правового содержания понятий «организация аудиторской деятельности», «стандарты аудиторской деятельности», «методика осуществления аудиторской деятельности». Кроме того, автором проведена классификация видов государственного регулирования организации аудиторской деятельности, что позволит государству осуществлять дифференцированную политику правового регулирования организации аудиторской деятельности.
Автором сформулирована точка зрения на открытие филиалов и представительств СРО в субъектах Российской Федерации, что приведет к более эффективному осуществлению прав и обязанностей СРО, а также в большей степени обеспечит доступность аудиторских услуг заказчикам таких услуг. Рассмотрены действия, направленные на обеспечение компенсационного фонда, формируемого в саморегулируемых организациях, и предложена процедура управления и распоряжения денежными средствами данного фонда.
Доказана необходимость введения обязательного страхования гражданской ответственности аудиторов как обязательного условия приобретения членства в СРО. Изложена позиция по недопустимости и нецелесообразности признания единого квалификационного аттестата аудиторов. В результате исследования разработаны предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации в данной сфере.
Научная новизна исследования определяется положениями, выносимыми на защиту.
Основные выводы и положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Установлено, что под организацией аудиторской деятельности следует понимать систему мер воздействия органов государственной власти правового и организационного характера, направленную на обеспечение эффективности предпринимательской деятельности аудиторских организаций. При этом к мерам правового характера следует отнести нормативно-правовое регулирование, к мерам организационного характера – государственный и общественный контроль и надзор за осуществлением аудиторской деятельности, а также саморегулирование аудиторской деятельности.
2. Государственное регулирование организации аудиторской деятельности, которое направлено на осуществление контроля и надзора за ней, а также на обеспечение деятельности саморегулируемых организаций, систематизировано по следующим основаниям: нормативно-правовое; аналитическое; организационное; контрольное; учетно-регистрационное. Данная классификация позволит государству осуществлять дифференцированную политику правового регулирования организации аудиторской деятельности.
3. Сделан вывод о том, что целесообразно открытие филиалов и представительств СРО в субъектах Российской Федерации, в государственный реестр которых внесены сведения о регистрации их членов. На основании этого предлагается внести изменения в статью 17 Закона об аудиторской деятельности, дополнив его п. 15 следующего содержания: «Саморегулируемая организация аудиторов вправе открывать филиалы и представительства на территории субъекта Российской Федерации, в региональный реестр которого внесены сведения о ее членах». Данное положение приведет к более эффективному осуществлению прав и обязанностей СРО, а также в большей степени обеспечит доступность аудиторских услуг заказчикам таких услуг.
4. Для повышения эффективности функционирования компенсационного фонда саморегулируемых организаций аудиторов предложено дополнить Закон об аудиторской деятельности нормой о компенсационном фонде, изложив статью 17.1 данного Закона в следующей редакции: «Обеспечение компенсационного фонда». 1. Обеспечение компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов обеспечивается посредством осуществления лицензирования деятельности по управлению компенсационными фондами саморегулируемых организаций аудиторов, а также деятельности специализированного депозитария указанных фондов на основании отдельных лицензионных требований. 2. Управляющая компания по управлению средствами компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов обязана заключить договор страхования своей ответственности. 3. Запрещается заключение договоров между управляющей компанией средствами компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов и специализированным депозитарием в случае, когда управляющая компания и специализированный депозитарий являются основным и дочерним, либо преобладающим и зависимым по отношению к друг к другу обществами.
5. В целях обеспечения защиты прав и законных интересов лиц, перед которыми аудиторская организация или индивидуальный аудитор несут ответственность за допущенные ими нарушения, а также защиты имущественных интересов самих аудиторов, в Законе об аудиторской деятельности необходимо предусмотреть обязательное страхование гражданской ответственности аудиторов. При этом в Законе об аудиторской деятельности должны быть определены необходимые существенные условия договора страхования ответственности аудитора, в том числе условие об имущественном интересе, являющемся объектом страхования; о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование; о размере страховой суммы и сроке действия договора страхования.
6. Обосновано, что определение в Законе об аудиторской деятельности обязанности по осуществлению обязательного страхования ответственности аудитора должно быть обеспечено механизмом принуждения к исполнению данной обязанности. Таким образом, введение обязательного страхования ответственности аудитора должно выступать обязательным требованием к членству аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в саморегулируемых организациях аудиторов.
7. Обоснован вывод о том, что введение единого аттестата аудиторов приводит к снижению качества аудиторских услуг, поскольку аудитор может не быть в достаточной степени специалистом и осуществлять свои полномочия во всех сферах аудиторской деятельности, а также то, что отсутствие практической работы является основанием для аннулирования квалификационного аттестата. При этом предлагается применение следующих схем: 1) претендент на получение статуса аудитора сдает экзамен по той области знаний, по которым у него отсутствовал соответствующий тип квалификационного аттестата; 2) единый стандарт и отраслевые стандарты аудиторов признаются в равной степени до того момента, когда учет будет вестись в организациях любой отрасли по единым стандартам.
8. Установлено, что стандарты аудиторской деятельности – это правила поведения, отражающие основные принципы и параметры, в соответствии с которыми осуществляется аудиторская деятельность. Под методикой осуществления аудиторской деятельности понимается совокупность приемов организации проведения аудиторских проверок, процедуры получения аудиторских доказательств и подхода к технике проведения аудита.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в ней теоретические положения могут быть использованы в целях дальнейшего изучения актуальных проблем гражданского и предпринимательского права.
Практическая значимость исследования состоит в том, что основные положения, выводы и предложения, которые формулируются автором в настоящей работе, могут быть использованы при разработке целенаправленных и конкретных мер, направленных на повышение эффективности правового регулирования предпринимательской деятельности аудиторских организаций.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, полученные в ходе диссертационного исследования, изложены в пяти научных публикациях автора.
Результаты работы обсуждены и одобрены на кафедре частного права юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих пять параграфов, заключения и списка источников и литературы.
Правовая характеристика организации аудиторской деятельности
Аудиторская деятельность как разновидность предпринимательской деятельности представляет собой систематическую деятельность по проведению независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о ее достоверности и доведения результатов этой отчетности до сведения органов государственной власти.
С точки зрения теории предпринимательского права регулирование предпринимательской деятельности аудиторских организаций напрямую зависит от состояния рынка аудиторских услуг и динамики его развития.
Аудиторские услуги стали одним из ведущих факторов развития цивилизованных рыночных отношений, а их повсеместное использование сформировало новую сферу общественных отношений. Аудиторские услуги оказывают широкое воздействие на самые различные сферы, в которых осуществляют свою деятельность аудируемые лица: это социальная сфера, сфера государственного управления и т.д. Они, наряду с кредитными, платежными и другими видами услуг создают основу финансового благополучия экономики, составляют основу процессов устойчивого движения капиталов. В Российской Федерации развитие и эффективное использование аудиторских услуг является одним из основных направлений финансовой политики государства.
С развитием общественных отношений, связанных с аудиторскими услугами, особую роль приобретает правовое регулирование, которое обеспечивает устойчивое развитие этой сферы. Большое число нормативно-правовых актов и активное нормотворчество, а также возрастающий научный интерес к данной проблематике предопределяют необходимость структурно-функционального анализа действующего законодательства для выявления коллизий и пробелов, а также для определения основных тенденций развития государственного регулирования.
Актуальность проблемы состояния и развития правового регулирования предпринимательской деятельности аудиторских организаций определяется также большим влиянием определенных норм права на эффективность правового регулирования в экономики в целом. Любая экономическая деятельность сопровождается бухгалтерской отчетностью, обработкой и использованием бухгалтерской информации. Вместе с тем любой нормативно-правовой акт, регулирующий отношения в какой-либо области экономики, должен затрагивать экономические связи их участников. Расходы хозяйствующих субъектов на аудиторские услуги постоянно растут. В таких обстоятельствах возникают правовые отношения, связанные с необходимостью более точного определения специфики аудиторских правоотношений и организации их надлежащего учета. В предпринимательской сфере в настоящее время аудиторские услуги очень распространены, а их участники заинтересованы в законодательной защите своих прав.
Для формулирования теоретико-методологических основ государственного регулирования предпринимательской деятельности аудиторских организаций и их сосредоточения в едином документе концептуального характера, который бы стал определяющим вектором развития правового регулирования и государственной политики в данной сфере необходимо проанализировать состояние рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.
В соответствии Докладом Министерства Финансов Российской Федерации «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2012 году» доля аудиторов, осуществляющих свою деятельность индивидуально, в общем количестве субъектов аудита составляет 15,8%, что намного ниже, чем аудиторских организаций, доля которых составляет 84,2%. Приведенные данные свидетельствует о том, что индивидуальные аудиторы осуществляют деятельность ограниченного характера, масштабы которой не оказывают существенного влияния на рынок аудиторских услуг.
К концу 2012 г. наблюдается общая тенденция снижения количества субъектов аудиторской деятельности - 5,7 тыс. (по сравнению с началом 2012 года - 6,2 тыс. аудиторских организации и индивидуальных аудиторов). Сокращения количества субъектов аудиторской деятельности осуществляется пропорционально - 4,8 тыс.
Доклад Министерства Финансов Российской Федерации «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2012 году» // [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/basics/programs/ (дата обращения: 15 сентября 2013 г.) аудиторских организаций (против 5,2 тыс. в начале 2012 года), и 0,9 тыс. индивидуальных аудиторов (против 1,0 тыс. в начале 2012 года). В то же время, необходимо отметить, что по итогам 2012 г. общее число аудиторов соответствует показателям, которыми общее количество субъектов, осуществляющих аудит, оценивалось до введения правила об обязательном членстве в саморегулируемых организациях.
В 2012 г. более динамично по количеству членов получила развитие ААС (+82,0 %) и Гильдия аудиторов (+93,0 %). Общее количество аудиторов в остальных саморегулируемых организациях увеличилось не так сильно: МоАП - на 33,0 %,АПР - на 11,0 % и т.д.
Большинство аудиторских организаций осуществляют аудиторскую деятельностью более девяти лет. Такая структура аудиторов сохраняется уже долгий срок. По состоянию на конец 2012 г. право участвовать в осуществлении аудиторской деятельности, то есть были аудиторами имело 24,1 тыс. человек. Необходимо отметить, что и в этом случае отмечается некоторое снижение - общее количество аудиторов по сравнению с 2011 годом уменьшилось на 2,2 тыс. человек.
Из общего числа аудиторов примерно 79% - женщины. В целом по Российской Федерации аудиторы составляют примерно 47% всех работников аудиторских организаций. Более низкий показатель наблюдается в Москве (около 41%) и более высокий в других регионах (около 53%).
Также как и в любом сегменте финансового рынка, рынок аудиторских услуг по количеству субъектов, которые ведут деятельность, имеет отличия от количества субъектов, которые имеют право вести указанную деятельность. Саморегулируемые организации аудиторов в своем составе имеют членов, которые не сопровождают свою деятельность фактическим ведением аудит. Так, по данным Минфина РФ за 2012 год доля аудиторов в общем количестве сотрудников аудиторских организаций составила всего 46,5%.
Несмотря на сокращение количества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, объем оказанных аудиторских услуг имеет тенденцию к увеличения. Так, по данным отчета Минфина РФ в 2006 году объем оказанных аудиторских услуг составил 34,4 млрд. руб., в 2010 году уже 49,1 млрд. руб., а в 2012 году - 51,0 млрд. руб. Замедление роста данного показателя в последние годы обусловлено, в том числе, сложной ситуацией, сложившейся в российской экономике. Если в 2006 году прирост по сравнению с прошлым годом составлял около 20%, то на сегодняшний день он составляет не более 0,5%.
По мнению специалистов, основные негативные факторы - это уменьшение клиентской базы аудиторов; соответственное уменьшение бюджетов; уменьшение цен на аудиторские услуги; отсутствие платежеспособности клиентов.
Роль государственного регулирования в организации аудиторской деятельности
Одной из функций Минфина России является осуществление государственного контроля (надзора) за действиями СРО аудиторов. Предметом при проведении такого контроля (надзора) является соответствие действий саморегулируемых организаций аудиторов требованиям действующего законодательства РФ в области аудита. При проведении мероприятий по осуществлению государственного контроля (надзора) за деятельностью СРО аудиторов проводится проверка на соблюдение требований закрепленных в следующих нормативно-правовых актов:
Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»; приказ Министерства финансов России от 30 октября 2009 г. № 111н «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов»; приказ Министерства финансов от 6 декабря 2010 г. № 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора»; приказ Министерства финансов от 24 февраля 2010 г. № 16н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ФСАД 4/2010)».
Приказ Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 11 января 2013 г. N Зн г. Москва "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" установил принадлежность государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества предоставляемых на территории РФ аудиторских услуг за Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (далее — Росфиннадзор).
Полномочия для проведения проверки саморегулируемой организации аудиторов на соответствие требованиям законодательства РФ закрепляются Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (часть 1 статьи 22), Положением о статусе Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329 (пункт 5.3.30) и Планом осуществления запланированных проверок юридических лиц и ИП Министерством финансов Российской Федерации в части аудиторской деятельности, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации. Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов проводится в форме документарных и выездных запланированных, а также документарных и выездных незапланированных проверок. Проведение плановой проверки саморегулируемой организации аудиторов осуществляется не более одного раза в два года согласно плану проверок, который утверждается ежегодно Минфином России и при этом осуществляется согласование с органами прокуратуры.
В случае обнаружения несоответствия требованиям законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют сферу аудиторской деятельности саморегулируемой организацией аудиторов, Минфин России по результатам проведенной проверки уполномочен применить ряд мер в целях устранения нарушения:
1. представить предписание, в соответствии с которым СРО аудиторов было бы обязано исправить обнаруженные по результатам такой проверки нарушения в конкретные сроки;
2. представить предупреждение о необходимости прекратить нарушения законодательства Российской Федерации и иных нормативно-правовых актов, которые регулируют сферу аудиторской деятельности;
3. представить решение об исключении информации об аудиторской организации из списка субъектов аудиторской деятельности по основаниям, предусмотренным пунктами 3-5 части 5 статьи 21 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; 4. обратиться в арбитражный суд с требованием об исключении сведений об указанном СРО из субъектов аудиторской деятельности.
Исходя из Отчета, опубликованного министерством финансов Российской Федерации, содержащего совокупные сведения о положении в системе контроля качества работы субъектов аудиторской деятельности в Российской Федерации в 2012 г., можно прийти к выводу, что ввиду того, что настоящий Отчет составлен в результате получения данных, предоставляемых систематически в Минфин России СРО аудиторов, Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор), а также субъектами аудиторской деятельности (организациями и индивидуальными аудиторами), он может служить объективным критерием оценки качества оказываемых аудиторских услуг в настоящее время на территории РФ. При написании Отчета Росфиннадзором использовались также законодательные и иные нормативно-правовые акты в сфере регулирования сферы аудита, итоги анализа имеющихся данных осуществленного в 2012 г. внешних проверок уровня работы, экспертностные оценки и идеи по вопросу организации и осуществления внешнего контроля качества работы, данные по обсуждениям в рамках данного вопроса в пределах заседаний Совета по аудиторской деятельности.
Общественный контроль и надзор за деятельностью аудиторских организаций
Учитывая особенности СРО в сфере аудиторской деятельности, можно отметить, что осуществление ими своих прав и обязанностей было бы более эффективным, если бы была предусмотрена возможность открытия своих филиалов в тех регионах, в которых имеют местонахождение их члены.
В противном случае существует проблема их эффективного взаимодействия: членов СРО и СРО непосредственно. Кроме того, данное положение может отрицательно отражаться и на правовом положении заказчика услуг, так как для обращения в соответствующее саморегулируемое объединение аудиторов в целях защиты своих нарушенных прав он должен будет нести определенные затраты, как финансовые, так и временные.
Введение единого аттестата аудиторов приводит к снижению качества аудиторских услуг, поскольку аудитор может не быть в достаточной степени специалистом и осуществлять свои полномочия во всех сферах аудиторской деятельности, а также то, что отсутствие практической работы является основанием для аннулирования квалификационного аттестата. При этом предлагается применение следующих схем: 1) претендент на получение статуса аудитора сдает экзамен по той области знаний, по которым у него отсутствовал
Еще одним инструментом, влияющим на качество организации аудиторской деятельности, может выступить обязательное страхование ответственности аудиторов. Первый шаг на пути внедрения института страхования ответственности аудиторов был сделан в 2010 году, когда были приняты изменения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"35, в которых было определено право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности.
Определение права предусматривает возможность осуществления добровольного страхования ответственности аудиторов. В этом случае речь идет о страховании профессиональной имущественной ответственности аудитора в случае нарушения договора оказания аудиторских услуг (страхование договорной ответственности) и (или) в случае причинения вреда другим лицам в результате осуществления аудита (страхование деликтной ответственности).
Страхование профессиональной ответственности аудитора выполняет важнейшую функцию, связанную с минимизацией возможных рисков при наступлении оснований для применения мер . ответственности к аудитору, нарушившему договор, или причинившему в результате своих действий вред третьим лицам. Подобная разновидность страхования, с одной стороны, гарантирует защиту интересов самого страхователя (аудиторской организации или индивидуального аудитора), защищая его от возможных имущественных рисков, связанных с осуществлением профессиональной деятельности. С другой стороны, страхование профессиональной ответственности аудитора создает дополнительные гарантии защиты прав потребителей аудиторских услуг, а также третьих лиц, имущественные интересы которых могут пострадать в результате недобросовестных действий аудитора.
Законодательное определение обязательного страхования профессиональной ответственности преследует цель гармонизации гражданского законодательства, определения единства подходов к правовому регулированию отдельных видов профессиональной деятельности.
Страховым риском в данном случае может выступать возможность нарушения аудитором обязанностей, связанных с ненадлежащим исполнением договора об оказании аудиторских услуг, обязанностей аудитора, установленных законом, а также причинения иного имущественного вреда клиенту и (или) третьим лицам.
Объектом страхования по договору обязательного страхования ответственности аудитора при осуществлении аудиторской деятельности могут выступать имущественные интересы, связанные с риском ответственности страхователя (аудитора) при причинения ущерба клиенту, заключившему договора на оказание аудиторских услуг, и (или) третьим лицам.
Исходя из положений п. 3 ст. 932 ГК РФ выгодоприобретателем при страховании ответственности аудитора за нарушение договора будет являться клиент, то есть непосредственный потребитель аудиторской услуги. В то же время, при обязательном страховании ответственности за причинения вреда третьим лицам, в качестве выгодоприобретателей должны выступать лица, которым может быть причинен вред.
Полагаем, что срок действия договора обязательного страхования ответственности аудитора (с учетом общей тенденции страхования риска профессиональной ответственности) может составлять не менее 1 года.
В ст. 932 ГК РФ предусмотрено, что страхование риска ответственности за нарушение договора должно быть предусмотрено законом. Данной нормой Гражданского кодекса РФ не предусмотрена обязательность наличия специального закона, определяющего все особенности страхования ответственности. В то же время, подобные требования установлены Законом РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" , в п. 4 ст. 3 которого указано, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. При наличии противоречий между нормами гражданского законодательства приоритет должен быть отдан положениям
Гражданского кодекса РФ, тем более, что подобная практика уже сложилась. Так, например, в ст. 24.7 Закона об оценочной деятельности определены основные условия и порядок осуществления обязательного страхования ответственности оценщика. Какого-либо специального закона, регулирующего страхование ответственности оценщиков, нет, а страхование осуществляется непосредственно на основании положений Закона об оценочной деятельности.
Полагаем, что подобным образом может быть урегулированы отношения, связанные с осуществлением обязательного страхования ответственности аудиторов перед своими клиентами и перед третьими лицами. Таким образом, основные условия осуществления обязательного страхования следует определить в Законе об аудиторской деятельности.
Необходимо отметить, что определение в законе обязанности по осуществлению обязательного страхования ответственности должно быть обеспечено механизмом принуждения к исполнению данной обязанности. Таким образом, введение обязательного страхования ответственности аудитора должно выступать обязательным требованием к членству аудиторов (аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов) в саморегулируемых организациях аудиторов.
Саморегулирование как способ организации аудиторской деятельности в Российской Федерации
Проведенное исследование правового регулирования организации аудиторской деятельности в России на основе анализа действующего российского законодательства, регулирующего отношения в сфере предпринимательской деятельности, доктринальных положений теории гражданского и предпринимательского права, а также анализа практики деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, позволило автору сформулировать следующие выводы.
Анализируя современное состояние организации аудиторской деятельности в России, и учитывая, что регулирование предпринимательской деятельности аудиторских организаций напрямую зависит от состояния рынка аудиторских услуг и динамики его развития, в работе был проведен анализ статистических показателей рынка аудиторских услуг в России, который подтвердил его планомерное развитие.
Анализ правового обеспечения организации аудиторской деятельности позволил выделить основные направления правового регулирования в указанной сфере, которые выражаются в виде принятия новых нормативно-правовых актов, устраняющих пробелы в правовом регулировании; внесения изменений и дополнений в действующее законодательство в целях приведения в соответствие их требованиям современного развития правового регулирования предпринимательской деятельности аудиторских организаций; участия в выработке международно-правовых документов (включая межгосударственные соглашения) в аудиторской деятельности.
В работе отмечено, что повышение эффективности осуществления аудиторской деятельности не может быть ограничено исключительно созданием необходимой правовой основы ее осуществления. Организация предпринимательской деятельности отличается от правового регулирования тем, что первое понятие шире по смысловому значению, так как включает меры не только правового, но и организационного характера. В этой связи необходимо вести речь, в целом, о создании отлаженного механизма регулирования организации аудиторской деятельности, который бы обеспечивал возможность реализации прав и удовлетворения законных интересов субъектов предпринимательской деятельности. При этом под организацией аудиторской деятельности следует понимать систему мер воздействия органов государственной власти правового и организационного характера, направленную на обеспечение эффективности предпринимательской деятельности аудиторских организаций. К мерам правового характера следует отнести нормативно-правовое регулирование, к мерам организационного характера — государственный и общественный контроль и надзор за осуществлением аудиторской деятельности, а также саморегулирование аудиторской деятельности.
Оценивая роль государственного регулирования в организации аудиторской деятельности, автор приходит к выводу, что цели и задачи государственного регулирования предпринимательской деятельности зависят не только от экономической ситуации на внутреннем и зарубежном рынках, но и от того, какой вид предпринимательской деятельности нуждается в регулировании. В связи с этим в работе проанализированы позиции исследователей в отношении функций, целей и задач государственного регулирования предпринимательской деятельности и сформулирована авторская позиция относительно роли государственного регулирования в осуществлении организации аудиторской деятельности.
Предпринимательская деятельность аудиторских организаций занимает двойственное положение в правовом регулировании рыночных отношений. С одной стороны - это самостоятельный вид предпринимательской деятельности аудиторских организаций, с другой - это вид деятельности, который влияет на развитие предпринимательства и способствует эффективности ведения финансовых документов и контроля за этим со стороны государства. В этой связи государству отводится особая роль в регулировании процессов организации и осуществления аудиторской деятельности.
В работе определено, что в круг вопросов, охватываемых государственным регулированием предпринимательской деятельности аудиторских организаций, входит: определение круга субъектов, имеющих право осуществлять аудиторскую деятельность (аудиторские организации, аудиторы); определение видов аудита (в частности выделение обязательного аудита и случаи, когда его необходимо осуществлять); оформление аудиторской проверки (аудиторское заключение); стандарты деятельности аудиторских организаций и правила их профессиональной этики; принцип независимости и соблюдения тайны в деятельности аудиторских организаций; правила внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций; требования к аттестации и повышению квалификации аудиторов; комплекс прав и обязанностей аудиторских организаций и аудируемых лиц на основании договора возмездного оказания аудиторских услуг; правовые основы государственного и общественного контроля за созданием и деятельностью аудиторских организаций, а также их саморегулирование; правила, касающиеся ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также саморегулируемых организаций аудиторов; государственный контроль за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов.
В целях определения направлений осуществления государственной политики в области организации аудиторской деятельности, указанный круг вопросов позволяет систематизировать государственное регулирование организации аудиторской деятельности, которое направлено на осуществление контроля и надзора за ней, а также на обеспечение деятельности саморегулируемых организаций, по следующим основаниям: нормативно-правовое; аналитическое; организационное; контрольное; учетно-регистрационное. Данная классификация позволит государству осуществлять дифференцированную политику правового регулирования организации аудиторской деятельности.
