Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовая характеристика аудиторской деятельности как вида предпринимательства
1 . Экономическое содержание аудита, правовая природа и понятие аудиторской деятельности
2. Правовое положение аудитора, индивидуального аудитора, аудиторской организации
3.Нормативно-правовое обеспечение аудиторской деятельности
Глава 2. Правовые вопросы организации (регулирования) аудиторской деятельности
1. Общая характеристика организации (регулирования) аудиторской деятельности
2. Систем а регулирования аудиторской деятельности
3.Правовые формы регулирования аудиторской деятельности
Глава 3.Правовые средства осуществления аудиторской деятельности
1. Договор оказания аудиторских услуг
2. Ответственность за нарушение законодательства об аудите
Библиография
- Экономическое содержание аудита, правовая природа и понятие аудиторской деятельности
- Общая характеристика организации (регулирования) аудиторской деятельности
- Договор оказания аудиторских услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Аудит как независимая проверка специалистом финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта является неотъемлемым элементом правовой системы любого развитого государства. В России он появился в конце 80-х годов прошлого столетия в связи с осуществлением экономических преобразований. К началу ХХГ века сформировался рынок аудиторских услуг, позволяющий защитить интересы собственников от искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.
Анализ законодательства об аудите и, прежде всего Федерального закона «Об аудиторской деятельности», позволяет сделать вывод о том, что оно в значительной степени отстает от стремительно развивающихся общественных отношений, не решает всех проблем, связанных с правовой регламентацией отношений, складывающихся в процессе-проведения аудита.
В современных условиях, характеризующихся, в первую очередь активной интеграцией России в мировую экономику, преобразованиями внутри страны, в том числе проводящейся административной реформой и включением в регулирующие процессы самого бизнеса, законодательство об аудиторской деятельности требует дальнейшего совершенствования. Оно должно осуществляться в контексте формирования нормативно-правовой базы аудиторской деятельности как единой системы актов, регламентирующих рынок аудиторских услуг в целях развития профессии, повышения качества услуг, создания благоприятной среды для конкуренции и ограничения* возможных негативных моментов (в т.ч. монополизации аудиторского рынка, коррупции и т.п.).
До сих пор остаются нерешенными некоторые важные вопросы, связанные с правовой регламентацией аудиторской деятельности. К ним относятся недостаточное исследование теоретических основ; аудита и
определение правовой природы аудиторской деятельности; требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат в сфере аудита. Недостаточно изучены виды аудиторских услуг, что приводит к необоснованному отнесению к аудиторской таких видов деятельности, которые являются самостоятельными видами предпринимательства. Кроме того, необходима четкая теоретическая основа для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности, построением эффективного механизма контроля качества аудиторских услуг. Требуют изучения договоры, заключаемые в процессе оказания аудиторских услуг, а также проблемы ответственности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов за проведение некачественного аудита, нарушение законодательства об аудите.
Изложенные соображения и предопределяют актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. В современной
юридической литературе не уделяется должного внимания институту
предпринимательского права - аудиторской деятельности. Так,
монографическое исследование правового регулирования аудиторской деятельности В.К. Андреева было подготовлено еще в 1996 г., в период формирования рынка аудиторских услуг, а диссертация о правовом регулировании аудиторской деятельности (И.В.Тордия) защищена в 2003 г.
В настоящее время вопросы правового регулирования аудиторской деятельности в основном освещаются в учебной литературе. Следует также отметить, что имеются работы (диссертации), посвященные финансово-правовым аспектам аудита - как формы финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, в том числе обязательного аудита (Т.А.Попова), внутреннего аудита (Д.Е.Качановский).
В настоящей работе реализован свойственный предпринимательскому праву единый подход к аудиторской деятельности, предполагающий
изучение, как частно-правовой стороны, так и публичных элементов с учетом современного состояния экономических отношений.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является обоснование теоретических основ аудиторской деятельности - вида предпринимательства. Анализ аудиторской деятельности как института предпринимательского права, сочетающего элементы государственного регулирования и свободы договора; подготовка на этой основе предложений по совершенствованию действующего законодательства и практики его применения.
Исходя из названной цели, автором поставлены следующие задачи: - выявить сущность и особенности аудита как независимой проверки финансовой отчетности хозяйствующего субъекта;
выявить и исследовать сущностные признаки аудиторской деятельности -вида предпринимательства;
рассмотреть содержание понятий «аудит», «аудиторская деятельность», «сопутствующие аудиту услуги»;
исследовать правовое положение аудитора, индивидуального аудитора и аудиторской организации;
дать оценку нормативно-правовой базы аудиторской деятельности как составной части нормативного массива о предпринимательстве;
дать общую характеристику организации аудиторской деятельности и выявить современные проблемы государственного регулирования данной сферы;
рассмотреть систему регулирования аудиторской деятельности;
исследовать правовые формы государственного воздействия на аудиторскую деятельность;
изучить проблемы содержания и исполнения договора оказания аудиторских услуг;
проанализировать содержание и формы представления результатов аудиторской деятельности;
дать характеристику юридической ответственности за нарушение законодательства об аудите;
выявить проблемы имущественной ответственности при нарушении договорных обязательств в аудиторской деятельности.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является аудиторская деятельность как разновидность предпринимательства.
Предмет исследования составляют правовые нормы, регулирующие аудиторскую деятельность, правоприменительная и судебная практика, а также концептуальные воззрения правоведов и экономистов на развитие аудита и опыт экономически развитых стран по организации аудита.
Методология и теоретическая основа исследования. В качестве основного метода исследования заявленной темы использовался диалектический - как главный способ объективного и всестороннего познания действительности; в работе также использован системный подход, частные методы исследования: формально-юридический и сравнительно-правовой.
Теоретическую основу исследования составили труды современных
российских ученых-правоведов: Т.Е.Абовой, С.С.Алексеева, В.К. Андреева,
Л.В.Андреевой, М.И. Брагинского, В.В.Витрянского, Е.П.Губина,
В.В.Гущина, И.В.Дойникова, И.В.Ершовой, С.Э.Жилинского,
С.С.Занковского, А.Ю.Кабалкина, Н.И.Косяковой, В.В.Лаптева, П.Г.Лахно, В.К.Мамутова, В.С.Мартемьянова, М.Н.Марченко, Н.И.Матузова, Н.И.Михайлова, В.С.Нерсесянца, О.М.Олейник, В.Ф.Попондопуло, Л.В.Санниковой, Н.И.Соловяненко, Ю.А.Тихомирова, Ю.К.Толстого, Ю.Б.Фогельсона, Е.А.Чефрановой, С.Н.Шишкина и некоторых других.
Были использованы и работы видных экономистов, в том числе зарубежных авторов, таких как: Ю.А.Данилевский, П.И.Камышанов, А.В.Крикунов, В.И.Подольский, Ремизов Н.А., А.Л.Руф, В.Ю.Скобарев, В.В.Скобара, Я.В.Соколов, Е.В.Старовойтова, В.П.Суйц, А.А.Терехов, А.Д.Шеремет, а также Р.Адамс, Д.Робертсон и др.
Научная новизна данной работы определяется тем, что она представляет собой монографическое исследование аудиторской деятельности с предпринимательско-правовых позиций, исходящих из необходимости сочетания элементов государственного регулирования и свободы договора. Показано экономико-правовое содержание аудиторской деятельности, выявлены особенности субъектов аудиторской деятельности; исследованы система регулирования и формы воздействия на аудиторскую деятельность в контексте необходимости их совершенствования с учетом современного развития рынка аудиторских услуг и эффективности функционирования механизма государственного регулирования данной сферы; исследован договор оказания аудиторских услуг и на этой основе сделан ряд выводов теоретического и прикладного характера. Сформулированы предложения по совершенствованию законодательства об аудите и практике его применения.
На защиту выносятся следующие основные положения, отражающие научную новизну работы:
1.В интересах определения оптимального соотношения между понятиями "аудит" и "аудиторская деятельность" автор предлагает понимать под последней предпринимательскую деятельность специальных субъектов (аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов) по проведению независимой проверки финансовой отчетности (аудит), а также оказанию других аудиторских услуг. При этом к аудиторским услугам, помимо аудита, относятся: анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (обзорная проверка); проведение согласованных с заказчиком процедур по проверке финансовой информации; компиляция финансовой и иной информации об организации.
2.Исследование правового статуса аудитора, индивидуального аудитора, аудиторской организации позволило отнести аудитора к особой правовой фигуре - носителю профессиональных знаний в сфере аудита, отличающегося от индивидуального аудитора и аудиторской организации -
субъектов предпринимательства — правовым положением. Он обладает правами и обязанностями, которые сохраняются за ним независимо от того, работает он по трудовому договору или гражданско-правовому договору в, аудиторской организации, или зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
В нормативно-правовых актах зачастую происходит смешение понятий «аудитор» как физическое лицо - носитель профессиональных знаний, и «индивидуальный аудитор», «аудиторская организация» - субъекты предпринимательства. В связи с этим сделано предложение о внесении в некоторые законодательные акты изменений, чтобы привести используемые термины «аудитор», «индивидуальный аудитор», «аудиторская организация» в соответствие с правовым статусом указанных субъектов.
3.Исходя из вывода о необходимости изменения системы аттестации аудиторов с тем, чтобы она была ориентирована на качественные характеристики-подготовки специалистов в области аудита и учитывала не только теоретические знания, но и практический опыт работы-в профессии, выдвигается предложение о введении двух категорий аттестованных аудиторов: аудитор - стажер, имеющий право участвовать в проверках лишь с уполномоченным аудитором, и аудитор более высокой квалификации -уполномоченный аудитор, имеющий стаж практической работы, например, не менее трех лет.
4.Анализ действующих нормативно-правовых актов,
регламентирующих аудиторскую деятельность позволил сделать вывод о том, что уполномоченный федеральный орган имеет неоправданно большие права по «допуску» профессиональных аудиторских объединений к участию в регулировании аудиторской» деятельности. По существу чиновник решает вопрос об аккредитации объединения аудиторов в качестве саморегулируемой организации или об отказе в аккредитации, сроках ее действия, а значит, приобретении или прекращении статуса саморегулируемого аудиторского объединения, объема его полномочий. В
связи с этим сделано предложение о необходимости определения критериев отнесения профессиональных аудиторских объединений к числу саморегулируемых, установления оснований отказа в аккредитации таких организаций и объема их прав и обязанностей на законодательном уровне.
5.Рассмотрение в диссертации договора оказания аудиторских услуг позволило выявить его признаки. К их числу относятся: цель, ради которой совершается данная сделка, особый субъектный состав, возмездность, конфиденциальность, результат услуги.
При этом договор о проведении проверки финансовой отчетности, как разновидность сделки по оказанию аудиторских услуг, помимо названных, обладает и другими особенностями, связанными с действием принципа независимости аудита и формализацией результата проверки - аудиторского заключения.
6.Анализ правовых норм, регламентирующих форму и содержание результатов аудиторской деятельности, позволил прийти к выводу, что действие статьи 11 Закона «Об аудиторской деятельности», а именно «Заведомо ложное аудиторское заключение», распространяется только на заключение, которое выдается по результатам независимой аудиторской проверки, и не может широко трактоваться и распространяться на другие результаты аудиторских услуг, выраженные в частности в форме отчетов» и иной информации.
Практическая значимость результатов исследования. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть применены как в законотворческой деятельности, в части совершенствования законодательства об аудиторской деятельности, так и в дальнейшей научной разработке проблем правового регулирования аудиторской деятельности. Материалы этой работы могут использоваться в учебном процессе.
Практическая значимость диссертации состоит также в возможном применении сделанных в ней выводов, предложений и рекомендаций в практической деятельности федеральных органов исполнительной власти,
субъектов предпринимательства, а также профессиональных аудиторских объединений, участвующих в отношениях, складывающихся при организации и осуществлении аудиторской деятельности.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в Центре предпринимательского права Института государства и права РАН. Основные идеи, теоретические и практические положения, изложенные в данной работе, нашли отражение в опубликованных работах автора, преподавательской деятельности автора.
Структура работы обусловлена целями и поставленными задачами научного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, и библиографии.
)
Экономическое содержание аудита, правовая природа и понятие аудиторской деятельности
Аудит является неотъемлемым элементом экономической системы любого развитого государства. Появление аудита, как известно, было связано с необходимостью получения акционерами объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности обществ. Такую информацию им могли предоставить независимые специалисты в области финансов и бухгалтерского учета1.
В современном понимании аудит возник в середине XIX века в Великобритании в связи с бурным развитием рыночных отношений и отделением права собственности на капитал от фактического распоряжения им, и затем - в других странах, в том числе в России - в переходный к рыночной экономике период2.
В разных странах по разному толкуется термин «аудит». Так, в США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров определил его как процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям . В Великобритании Комитет по аудиторской практике определяет аудит как независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом4. В экономической литературе аудит называют институтом независимой экспертизы бизнеса, независимой проверкой, оценкой бухгалтерского учета и финансовой отчетности и т.п.5 Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф.Дж.Робертсон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. Аудит, по его мнению, способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов6. Аудит как экономическая деятельность, представляет собой общественные отношения по осуществлению аудиторских услуг, направленных на удовлетворение потребностей в информации о финансово I хозяйственной деятельности субъекта. Для него характерно следующее. Цель — выражение мнения о достоверности финансовой отчетности субъекта во всех существенных аспектах. Существенность предполагает свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации. Объектом аудита выступает финансовая информация, прежде всего бухгалтерский учет, финансовая (бухгалтерская) отчетность экономического субъекта. Субъект, осуществляющий данную услугу - это специалист в области бухгалтерского учета и финансов, обладающий качеством независимости по отношению к экономическому субъекту, финансовая отчетность которого подвергается проверке. [ Для достижения указанной цели применяется широкий спектр специальных подходов и приемов, процедур и методов. По результатам своей I работы независимый специалист составляет официальный и формализованный документ (заключение), содержащий независимое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. И таким образом подтверждает финансовые результаты деятельности предприятия. Наличие же достоверной финансовой информации, подтвержденной независимым лицом, позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия ряда экономических решений.
При возрастающей сложности отношений в сфере экономики (развитии экономических связей, появлении транснациональных корпораций и проч.) концепция развития аудита ставит задачу перехода от контроля к контрольно-аналитическому обеспечению управления информацией, прогнозирования и обоснованности организационных и экономических решений. Это предполагает анализ не только бухгалтерских операций и методов учета, лежащих в основе финансовой отчетности, но и стратегии, а также процессов деятельности экономических субъектов.
Такой подход позволяет достичь всестороннего понимания бизнеса экономического субъекта и выработать суждение относительно правильности учета операций, представления и раскрытия фактов хозяйственной жизни. Тем самым аудит выполняют важную социальную функцию - способствуют функционированию нормальных экономических отношений7.
Общая характеристика организации (регулирования) аудиторской деятельности
Регулирование аудиторской деятельности - часть общего правового механизма воздействия государства на экономику, в т.ч. предпринимательскую деятельность. Цели такого воздействия в сфере экономики предполагают решение ряда конкретных задач, направленных на реализацию функций государства в сфере экономики, создание наилучших условий для развития экономики и предпринимательства на конкретной стадии развития общества. И таким образом механизм правового воздействия государства отражает публичный интерес .
Формы воздействия государства на экономику, в TOMS числе предпринимательскую деятельность, разнообразны. В зависимости от степени регулирующего воздействия на ту или иную деятельность в науке предпринимательского права выделяются три режима государственного регулирования: активный (максимальный), применяемый, главным образом, к тем сферам, которые носят стратегический для общества характер; умеренный, - при котором используется определенный набор средств регулирования, в т.ч. относящихся в качеству производимых товаров, выполняемых работ и услуг; минимальный — в отношении предпринимательства, в основном связанного с творческой деятельностью74.
Можно утверждать, что в отношении аудиторской деятельности применяется умеренный режим государственного воздействия. Он выражается преимущественно в формировании правовых основ функционирования и развития аудита в стране. К ним относятся: -специальные требования к организационно-правовым формам и составу участников организаций;. опыту работы организаций, осуществляющих аудиторскую деятельность (см.об этом: 2.главы 1);
-правила об аттестации аудиторов и повышении их квалификации;
-лицензирование аудиторской деятельности;
-критерии, приг наличии которых субъекты предпринимательской деятельности обязаны ежегодно проводить аудит своей финансовой (бухгалтерской) отчетности;
-конкурсный отбор аудиторов при обязательном аудите организаций, в уставных (складочных), капиталах которых доля государственной, собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов (см.об:этом:: І.главьиЗ); .
-обязательное страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита;
-система контроля качества аудита;
-ответственность за нарушение законодательства, об аудите (см.об этом: 2.главы 3).
Особое внимание со- стороны государства уделяется регулированию отношений, складывающихся при проведении обязательного аудита.
Что касается качества аудиторских услуг (аудита), то оно (качество) определяется на основании правил (стандартов) аудиторской деятельности, утверждаемых Правительством Российской Федерации. При этом требования федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» о принятии технических регламентов не распространяются на аудиторскую деятельность75.
В зависимости; от того; кто осуществляет регулирование можно выделить два вида государственного воздействия- на экономику и предпринимательскую деятельность: государственное регулирование и саморегулирование. Государственное регулирование осуществляется
СЗ РФ. 2002. № 52 (ч.1). Ст.5140.; государственными органами в рамках их компетенции. При саморегулировании государство передает функции по регулированию конкретного рынка (сферы деятельности) самому бизнесу в лице профессиональных объединений его представителей.
В период формирования российского аудита государство, стремясь обеспечить публичные интересы, занимало жесткие позиции «администрирования» в аудиторской сфере с целью выработки правил поведения на рынке аудиторских услуг, создания правового механизма регулирования отношений, складывающихся в аудиторской деятельности. По мере развития экономики и аудиторской сферы возникает потребность включения самого бизнеса в решение проблем регулирования этопг вида предпринимательства. Законом об аудиторской деятельности предусмотрено, что регулирование аудиторской деятельности осуществляется уполномоченным федеральным органом, а также могут создаваться-аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, устанавливающие, обязательные для своих членов правила (стандарты)-осуществления профессиональной деятельности и. профессиональной этики и осуществляющие контроль за их выполнением.
Договор оказания аудиторских услуг
Деятельность аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, по проведению проверок финансовой (бухгалтерской) отчетности и оказанию иных услуг аудиторского характера опосредуется договором- оказания аудиторских услуг.
Цивилисты отмечают двойственную природу услуги. Услуги выступают в качестве объекта гражданских прав, наряду с товарами, работами и, др. (ст. 128 ГК РФ). Они являются объектом гражданско-правового регулирования и представляют собой общественные отношения, по поводу осуществления определенных действий или определенной деятельности, направленных на удовлетворение потребностей1 участников имущественного оборота . Услуги отделены от работ, в которых важнейшей составляющей-наряду с осуществлением деятельности принято называть материальный результат. Характерной особенностью услуги в качестве деятельности является отсутствие материального результата. Это, в частности отмечено, в Налоговом кодексе, в котором услуга определяется, как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст.38).
При оказании услуги объектом воздействия могут выступать невещественные блага, признаваемые в ст. 128 ГК РФ: имущественные права, информация, нематериальные блага.124 Так, объектом воздействшг при выполнении аудиторских услуг выступает информация, связанная с финансово-хозяйственнои деятельностыо экономического субъекта.
Наукой предпринимательского права, выделяется особая разновидность гражданско-правовых договоров - так называемые предпринимательские договоры. Они подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями: Среди них отмечаются цель заключения - удовлетворение экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской деятельности, возмездный характер, субъектный состав - участники предпринимательской деятельности125.
Договор оказания аудиторских услуг обладает всеми перечисленными признаками и поэтому может быть квалифицирован как предпринимательский договор. Действительно, цель данного договора обеспечить проведение аудиторской проверки и (или) оказание иной аудиторской услуги. В этом заинтересованы обе стороны. Исполнитель (аудиторская организация, индивидуальный аудитор) преследует цель извлечение прибыли за счет использования своих профессиональных знаний в сфере аудита. Заказчик имеет возможность, получить аудиторское заключение и выполнить предусмотренную законом обязанность по составлению финансовой, (бухгалтерской) отчетности, частью- которой- в установленных законом случаях является заключение аудитора. При оказании иной аудиторской услуги заказчик заинтересован в получении от специалиста информации (рекомендаций) относительно оптимизации расходов, управлении рисками предприятия и т.п.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.779 ГК РФ). Аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг (п.2 ст.779 ГК РФ).
При регулировании договора оказания аудиторских услуг помимо общих положений- гражданского законодательства, регламентирующих договорные отношения, положений о договоре возмездного оказания услуг (гл.39 ГК РФ); применяются нормы законодательства об аудите, учитываются предъявляемые федеральными правилами (стандартами) аудиторской-, деятельности требования к:договору.
Интересно отметить, что в Законе об аудиторской деятельности упоминаются договор оказания аудиторских услуг и договор на проведение аудиторской проверки, а также содержатся права и обязанности участников отношений, складывающихся в процессе проведения» проверки (ст.6); Проведенное исследование показало что такая ситуация связана с тем что, во-первых, аудиторские услуги являются родовым понятием, включающим в себя не; только независимую проверку,. но и другие услуги аудиторского характера (обзорные проверки, согласованные процедуры,, компиляцию финансовой отчетности), во-вторых, характерные1 для? аудиторской?проверки отношения г не могут быть полностью урегулированы; положениями; о договоре возмездного оказания услуг, поскольку правовая конструкция этого договораше рассчитана исключительно на них.
