Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концепция управленческого учета обычной деятельности мясокомбинатов в России
1.1 . Методологическая база постановки управленческого учета обычной деятельности мясокомбинатов
1 2..Объективизация управленческого учета в менеджменте мясокомбинатов
1.3.Управленческий учет затрат на производство мясных изделий мясокомбинатов
Глава 2. Управленческий учет затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости продукции мясокомбинатов
2.1 Основные подходы к группировке затрат в управленческом учете и их отражение в информационных регистрах
2.2.Методика управленческого учета затрат на производство продукции мясокомбинатов
2.3.Методика формирования управленческой себестоимости продукции мясокомбинатов
Глава 3. Планирование обычной деятельности мясокомбинатов 96
3.1. Методология планирования обычной деятельности мясокомбинатов
3.2.Основные подходы к бюджетированию доходов и расходов мясокомбинатов
3.3.Организация внутреннего бюджетного контроля обычной деятельности хозяйствующего субъекта
Заключение 133
Библиография 145
Приложения
- Методологическая база постановки управленческого учета обычной деятельности мясокомбинатов
- Основные подходы к группировке затрат в управленческом учете и их отражение в информационных регистрах
- Методология планирования обычной деятельности мясокомбинатов
Введение к работе
Актуальность темы. Успешное развитие хозяйствующего субъекта в непростых условиях рыночных отношений в экономике является главной задачей не только микроэкономики, но выступает как стратегическое звено хозяйственной политики государства. Совершенствование корпоративного управления, внедрение принципиально новых его форм и средств, позиционируется многими ведущими специалистами и государственными деятелями как элемент стратегии гармонизации и реформирования экономики России.
Необходимость государственного регулирования в стратегическом направлении реформирования, стабилизации и развития экономики вполне очевидна и не требует особой аргументации. Разумный государственный протекционизм при ввозе в страну импортных товаров, налоговые льготы, участие государства в социально значимых проектах - все это, безусловно, является ценным подспорьем в становлении рыночно ориентированных хозяйствующих субъектов. Однако со стороны государства является лишь стартовой площадкой для развития частной предпринимательской инициативы, ее продуктивных, творческих форм развития и результативного применения.
В настоящее время, перед менеджментом предприятий стоят важные и сложные задачи, связанные, прежде всего, с выбором концепции корпоративного управления, сохранением лучших традиций отечественного управленческого потенциала. Стратегической задачей выживаемости и успешного развития современного рыночного предприятия является интеграция в единую систему финансовых, материальных, трудовых и иных ресурсов хозяйствующего субъекта на основе разумной расстановки экономических приоритетов, что способствует успешности позиционирования организации в рыночных условиях.
Тактические задачи, вытекающие из концепции данной стратегии, ориентированы на экономию денежных средств при приобретении необходимого объема ресурсов требуемого уровня качества, их дальнейшего рационального использования с максимальной результативностью в производстве и продаже продукции. Для успешного решения данного комплекса задач возникает существенная потребность во внедрении новых и обновлении существующих управленческих инструментов, которые находят отражение в процессе интеграции всех функций в единую, эффективную систему корпоративного менеджмента.
Поиски результативной конфигурации теоретико-методологической базы корпоративного управления велись учеными и практиками с самого начала процесса становления рыночных механизмов в России. Очевидным оказалось и то, что механическое копирование западных стереотипов лишь усугубляет и без того трудную экономическую ситуацию в стране. . В отечественном корпоративном менеджменте объективно сформировался запрос на инструментарий, позволяющий сбалансировать отечественный опыт хозяйственного управления и передовые западные методики. Наиболее значимым ответом на эти запросы последовало изучение и сначала робкие, затем более уверенные попытки внедрения бухгалтерского управленческого учета в практику отечественных хозяйствующих субъектов.
За относительно исторически короткое время управленческий учет обычной деятельности существенно расширил области своего применения в отраслевом и функциональном аспекте. Его использование перестало ограничиваться крупными, высокотехнологичными корпорациями машиностроительных отраслей. Расширение сферы применения управленческого учета коснулось и хозяйствующих субъектов мясной промышленности экономики. Мясная промышленность экономки несправедливо «забывалась» многими стратегическими национальными программами, «заслоненная» атомной, ракетостроительной, автомобильной и иными отраслями, считающимися не только приоритетными, но и престижными в плане выстраивания имиджа отечественной экономки.
Однако формирование экономически мощных и финансово устойчивых агропромышленных холдингов, основной конструкцией которых являются зачастую мясокомбинаты, потребовало иных подходов к рассмотрению статуса последних. Появился целый комплекс экономически обоснованных причин, мотивирующих внедрение управленческого учета на предприятиях мясной промышленности. Среди них, по нашему мнению, следует отметить как наиболее важные:
• нарастание конкурентной борьбы на рынке мясной продукции;
• обеспечение экономного использования необходимого объема ресурсов для результативного производства и успешной реализации продукции на рынке;
• отсутствие ведомственных инструкций по методологии эффективного управления предприятием;
• реструктуризация организационной, финансово-хозяйственной и имущественной структуры предприятий;
• необходимость в нормативном и бюджетном регулировании затрат и их результатов в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта.
Этим во многом определяется актуальность и практическая значимость теоретико-методологической и методической базы управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности экономики. Необходимость в научно обоснованной системе управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности и ее дальнейшего развития определили выбор темы диссертационного исследования, ее цель, предмет, объекты.
Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных основ управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности на базе эффективного калькуляционного учета и бюджетирования их обычной деятельности. Для достижения поставленной цели автором работы определены следующие задачи:
• исследовать в региональном аспекте современное состояние мясной промышленности;
• рассмотреть возможную мотивацию развития методологической базы управленческого учета на предприятиях мясной промышленности;
• выявить значимость и перспективы развития управленческого учета в рамках корпоративного менеджмента хозяйствующих субъектов мясной промышленности;
• уточнить пути совершенствования и дальнейшего развития нормативного учета затрат мясокомбинатов;
• уточнить и дополнить возможности контрольно-учетной функции в рамках подсистемы мониторинга затрат;
• сформулировать основные пути и возможности объективизации управленческого учета в систему управления предприятием;
• формализировать функции и процедуры составления бухгалтерской управленческой отчетности;
• уточнить и дополнить понятия «затраты на обычную деятельность хозяйствующего субъекта», состава объектов управленческого учета в целом;
• уточнить и дополнить методические основы управленческого калькуляционного учета и подходов к формированию себестоимости продукции;
• усовершенствовать приемы и способы бюджетирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта;
• уточнить состав документов, поддерживающих текущее управление затратами, их совершенствование и разработать новые информационные регистры управленческого учета предприятий мясной промышленности.
Объектом исследования являются мясокомбинаты Нижегородской, Костромской областей и республики Мордовия.
Предметом исследования принимается теоретико-методологическая база внедрения управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности Методология исследования базируется на диалектическом методе познания предмета исследования, предполагающего изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи; анализ и синтез, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений, научное абстрагирование, методы дедукции и индукции и т. д. В процессе исследования использованы приемы и способы схематизации управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности, классификации и группирования факторов производства и сбыта мясной продукции.
Диссертационное исследование основывается на использовании научных трудов ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, а именно: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкого, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, О.В. Голосова, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, Е.А. Мизиковского, П.П. Новиченко, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и др. Среди зарубежных трудов применительно к отечественным экономическим условиям привлекают внимание фундаментальные работы зарубежных авторов: А. Апчерча, X. Андерсона, К. Друри, Ч.Т. Хорнгрена, Д. Фостера, Дж. Рис, Р. Энтони и других.
Одним из приоритетных направлений диссертационного исследования явилось реформирование системы управления затратами и их результатами в сфере обычной деятельности предприятий мясной промышленности. При этом особое внимание уделено решению проблем модернизации существующих и внедрению новых приемов и способов калькулирования и бюджетирования деловой активности хозяйствующего субъекта. Нами рассмотрены калькулирование и бюджетирование как наиболее результативный инструментарий управления и формирования информационной базы управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности экономики.
В процессе исследования также изучены нормативно-правовые акты, регламентирующие деятельность хозяйствующих субъектов; данные хозяйственного учета мясоперерабатывающих предприятий; нормативно-справочная и корпоративно-управленческая документация по бухгалтерскому управленческому учету, оперативно-техническому учету, стратегическому планированию, маркетингу, финансовому менеджменту, внутреннему аудиту, контролю и ревизии, стандартизации и унификации форм первичной информации, бюджетированию и отчетности, публикации по новым управленческим технологиям.
Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях в различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы их статистического анализа».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и информационной базы управления мясокомбинатами.
Представленное научное исследование содержит следующие элементы научной новизны:
• сформулирована концепция объективизации управленческого учета в систему управления предприятием;
• разработана методика системного текущего мониторинга затрат в рамках управленческого учета мясокомбинатов;
• сформулированы подходы к формированию себестоимости продукции мясокомбинатов в управленческом учете, разработан принципиально новый показатель «удельная себестоимость заготовления»;
• усовершенствованы существующие и разработаны новые информационные регистры управленческого учета мясокомбинатов;
• усовершенствованы методические основы . бюджетирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта;
• уточнены и усовершенствованы процедуры, структурирующие внутренний бюджетный контроль предприятия;
Практическая значимость работы заключается в том, что основные положения, выводы, рекомендации и реализация результатов исследования дают возможность использовать их при совершенствовании нормативной базы управленческого учета мясокомбинатов, формировании системы учетно-экономической информации для подготовки оперативных управленческих решений в сфере обычной деятельности мясоперерабатывающих предприятий.
Результаты исследования используются в учебном процессе, в частности преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет», а также спецкурсов в области бюджетирования деятельности организации, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2005г.).
Практические положения диссертации по внедрению приемов и способов управленческого учета внедрены в ОАО «Мясокомбинат и компания», ООО «Чернышихинский мясокомбинат», ООО «Сергачский мясокомбинат», ЧП «Выксунский мясокомбинат», что подтверждено справками о внедрении.
Материалы диссертации используются кафедрой Бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им Н.И. Лобачевского.
По результатам работы опубликовано 5 печатных работ общим объемом 1,64 п.л. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 27 таблиц, 16 схем и рисунков, заключения, списка использованной литературы, включающего 160 наименований и 29 приложений.
Методологическая база постановки управленческого учета обычной деятельности мясокомбинатов
Выделение производства мяса и мясных продуктов в составе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного Министерством экономики Российской Федерации [6] свидетельствует о признании необходимости системной организации мясной промышленности и научно обоснованного подхода к решению проблем ее развития. В настоящее время наблюдаются довольно устойчивые позитивные тенденции роста мясной промышленности. Отечественная мясная промышленность находится на подъеме. Так, по данным Государственного комитета по статистике, в 2003 году мясное производство в России увеличилось на 10,5 %, в 2004 году - на 11,3 % и в 2005 - на 12,4 %. В табл. 1.1 представлены статистические данные, характеризующие рост мясной промышленности в Нижегородской области за 2000-2005 годы.
К основополагающим элементам системы переработки мяса в России относятся мясокомбинаты - это промышленное предприятие по убою скота и переработке мяса и других продуктов на пищевые и кормовые продукты, технические изделия, медицинские препараты [52, с.30; 102, с. 13]. Статические данные по Нижегородской области свидетельствуют о позитивных результатах экономического развития мясокомбинатов в 2000-2005 годах (табл. 1.2) [42] .
Проведенные нами исследования показали, что, в частности, в Нижегородской области и республики Мордовия, имеет место усиление конкурентной борьбы на рынке мясных товаров. Рейтинг ведущих мясокомбинатов в Нижегородской области и республике Мордовия представлен . Другая отслеженная нами тенденция в экономической сфере мясокомбинатов свидетельствует о том, что имеются явные признаки интеграции большинства производителей мясной продукции и поставщиков в агропромышленные холдинги (например, агропромышленный холдинг «Ильиногорское», расположенный в Нижегородской области). Мы полагаем, что экономической мотивацией этого процесса является комплекс факторов влияния на достижение успеха в условиях рыночной экономики, таких как:
постоянное повышение эффективности производства;
наращивание выпуска конкурентоспособной продукции на основе внедрения новейших технологий;
актуализация эффективных форм хозяйствования;
достижение устойчивого финансового положения и т.д.
Как показали проведенные нами исследования, мясокомбинаты осуществляют мероприятия по созданию условий интеграции в мировое экономическое пространство. В частности, реализованы и готовятся к реализации ряд инновационных проектов, к наиболее существенным целям которых является повсеместная и комплексная автоматизация изготовления изделий и управления этим процессом, интенсификация производства и улучшение качества выпускаемой продукции [44, с.26]. Так, в ООО «Мясокомбинат и компания» внедрен технологический комплекс, полностью отвечающий требованиям мировых стандартов; в ОАО «Чернышихинский мясокомбинат» внедрено программное обеспечение процессом дефростации мяса. Это позволило снизить потери сырья на 32% в год. На этом же предприятии внедрено программное управление технологическим процессом производства сырокопченых колбас, что позволило улучшить и приблизить качество продукции к мировым стандартам. Реализация данных проектов, имеющих убедительное технико-экономическое обоснование и высокий уровень потенциальной доходности от внедрения, при определенной государственной поддержке, способна существенно улучшить качество продукции, резко повысить ее конкурентоспособность и привлекательность в глазах конечного потребителя.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг [13, п.5]. Следовательно, обычной деятельностью хозяйствующего субъекта промышленного типа являются хозяйственные процессы, связанные с изготовлением и продажей продукции. В табл. 1.3 указаны виды продукции, которые являются результатом обычной деятельности.
Основные подходы к группировке затрат в управленческом учете и их отражение в информационных регистрах
Как уже отмечалось выше, калькуляции составляют основную базу принятия управленческих решений. Эти внутрихозяйственные документы являются носителями информационного результата формирования себестоимости продукции. В бухгалтерской науке на сегодняшний день принято позиционировать единым целым объектно-ориентированную функцию учета затрат (при котором однозначно идентифицирован объект затрат) и счетную процедуру - калькулирование. Вполне очевидно, что учет, обеспечивая отражение сведений об объекте калькулирования, первичен. Вместе с тем, по нашему мнению, расставлять на практике приоритеты процессов реализации учета и обработки учетной информации по отношению друг к другу не имеет логического смысла.
Основополагающей процедурой формирования калькуляций, используемых при формировании себестоимости - плановых, нормативных и фактических, является группировка затрат, сведения о которых аккумулируются в соответствующих регистрах. Мы полагаем, что учетный регистр, наполнение которого сведениями о хозяйственных операциях представляет собой одну из форм ситуационного моделирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта. В задачи управленческого учета предприятий мясной промышленности входит инструментальное обеспечение моделирования их обычной деятельности.
Структурной единицей учетного регистра является запись о соответствующей хозяйственной операции, которая интегрирует набор реквизитов-признаков и реквизитов-оснований в логически законченное выражение. Информационная модель-регистр, сконструированная из учетных записей, в конечном итоге представляет собой знаковый аналог состояния затрат и их результатов в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Непрерывность и последовательность процесса документирования деловой активности предприятия в пространстве его обычных видов деятельности создает прочную основу реализации управленческого калькулирования.
В основе группирования затрат лежит информационная процедура аккумулирования необходимой информации об обычной деятельности на основе накопления и систематизации первичных данных о затратах и их результатах. В этой связи особую актуальность приобретает повышение оперативности работы менеджмента предприятия, прежде всего бухгалтерской службы, уменьшение числа ошибок и неточностей при регистрации и обобщении учетных сведений. Организация и ведение учетных регистров затрат являются ключевыми процедурами калькуляционного управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности и лежат в основе группирования затрат.
Условия применения учетных регистров отражаются на объемах содержащейся в них информации в зависимости от их видов и назначения. В основе составления калькуляций продукции мясокомбинатов лежат накопительные регистры, где аккумулируются сведения о затратах, как правило, в нехронологическом порядке. По нашему мнению, придание хронологической упорядоченности ведения накопительных регистров затрат создаст условия для контроля за отнесением затрат к определенному временному периоду. Отсутствие временной последовательности в учетных записях может служить сигналом о неритмичности передачи первичных документов из «низовых» центров затрат - производственных участков, отделов, складов, гаражей, мастерских и т.п. По нашему мнению, важной ролью в выстраивании калькуляционной базы управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности является системная регистрация подготовки производства. На отдельных мясокомбинатах подготовку производства, связанную с убоем скота, замораживанием, размораживанием, разборкой мяса рассматривают как отдельный технологический передел. Исследования показали, что при группировке затрат на этом переделе необходимо учитывать различия в цене отечественного сырья (поступающего из местных крестьянских хозяйств) и импортного (поступающего от торговых операторов мирового мясного рынка), ведение производственных технологических процессов при использовании отечественного и импортного сырья [31, с.45; 37, с.87; 42, с. 12; 77, с.43-46]. В связи с этим обстоятельством, мы предложили два вида накопительных регистров, которые представлены в приложениях 24,25.
Методология планирования обычной деятельности мясокомбинатов
Планирование обычной деятельности является одной из наиболее важных и сложных функций управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности. Планирование обычной деятельности хозяйствующего субъекта несет нагрузку прямой связи в системе хозяйственного управления в координатной плоскости «субъект управления - объект управления». Информационный результат планирования - план -является носителем в документированном виде вырабатываемых субъектом управления управленческих воздействий на объект управления, в контексте управленческого учета хозяйствующих субъектов - на затраты и их результаты.
Как отмечалось в главе 1 настоящей работы, одним из наиболее трудных и важных направлений объективизации управленческого учета в менеджменте предприятия является организация и ведение информационного фонда планирования и управления. Одной из ключевых причин возникновения данной проблемы на большинстве исследуемых предприятий мясной промышленности является, по нашему мнению, недостаточно эффективное структурирование каналов и маршрутов движения данных, поддерживающих реализацию управленческих функций.
Исследования, проведенные нами на мясокомбинатах Нижегородской и Костромской областей, республики Мордовии, показали, что во многих случаях релевантная информация поступает со значительным опозданием и имеет низкое качество. Такая ситуация, к сожалению типичная в мясной промышленности, объясняется во многом неразвитой информационной инфраструктурой хозяйствующих субъектов, отсутствием опыта качественной переработки значительных массивов сложно структурированных сведений, в том числе в оперативном режиме. Причины низкой продуктивности планирования нам видятся в недостаточно развитой методологии этой управленческой функции. В процессе планирования на мясокомбинатах зачастую решающую роль играют интуитивные, ситуационные подходы. По нашему мнению, следует сместить акцент на проведение выверенных, тщательно подготовленных, научно и практически обоснованных плановых технико-экономических расчетов.
Выживаемость и успешность предприятий в условиях развивающегося рынка требует от планирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта более высокой результативности. Традиционные отечественные методики планирования, а также те методики, положительно зарекомендовавшие себя в условиях западной системы менеджмента, далеко не всегда эффективны в управлении обычной деятельностью хозяйствующего субъекта мясной промышленности.
Следует обратить внимание на «зашумленность» терминологии планирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта. К примеру, сам термин «планирование» означает «определение целей, формулирование, оценка и выбор политики, стратегии, тактики действий, необходимых для их достижения» [127, с.65]. На практике понимание этого термина руководителями мясокомбинатов зачастую сводится к сиюминутным, ситуационным прогнозам; поспешному составлению и постоянной корректировке формально принятых смет; организационно-диспетчерским функциям; не всегда обоснованному в подавляющем большинстве случаев -традиционному, затратному ценообразованию.
По традиции планирование обычной деятельности мясокомбинатов отталкивается от производства, несмотря на то, что первичным в этом процессе в условиях становления и развития рынка является ориентация на спрос, продажи, причем по каждому наименованию номенклатуры продукции. Вместе с тем, нельзя обойти вниманием и производственные факторы планирования: очень важно учитывать реальную производственную мощность, фактический выпуск продукции и имеющийся резерв производства. Негативным явлением, имеющим место в планировании обычной деятельности хозяйствующего субъекта мясной промышленности, является практически полное отсутствие методик гибкого бюджетирования, расчетов критической точки безубыточности, маржинального запаса рентабельности. На многих мясокомбинатах действуют пакеты документов -носителей планов обычной деятельности доперестроечного периода. Безусловно, документационное обеспечение планирования нуждается в существенной семантической и синтаксической модернизации.
Наблюдается негативная тенденция, связанная с сокращением на некоторых мясокомбинатах штатов специалистов по сметному планированию, передачей их функций счетным работникам. Не умаляя значения учета, мы уверены в необходимости обеспечения диалектической неразрывности, пространственного, временного и методологического единства этих функций. По нашему мнению, в настоящее время на мясокомбинатах сформировались объективные условия, в которых необходимы разработка и выполнение комплекса мероприятий, связанных с наращиванием темпов внедрения новых, адекватных и актуальных специфике обычной деятельности хозяйствующего субъекта мясной промышленности приемов и способов планирования этой непростой сферы.
Решение этой задачи связано с совершенствованием методологии планирования на основе внедрения современных зарубежных плановых инструментов, адаптированных к непростым условиям менеджмента отечественных мясокомбинатов. Для гармоничного и сбалансированного позиционирования планирования обычной деятельности в менеджменте хозяйствующего субъекта необходима комплексная теоретико-методологическая база, позволяющая своевременно составлять и обоснованно корректировать планы, охватывать диапазон факторов внешнего и внутреннего влияния на ход и результаты обычной деятельности. Комплекс технико-экономических расчетов (ТЭР) плановых показателей создает тот информационно-методический фундамент, без которого планирование как таковое невозможно. По нашему мнению, система ТЭР плановых показателей должна быть структурирована таким образом, чтобы каждая ее процедура органически вписывалась в сложную ткань управленческого учета хозяйствующих субъектов мясной промышленности, была ориентирована на выполнение конкретной управленческой задачи, «работала» на четко обозначенный и идентифицированный в будущем периоде комплекс хозяйственных действий.
Как показывает приведенная нами схема, планирование служит своего рода фундаментом, исходным материалом, для управления мясокомбинатом. В целом процесс планирования представляет собой замкнутый цикл с прямой (от разработки стратегии и определения оперативных планов до реализации и контроля) и обратной (от учета результатов до переформулирования плана) связью [151, 466-470].
