Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические и методологические принципы процессно-ориентированного бюджетирования как основы системного? учетно-аналитического обеспечения управления по видам деятельности
1. 1. Особенности организации производств, их влияниеша бюджетирование в системе учета затрат по видам деятельности 11
1 .2. Эволюция системы бюджетирования и учета затрат от валового исчисления к процессно-ориентированному подходу 25
2. Процессно-ориентированный: учет затрат по видам деятельности; с:использованием информации бюджетирования? 70
2.1. Формирование данных управленческого учета- затрат для; измерения расходов подвидам основной деятельности предприятия 70
2.2. Применение принципов учёта- по видами деятельности для контроля за соблюдением?бюджетов затрат и экономичностью процессов производства и сбыта продукции - 110
2.3. Взаимосвязь процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей 124
3. Экономический анализ и внутренний контроль с использованием данных процессно-ориентированного учета и бюджетирования расходов по видам деятельности предприятия 133
3.1. Особенности; экономического анализа при использовании процессно ориентированного бюджетирования и учета затрат по видам деятельности : 133
3.2. Организация контроля за соблюдением бюджета издержек по местам формирования затрат и центрам ответственности 151
Заключение 177
Список литературы
- Эволюция системы бюджетирования и учета затрат от валового исчисления к процессно-ориентированному подходу
- Применение принципов учёта- по видами деятельности для контроля за соблюдением?бюджетов затрат и экономичностью процессов производства и сбыта продукции
- Взаимосвязь процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей
- Организация контроля за соблюдением бюджета издержек по местам формирования затрат и центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность исследования. Управление экономикой современного предприятия постоянно усложняется под воздействием технического прогресса и конкуренции. Существующие концепции управления предприятием отходят от функциональных и структурных подходов и ориентируются на бизнес-процессы. Изменение парадигмы управления диктует новые требования к информации, необходимой для принятия управленческих решений. Информационные технологии, основанные на базах данных, позволяют значительно снизить затраты на сбор и обработку информации, повысить эффективность ее использования для управления промышленным предприятием. Все это открывает возможности для более эффективных и адекватных современным экономическим условиям, методов и технологий в бухгалтерском управленческом учете. Одним из них является система процессно-ориеитированного бюджетирования и учета затрат на осуществление основной деятельности хозяйствующего субъекта.
Традиционный подход к бюджетированию обеспечивал адекватную поддержку и контроль в течение довольно длительного времени в связи с относительной стабильностью и незначительной изменчивостью деловой среды. В XXI веке в условиях современных информационных технологий и жесткой ценовой конкуренции, получают распространение новые бизнес-технологии, которые делают привычные финансовые методы управления деятельностью компании, такие как, традиционное бюджетирование, недостаточно эффективными или, по крайней мере, требуют их совершенствования.
В 80-х годах прошлого столетия в США был создан Международный консорциум по развитию производства (Consortium of Advanced Manufacturing - International, CAM-J), в который вошли такие ведущие промышленные компании как Boeing, General Electric, Kodak, Motorola,
несколько правительственных агентств США (в т.ч. министерство обороны) и практически все крупные аудиторские компании.
В рамках CAM-I была создана проектная группа по улучшению методов исчисления издержек. В результате осуществления консорциумом проекта совершенствования управленческого учега был создан метод «ABC» (activity-based costing) - учет затрат по видам деятельности. Этот метод не был революционным изобретением, а скорее обобщением и систематизацией методов учета, используемых ведущими компаниями - как членами CAM-I, так и другими организациями, не только в промышленности, но и в сфере услуг. При этом отмечался бурный рост использования информации, которая основывалась на виде деятельности, процессах, функциях начиная от расчета стоимости продукта до стоимости канала продажи и т.д. На основе метода ABC возникла своего рода новая философия управления - лроцессно-ориентированный менеджмент (activity-based management - ABM), который концентрирует внимание на снижении издержек процессов и оперативном использовании информации. Кроме того, АВМ предполагает понимание факторов, влияющих на издержки драйверов затрат с целью уменьшения расходов, связанных с видом деятельности или бизнес-процессом.
На основе принципов, базирующихся на методе ABC, возникло новое направление в финансовом планировании - ABB (activity-based budgeting) -процессно-ориентированное бюджетирование. В качестве объекта бюджетирования расходов стал выступать определенный вид деятельности, рассматриваемый в качестве составной части бизнес-процесса. Соответственно, произошли изменения в методике бюджетирования, которые обусловлены применением принципов ABC.
Эффективность применения процессно-ориентированного
бюджетирования в решающей степени зависит от того как ведется управленческий учет фактических затрат по процессам и стадиям производства и продаж, как выявляют отклонения от заранее заданных бюджетов. Между тем этим проблемам в настоящее время уделяется
5
недостаточное внимание. В теории и практике бухгалтерского
управленческого учета мало работ посвященных учету затрат в условиях
бюджетирования, практически отсутствуют труды по вопросам учета и
анализа в системе процессно-ориентированного бюджетирования, хотя оно
широко распространено во многих отраслях промышленности: химической,
пищевой, в производстве строительных материалов, упаковочных средств,
отличающихся значительными затратами и высокой
конкурентоспособностью. Все это позволяет считать тему нашего диссертационного исследования актуальной, а его результаты востребованными практикой.
Степень разработанности проблемы* Данной теме в той ли иной мере посвящали свои работы зарубежные специалисты Аитос Д., Апчерч А., Аткинсон Э,, Бримсон Дж., Гупта М., Датар С, Диксон В., Друри К., Каштан Р., Купер Р., Макнеер К., Митчел Ф., Монден И., Томас П., Фостер Дж., Хомбург К., Хорнгрен Ч. и другие ученые. Все больше предприятий различных отраслей промышленности и народного хозяйства проявляют интерес к внедрению системы учета затрат по видам деятельности, к тому же в развитых западных странах появляются стандарты управленческого учета полностью использующие данную методологию и технику учета затрат.
В нашей стране отдельные аспекты учета затрат по видам деятельности нашли отражение в научных исследованиях П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, К.М Гарифуллина, В.Г, Гетьмана, Н.А Ермаковой, ДА. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Р.Г. Каспиной, В.Э. Керимова, И.П. Комиссаровой, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, MB. Мельник, И.Е. Мизиковского, В.Н. Нестерова, С.А. Рассказовой-Николаевой, СВ. Панковой, Л.В. Поповой, О.В. Рожновой, А.Ю. Соколова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, А.И. Шигаева и др. Однако всесторонние исследования, посвященные учету затрат по видам деятельности в условиях процессно-ориентированного управления до настоящего времени российскими учеными проводились недостаточно.
Полностью или частично исследовали бюджетирование в системе учета затрат по видам деятельности Дж. Антос, Дж. Бримсон, Д.Ю. Атаманов, КВ. Багаев, НА, Ермакова, Э.В. Кондукова, А.Е. Плахип, А.И. Шигаев и др. Следует отмстить, что количество источников, посвященных процессно-ориентированному бюджетированию и учету затрат, за последние годы значительно увеличилось, что объясняется ростом интереса ученых и менеджеров предприятий к данному инструменту управления финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической и практической обоснованности методик бухгалтерского управленческого учета и анализа по видам деятельности применительно к особенностям процессы 0-ориентированного бюджетирования и управления, в разработке вариантов применения системы учета затрат по видам деятельности в интеграции с моделью аналитического иерархического процесса (Analytic Hierarchy Process) для решения задач связанных с оценкой целесообразности цепочки поставок (логистической цепочки), а также в рассмотрении взаимосвязи процессно-ориентированного бюджетирования и учет затрат со сбалансированной системой показателей. Для достижения поставленных целей были поставлены следующие задачи:
определить этапы, выявить современные тенденции и направления развития системы бюджетирования и учета затрат;
обосновать практическую необходимость использования результатов процессно-ориентированного бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях;
разработать интегрированную модель метода учета затрат по видам деятельности со структурированной техникой принятия комплексных решений - аналитическим иерархическим процессом, для решения задач связанных с оценкой целесообразности цепочки поставок изготовления и продаж, являющихся основными составляющими деятельности предприятий;
разработать методику построения лроцессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат для предприятий;
раскрыть особенности взаимосвязи процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей;
провести практическую апробацию отдельных положений процесса бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает процесс разработки, формирования и использования информации полученной при применении технологии бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности для целей управления предприятием. Объектом исследования явились предприятия различных масштабов и форм собственности, в том числе: ЗАО «Данафлекс», ЗАО «Клеверпак», ООО «Биаксплен» и др. В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные и учетные документы различных хозяйствующих субъектов с преобладанием процессного изготовления продукции, данные их бухгалтерского учета и отчетности.
Методология исследования. Теоретическую, методологическую и информационную основу исследования составили: аналитические и отчетные материалы предприятий, в которых конечная продукция является результатом последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов и стадий изготовления; российские ПБУ и международные стандарты по управленческому учету Института управленческих бухгалтеров (IMA), прямо или косвенно касающихся
8 разработки и внедрения процесса бюджетирования в системе учета затрат но видам деятельности; труды зарубежных и отечественных специалистов, посвященных проблемам учета затрат по видам деятельности и калькулирования себестоимости продукции.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, обосновании и решении комплекса теоретических и методических вопросов, связанных с организацией бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях, В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
на основе проведенного комплексного анализа зарубежных и отечественных научных публикаций, изучения и апробации опыта функционирования системы, обоснована концепция применения бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях последовательно разделенного (гетерогенного) производства;
показана эволюция системы бюджетирования и соответствующих методов учета и анализа затрат от традиционного к лроцессно-ориентированному подходу;
разработана и обоснована интегрированная модель учета затрат по видам деятельности в передельных производствах с процессно-ориентированным бюджетированием и управлением и методов их экономического анализа;
раскрыты особенности взаимосвязи процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей;
разработаны и обоснованы рекомендации по использованию технологии бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности и данных об отклонениях от бюджетов для оценки эффективности управления предприятием;
~ доказана необходимость и обоснованы предложения по применению методики маржинального анализа соотношения затрат и результатов по
видам деятельности хозяйствующих субъектов, новизна которых заключается в ориентации на сегментацию процессно-ориентировашюго производства и управления.
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов исследования заключается в разработке и апробации методических вопросов управленческого учета и контроля затрат на предприятиях с процессное ориентированным бюджетированием и управлением. Это может обеспечить оптимизацию соотношения затрат и результатов деятельности субъектов хозяйствования, существенно повысить эффективность управленческих решений, в том числе в сфере ценовой политики и выявлении резервов роста рентабельности продаж.
Материалы диссертации, в том числе, методика формирования факторов затрат для учета по видам деятельности, могут быть использованы в учебном процессе экономических вузов и факультетов при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Стратегический управленческий учет», «Оперативный контроллинг».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в публикациях автора по данной проблеме, а также обсуждались и получили одобрение на различных российских и внутривузовских научных конференциях.
Результаты исследовательской работы нашли практическое применение в деятельности ряда химических предприятий Республики Татарстан, в том числе организаций по производству гибкой упаковки. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению в ЗАО «Данафлекс» и ЗЛО «Клеверпак».
Публикации. Основное содержание диссертационной работы и ее результаты полностью отражены в 10 научных работах автора, из них 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
10 Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Эволюция системы бюджетирования и учета затрат от валового исчисления к процессно-ориентированному подходу
Так, прямой методявляетсяшаиболее:простым и;находит применение;в: отношении прямых затрат в; большинстве методов5 распределения; затрат и расчетасебестоимости.
Следует отметить, что классификация?затрат на:прямые.и:косвенные:/ имеет для-процессно-ориентированного бюджетирования? особое значение ш .-. значима с точки зрениягвыбора1 подхода к управлению; данными затратами. Ш отношениш прямых затрат практически: не .существует сложной; проблемы управленческого выбора: Ответственный, менеджер всегда сможет приобрести необходимые для производства: материалы илж рабочую силу исходя ИЗЇ критериев і минимизации; затрат или; оптимального- соотношения качество / цена. Аналогично не: существует проблемы отнесения- прямых затрат на .себестоимость, конечной продукции; Например; прш продаже готовой8 продукции»-бухгалтерам: уже; известно;, какие: материалы были использованы; сколько они= стоили; сколько стоила доставка: материалов и комплектующих (вспомогательных материалов), на: производственный участок,и сколько- доставка; готового товарапокупателю.
Можно сделать «вывод, что именно косвенные затраты требуют особого подхода для анализа и выработки управленческих решений. Дополнительных расчетов требует только та часть себестоимости, которая остается после вычитания прямых затрат.
Прямые затраты соответствуют материалам и услугам, являющимся материальным входом процессов предприятий производства гибкой упаковки. Затраты на функционирование бизнес-процессов, то есть затраты на создание добавленной стоимости, подавляющим образом являются косвенными (за исключением прямых трудовых затрат).
Как правило, традиционные системы учета затрат распределяют косвенные затраты с использованием единой ставки для всей организации в целом или же для целей распределения выделяют на предприятии центры затрат. При распределении косвенных затрат с использованием центров затрат, общие расходы, аккумулируемые в каждом центре затрат, далее распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра. Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты распределяются по центрам, а на втором - по конечным объектам4 затрат. Базой распределения затрат, используемой при распределении затрат по конечным объектам, будет являться количественная основа распределения затрат.
Надо сказать, что традиционные системы учета затрат на втором этапе имеют меньше баз распределения, чем на первом. К ним обычно относятся: часы труда основных работников, прямые материальные затраты, все прямые затраты, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель традиционных систем предполагает, что величина косвенных затрат зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы оборудования и числа единиц изготовленной продукции.
Отметим, что использование традиционных систем расчета себестоимости может привести к искажениям информации о затратах на производство продукции, а значит к ошибкам при принятии управленческих решений. Искажение себестоимости является одним из наиболее- частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета затрат на предприятии. Причина искажений заключается в том, что используемая база, распределения затрат не соответствует реальным связям между затратами и конечными объектами. Искажения заключаются в том; что отдельные продукты являются- переоцененными,... а другие — недооцененными.
Основополагающе причина, объективно обуславливающая, различия в; себестоимости продукции — это различные характеристики продукции. Такими: примерами характеристик, продукции, которые; чаще всего обуславливают искажения? себестоимости;, являются сложность, и объемы; выпуска продукции, стоимость . ш количество видов материалов; использующих-при производстве продукции, размеры-партииш заказов:.
Условное распределение:затрат, которое используется; в традиционных системах, не позволяет точным» образом; рассчитать себестоимость, где добавленная стоимость = создается в; рамках; нескольких ИЛИЇ МНОГИХ бизнес-процессов: Условное:распределение;в;традиционных:сйстемах предполагает, что косвенные затраты;, (в т.ч. затратьк на. маркетинг,, разработку дизайна; продукции;, контроль, качества; и другие)» содержателе в. себестоимости; продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы. Безусловно; что для-; различных продуктов производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости: может быть, разным. Чем больше величина таких различий В структуре себестоимости-продукции наїпредприятии, тем-сильнее искажается себестоимость. данной продукции при расчете ее традиционным методом
Применение принципов учёта- по видами деятельности для контроля за соблюдением?бюджетов затрат и экономичностью процессов производства и сбыта продукции
Объектом процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат являются процессы или определенный; вид деятельности на предприятии. Основная идея заключается в том что процессно-ориентированное бюджетирование и учет затрат концентрирует свое внимание на изучении видов деятельности и их связи с достижением стратегических целей.
Ключевая : черта процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат заключается в том; что они- предполагают расчет потребности в ресурсах предприятия исходя из- спроса на действия видов деятельности. Основное преимущество бюджетирования основанного на видах деятельности и учета затрат заключается в том, что руководство имеет возможность при планировании расходов на будущий период управлять затратами на неиспользуемую мощность.
В ходе процесса бюджетирования и учета затрат менеджмент должен авторизовать или санкционировать расходы только на те виды деятельности, которые будут востребованы в будущих периодах.
Применяемый/. вместе с процессно-ориентированным бюджетированием метод калькуляции затрат, исходя из особенностей; продукции; и услуг основан на- выявлении вариаций процессов, вызванных, специфическими условиями и особенностями отдельных продуктов и услуг. Знание таких особенностей помогает предприятиям понять и сделать минимальными отклонения, по причине чего расходы станут более предсказуемыми и управляемыми; Следует согласиться с Дж. Бримсоном и в том, что в процессно-ориентированном бюджетировании основное внимание необходимо уделять принципам возникновения стоимости [15]: 1) достижение совершенства путем устранения потерь.
Для стимулирования создания стоимости, организация , должна сосредоточить свои усилия на устранении потерь (видов деятельности, не создающих добавленной стоимости). Ей нужна такая, система бюджетного планирования и составления отчетности, которая поможет определить и четко выделить размеры потерь в организации.
Общераспространенная тактика - сделать потери организации видимыми - заключается в том, чтобы, пометить каким-либо образом такие виды деятельности. Это позволит руководству сгруппировать и суммировать затраты на не создающие добавленной стоимости виды, деятельности в рамках определенного бизнес-процесса, отдела или функции.
2) достижение высокого качества за счет снижения рабочей нагрузки, т.е. объема выходного результата, произведенного каким-либо видом деятельности или процессом. Задача создания стоимости требует поиска путей уменьшения рабочей нагрузки без снижения качества . конечного результата: Этого можно добиться путем корректировки уровня обслуживания или уменьшения количества выполнения отдельных элементов.,
Ключом к успешному решению задачи по снижению рабочей нагрузки служит глубокое понимание требований, предъявляемых потребителями к конечному продукту. Это больше, чем просто знать, чего хотят потребители (как внутренние, так и внешние). Это также означает понимание сути самой потребности в конкретном продукте и его предполагаемом использовании.
3) изменение подхода к используемым или неиспользуемым функциональным возможностям с целью создания стоимости. Для того чтобы в условиях современного рынка создать стоимость, организация должна изменить подход к планированию и перейти от бюджетного планирования на основе переменных и постоянных издержек к бюджетному планированию, нацеленному на создание стоимости. Частично проблемы с постоянными и переменными издержками связаны с самим словом «постоянные». Когда кто-либо относит какие-либо расходы к категории постоянных издержек, возникает убеждение, что с такими расходами ничего уже нельзя сделать. Вместо того чтобы размышлять над чем-то, что нельзя изменить, руководство должно сконцентрировать свое внимание на используемых и неиспользуемых функциональных возможностях. 4) определение организациями практических и избыточных функциональных возможностей.
На пути к высокому качеству организация должна проанализировать свои практические функциональные возможности. Когда избыточные активы становятся явными, руководство организации может легко увидеть проблему и принять более обоснованное решение относительно того, что следует предпринять в отношении такой избыточной мощности, например, продать, сдать в аренду или лизинг.
5) использование практических и избыточных функциональных возможностей в целях планирования расширения производства. Быстроразвивающиеся фирмы даже в российских условиях иногда увеличивают объемы выпуска продукции на 30-100 % в год. Таким организациям в этом случае необходимо задуматься о расширении служб управления. Им потребуются новые работники, больше офисных помещений и компьютеров. Нужно проанализировать свои практические и неиспользуемые функциональные возможности, что поможет при планировании расширения производства. Также необходимо учесть, что по мере того, как они будут приобретать дополнительные функциональные возможности, только часть из них будет использована немедленно.
Взаимосвязь процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей
Одна из сфер применения ABC-метода, как метода учета затрат, на котором базируется процессно-ориентированное бюджетирование — это оценка эффективности (выполнения) цепочки поставок (логистической цепочки). Предприятия могут использовать учет затрат по видам деятельности, чтобы оценить как функционирование участников цепочки поставок влияет на логистические затраты и на общую прибыльность предприятия [148]. Затраты могут изменяться в зависимости от временного цикла, своевременности поставок, стимулирования по отношению к регулярным продажам, типа покупателя или точности заказа [123].
Вполне понятно, почему именно логистика в первую очередь привлекла внимание теоретиков метода ABC: логистика представляет собой сквозную цепь различных видов деятельности, принадлежащих к нескольким разным бизнес-процессам и пронизывающих все предприятие, соединяя не только его отдельные подразделения, но и поставщиков и потребителей. Именно логистическим затратам в традиционном бухгалтерском учете повезло меньше всего: они разбросаны не только по разным статьям накладных расходов, но и включаются в себестоимость материалов, то есть прямых затрат. Поэтому их анализ и контроль в традиционной системе учета затрат практически невозможен.
В настоящее время популярны термины «управление материальными потоками предприятия» и «интегрированная цепь поставок», которые, по сути, являются синонимами логистики. Логистика включает следующие типовые функции, или бизнес-процессы [65]: - закупки; - перевозка; - складирование и хранение; - управление запасами (прогнозирование потребности внутрипроизводственных перемещений и т.п.); - расчеты с потребителями и послепродажный сервис; - прогнозирование и планирование производства; - ведение баз данных; - вспомогательные виды деятельности.
Необходимость метода ABC в логистике обусловлена целым рядом причин. В частности, к ним относится более точный по сравнению с традиционным методом расчет себестоимости объектов затрат. Если учесть, что затраты на логистику в различных отраслях производства составляют значительную часть объема продаж, то ее выбор в качестве первоочередного объекта внедрения ABC становится понятным. Поэтому ставится задача выделения и описания видов деятельности для всех бизнес-процессов, образующих цепь логистики. Например, для бизнес-процесса «закупка материалов» можно выделить следующие виды деятельности: - ежедневно — выписка требования на закупку, получение доставленных материалов; - периодически — определение потребности в материалах, составление списка потенциальных поставщиков, подготовка спецификации на материалы, пересмотр стратегии закупок, проведение тендера и выбор поставщика, оценка итогов сотрудничества с поставщиками.
Для каждого вида деятельности в логистике необходимо определить драйвер затрат. Наиболее часто используемыми являются следующие драйверы: - количество позиций номенклатуры материалов или товаров; - сеть поставок (количество поставщиков и количество пунктов получения запасов); - номенклатура запасов (количество позиций); - сбытовая сеть (количество пунктов отгрузки); - уровни спроса на продукт и модели поведения потребителей; - уровень обслуживания потребителей; - доставка (материалов на склад и готовых продуктов потребителям) по весу, количеству отгрузок или упаковок; - складские работы (хранение и обработка). Чтобы обобщить информацию о драйверах и видах затрат, их связи с видами деятельности, рекомендуется разработать модель формирования затрат для подразделения, продукта, периода времени и типа сбытового канала. Этапами ее разработки являются в частности: 1) сбор финансовой информации - бюджетных данных за текущий период или фактических данных за предыдущие периоды. 2) выделение видов деятельности - в привязке к отдельным продуктам. 3) разработка модели формирования затрат (в предварительном варианте), то есть выявление всех видов затрат, связанных с логистикой данного продукта. 4) определение драйверов затрат, то есть выявление факторов, обуславливающих необходимость выполнения вида деятельности и генерирующих затраты. 5) сбор данных по драйверам затрат — фактических за прошлые периоды времени, бюджетных, полученных в результате наблюдений или оценочных. 6) расчет затрат по видам деятельности - на основе данных о драйверах затрат. 7) расчет затрат по объектам (продуктам) - на основе данных о драйверах затрат и поглощении видов деятельности объектами затрат. Необходимо сравнить полученный результат с традиционным расчетом по статьям калькуляции. Результаты расчетов в модели формирования затрат оцениваются по сравнению с традиционными расчетами себестоимости единицы продукта по статьям калькуляции, а также с точки зрения аккумулирования затрат по звеньям цепи поставок и ряда других показателей (валовая прибыль, рентабельность продукта, добавленная стоимость его обработки и т.п.).
Организация контроля за соблюдением бюджета издержек по местам формирования затрат и центрам ответственности
В; условиях жесткой рыночной конкуренции, существенно- возрастает значение долгосрочного развития предприятия, основными факторами которого являются грамотное стратегическое управление, эффективность бизнес-процессов, знания и квалификация сотрудников, способность организации удерживать и привлекать новых клиентов, корпоративная культура, поощряющая инновации и организационные улучшения, инвестиции в информационные технологии.
Модель учета и планирования на основе финансовых показателей должна быть расширена за счет других инструментов, одним из которых является сбалансированная система показателей — ССП (Balanced ScoreCard — BSC), разработанная Робертом Капланом и Дэвидом Нортоном.
Дэвид Нортон, один из авторов концепции ССП, отмечает, что «система сбалансированных показателей - это инструмент, который позволяет управлять процессом достижения стратегических целей» [25, 26, 137]. Основное назначение системы - в «усилении стратегии бизнеса, ее формализации, проведении и донесении ее до каждого сотрудника предприятия; обеспечении мониторинга и обратной связи с целью отслеживания и генерации организационных инициатив, внутри структурных подразделений».
По мнению Шмидта Вальтера, сбалансированная система показателей -это эффективный и универсальный, инструмент для управления последовательным- ориентированием действий группы людей (организаций, предприятий, институтов, отделов, сфер деятельности, проектных групп) на-достижение общей цели» [98].
Институт же сертифицированных бухгалтеров по управленческому учету в своей официальной терминологии приводит следующее определение сбалансированной системы показателей: «Сбалансированная система показателей - это подход, необходимый для обеспечения менеджмента компании информацией, помогающей в формулировании стратегической политики и целей организации» [70].
По мнению А. Коробкова, концепция системы сбалансированных показателей все большее распространение и применение получает как стратегическая система управленческого учета. Основное назначение систем подобного рода заключается в обеспечении функции сбора, систематизации и анализа информации, необходимой для принятия стратегических управленческих решений. ССП нельзя назвать просто учетной системой, она является составной частью системы управления организации и может являться ее основным ядром [68]. По нашему мнению, в данном подходе можно не согласиться с автором, утверждающим, что основная функция ССП заключается в сборе, систематизации и анализе информации, необходимой для принятия стратегических управленческих решений.
Также А. Коробков отмечает, что «в условиях жесточайшей рыночной конкуренции информационного века намного большее значение имеет долгосрочное развитие, основными факторами которого являются грамотное стратегическое управление, эффективность бизнес-процессов, капитал предприятия, воплощенный в знаниях и квалификации сотрудников, способность организации удерживать и привлекать новых клиентов, корпоративная культура, поощряющая инновации и организационные улучшения, инвестиции в информационные технологии» [68].
По нашему мнению, сбалансированная система показателей предоставляет возможность руководителям связать стратегию предприятия с набором взаимосвязанных показателей, индивидуально разработанных для различных уровней управления и связанных между собой.
Одним из основных условий эффективной системы планирования является взаимосвязь стратегических целей предприятия с долгосрочным и .краткосрочным планированием. Система текущего планирования не должна быть оторвана от долгосрочных планов и стратегии предприятия, а реализация краткосрочных планов и стратегий компании должна приводить к достижению стратегических целей и видения компании. ССП решает проблему разрыва между долгосрочным видением предприятия и текущими действиями сотрудников, беря на себя управление такими ключевыми процессами, как перевод видения в стратегии, коммуникацию и связь, бизнес-планнирование, усиление обратной связи и обучение стратегии.
Надо отметить, что согласно данным исследования, проведенного «Маг Консалтинг» среди представителей более чем- ста российских предприятий, около 50% предприятий, использующих ССП, не достигли тех результатов, на которые рассчитывали [36].
По мнению Дэвида Нортона, если внедрение системы сбалансированных показателей на предприятии не стало успешным, следовательно, бизнес не смог реализовать разработанную стратегию [26].
Одним из недостатков систем оценки эффективности, считает Коробков А., является то, что они базируются на годовом бюджете и оперативном плане предприятия. Данные системы ориентированы на краткосрочные периоды и тактику предприятия, но отнюдь не на стратегию [68].
По мнению А. Гершуна, это происходит, в первую очередь, потому что ССП существует сама по себе и никак не связана с другими элементами управления организации: системами бюджетирования и управленческого учета, инструментами стратегического развития и оперативного управления. Другими словами, сбалансированная система показателей требует от предприятия единого развития, ориентации на стратегию всех подразделений, вплоть до каждого сотрудника, что невозможно без адаптации новой системы к уже существующим в организации [35].
На наш взгляд, наиболее правильное и соответствующее современным условиям развития российских предприятий мнение, можно отметить у А. Герпгун, который считает, что в первую очередь, необходимо связать сбалансированную систему показателей с системой стратегического управления, а значит с бюджетированием. Иначе она будет всего лишь набором разрозненных показателей, никак не влияющих на стратегическое развитие организации [35].
На разработанной нами схеме (Рис. 2.3.2) показана взаимосвязь стратегического планирования, системы сбалансированных показателей и бюджетирования и учета затрат. В данном случае стратегия формулируется как гипотеза о том, чего собирается достичь предприятие, а бюджетирование и учет затрат должны помочь руководству проверить эту гипотезу.
В соответствии со стратегическим планом развития предприятие разрабатывает стратегические карты, которые отражают ее цели в четырех проекциях: «Финансы», «Клиенты», «Бизнес-процессы», «Персонал». Для каждой проекции определяются ключевые факторы успеха и их индикаторы -ключевые показатели эффективности (KPI - Key Performance Indicator). Четыре проекции позволяют распределить цели таким образом, чтобы ни
