Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 8
1.1. Управленческий учет в информационной системе предприятия 8
1.2. Туристская деятельность и ее особенности, влияющие на организацию управленческого учета 21
1.3. Классификация затрат в туристских организациях и ее влияние на организацию управленческого учета 47
ГЛАВА II. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 61
2.1. Управленческий учет производственной деятельности туристских организаций 61
2.2. Система внутрихозяйственной отчетности в управленческом учете 71
2.3. Методы и способы калькулирования себестоимости туристской продукции 79
2.4. Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль» 93
ГЛАВА III. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 100
3.1. Организация управленческого учета по системе «стандарт-кост» 100
3.2. Организация управленческого учета по системе «директ-кост» 105
3.3. Бюджетирование деятельности туристских организаций 113
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 135
ЛИТЕРАТУРА 139
ПРИЛОЖЕНИЕ 150
- Управленческий учет в информационной системе предприятия
- Управленческий учет производственной деятельности туристских организаций
- Организация управленческого учета по системе «стандарт-кост»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последнее время в нашей стране появляется все больше организаций, осуществляющих свою деятельность в туристско-экскурсионной сфере. Туризм является одной из доходных отраслей народного хозяйства. Достаточно сказать, что в международной практике по доходности туризм занимает третье место после доходов от экспорта нефтепродуктов и автомобилей. Для российских предпринимателей туризм является относительно новым и перспективным видом бизнеса. Законодательная база для осуществления туристской деятельности в нашей стране впервые была принята 24 ноября 1996 года (Федеральный закон «Об основах туристкой деятельности в Российской федерации» №132-Ф3 [2]).
Эффективность деятельности туристских организаций в современных условиях невозможна без четкой организации бухгалтерского учета, являющегося важнейшим инструментом в управлении затратами, доходами, капиталом и финансами.
К сожалению, действующая система учета и контроля в туристских организациях России не вполне отвечает современным требованиям становления и развития рыночных отношений. Несмотря на все попытки реформирования бухгалтерского учета в туристской отрасли, его результаты способны отвечать лишь требованиям фискальных органов и других внешних пользователей. Слабо освещены эти вопросы и в экономической литературе. Имеющаяся незначительная литература по этой проблеме посвящена, в основном, традиционному бухгалтерскому учету. Между тем, в международной практике бухгалтерский учет принято подразделять на две подсистемы: управленческую и финансовую. Предназначение финансового учета состоит в предоставлении информации, главным образом, для внешних ее пользователей. Управленческий же учет, напротив, является конфиденциальным и его данные используются исключительно внутри организации ее управленческим персоналом для принятия решений, определяющих тактику и стратегию развития организации.
Вопросы организации финансового учета у нас в стране в определенной степени разработаны. Организация же управленческого учета требует еще своего осмысления и необходимости применения. По оценкам специалистов в экономически развитых странах 90% времени и ресурсов в области бухгалтерского учета отводится на управленческий учет и остальные 10% - на постановку и ведение финансового учета. В отечественных организациях же это соотношение выглядит с точностью наоборот. Для положительного изменения такого соотношения в пользу управленческого учета в отечественных организациях необходима как заинтересованность руководящего состава организации, так и организационные предпосылки его применения. В связи с этим проблема разработки методических и организационных основ управленческого учета в туристских организациях в настоящее время приобрела особую актуальность, что определило выбор данной темы исследования автором.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методических и организационных основ управленческого учета в туристских организациях.
Исследование направлено на решение следующих задач: исследование организационных предпосылок и возможностей применения управленческого учета в туристских организациях; рассмотрение управленческого учета в связи с особенностями технологического процесса формирования туров, а также поведением затрат; раскрытие экономико-организационных моделей формирования затрат и доходов; - обоснование учета затрат по центрам ответственности.
Объектами исследования являются туристские организации г. Москвы, в частности: ООО «Планета-тур» (туроператор по индивидуальным выездным турам), ЗАО «Острова лета» (туроператор по групповым въездным экскурсионным и бизнес турам), ООО «Итема тур» (туроператор по детским групповым экскурсионным турам), ЗАО «Голд-тревел» (туроператор по групповым выездным рекреационным турам), ЗАО «Клуб «Русский экспресс» (туроператор по групповым выездным экскурсионным турам), Транспортный отдел туристской компании «Интаэр» (организация чартерных авиарейсов), ООО «Круизная компания «Бриз Л» (туроператор по международным морским круизам), ЗАО «Рубикон-тур».
Кроме того, был изучен опыт зарубежных компаний - партнеров российских туроператоров: Болгарский туроператор по въездным турам на отдых «Бояна-91», г. Варна (Болгария), Итальянский туроператор «Gavia touroperator» по въездным экскурсионным турам, г. Рим (Италия).
Методологической и теоретической основой исследования явились научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные как общим экономическим и бухгалтерским проблемам, так и частным вопросам организации управленческого учета.
Необходимо заметить, что значительный вклад в разрешение организационных и бухгалтерских проблем, связанных с управленческим учетом, внесли работы Керимова В.Э., Ламыкина И.А., Николаевой О.Е., Николаевой С.А., Новиченко П.П., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Петровой В.И., Сидельниковой Л.Б., Ткача В.И., Шеремета А.Д., Друри К. Миддлтона Д., Фостера Дж., Хорнгрена Ч.Т., Энтони Р., и др.
Кроме того, в ходе исследования изучена отечественная норматив- но-правовая и инструктивная база.
Диссертационное исследование основано на методологии современного экономического образа мышления, свойственрюго научному пониманию рыночного хозяйства.
Научная новизна положений, выводов и рекомендаций, представленных в диссертации, определяется следующим: уточнены понятия видов туристкой деятельности и определено их влияние на организацию управленческого учета; разработана система количественного учета туристского продукта; уточнен состав и классификация затрат в туристских организациях; определен перечень центров ответственности применительно к туристским организациям и систематизированы расходы, контролируемые ими; разработана система внутрихозяйственной отчетности в туристских организациях, формы периодических отчетов по центрам ответственности; разработана модель бюджетирования деятельности туристской организации.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в разработке организационных и методологических основ управленческого учета в туристских организациях. Применение разработанных рекомендаций позволит увязать производственные затраты с основными функциями управленческого цикла, повысить качество учет-но-аналитической информации, исчислять себестоимость туристского продукта в зависимости от отдельных задач управления, оперативно управлять затратами.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения исследования доложены на Международных научных конференциях, проводимых Московским университетом потребительской кооперации в 1998 - 2000 г.г.
Отдельные предложения и рекомендации внедрены в ООО «Планета-тур», ЗАО «Острова лета», ООО «Итема тур», ЗАО «Рубикон-тур» и др.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 15 работах общим объемом 20,0 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 117 наименований, 15 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи и объект исследования.
В первой главе раскрыты методологические основы управленческого учета в туристских организациях.
Во второй главе рассматриваются практические аспекты организации управленческого учета в туристских организациях, приводится модель системы внутрихозяйственной отчетности, раскрываются методы и способы калькуляции себестоимости туристского продукта, излагается методика анализа соотношения «затраты - объем - прибыль».
В третьей главе показаны организационные системы управленческого учета в туристских организациях «стандарт-кост» и «директ-кост». Кроме того, излагается методика бюджетирования деятельности туристской организации.
В заключении приведены итоги проведенного исследования, обоснованы предложения и рекомендации по применению управленческого учета в туристских организациях.
Управленческий учет в информационной системе предприятия
В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов:
- торговый (до 1880 г.);
- предпринимательский (1800 - 1900 гг.);
- организационный (1900 - 1950 гг.);
- оптимизационный ( 1950 - 1975 гг.);
- стратегический (с 1975 г. по настоящее время).
К середине XX в. бухгалтерский учет перестает быть только формой счетоводства, хранителем документации. С появлением вычислительной техники, персональных компьютеров возможности бухгалтерской службы расширяются, она не только занимается собственно учетом, но и участвует в планировании деятельности фирмы, принятии управленческих решений и контроле за их выполнением.
40-е годы нынешнего столетия можно отнести к периоду становления и развития нового вида учета - управленческого. Это было связано с увеличением масштаба производственных затрат, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением новых методов планирования и анализа производственной деятельности, основанных на построении экономико-математических моделей.
До второй мировой войны исследования в области производственного учета носили в основном теоретический характер. В 50 - 60-е годы, в частности в США, возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Понятие «учет производства» все чаще стали заменять понятием «управленческий учет», так как упор делался на составлении предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ издержек производства и варианты управленческих решений на базе оценки их себестоимости.
Для современного этапа развития учета на Западе в широком смысле, характерным является процесс интеграции учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную, прежде всего, на применении компьютеров и ориентирующуюся все более и более на выбор стратегических целей экономического и финансового развития фирмы.
Существуют различные точки зрения по поводу определения сущности управленческого учета.
Согласно Р. Энтони и Дж. Рису [114], управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.
Управленческий учет расширяет финансовый учет, охватывая производственные операции. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства организации, применяются совершенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности и используемой внешними пользователями-инвесторами, кредиторами, другими лицами.
Управленческий учет представляет собой систему информационной поддержки внутрихозяйственного управления. Таким образом, в зарубежной практике наблюдаются различные точки зрения по сущности управленческого учета. Отдельные авторы ассоциируют управленческий и производственный учет, некоторые, сравнивая управленческий и производственный учет, считают, что управленческий учет - это часть производственного учета, другие же считают наоборот: производственный учет - это один из разделов управленческого учета.
Российские экономисты развернули оживленную дискуссию о целях, задачах и принципах управленческого учета. Рассмотрим отдельные точки зрения. Так, Катаев А.Н. писал: «Одним из самых существенных изменений в системе бухгалтерского учета зарубежных стран в последние десятилетия, как известно, является деление его на финансовый и управленческий. Финансовый учет ведется для внешних пользователей, управленческий - в интересах, прежде всего тех, кто работает на самом предприятии, внутренних пользователей. Обе эти части тесно связаны между собой и в их основу должна быть положена научно и экономически грамотно разработанная система группировочных признаков учитываемых затрат» [37].
В содержание управленческого учета включаются учет затрат и калькулирования себестоимости продукции (производственный учет), а также технико-экономическое планирование и анализ хозяйственной деятельности. При этом производственный учет выступает как основная составная часть управленческого учета. Он организуется в соответствии с учетной политикой предприятия, исходя из его потребностей.
Управленческий учет производственной деятельности туристских организаций
Организация управленческого учета в туристских организациях требует четкого разделения производственных затрат в соответствии с их классификацией. В управленческом учете особое значение группировка затрат по отношению к объему деятельности туристской организации. В связи с этим для исследования вопроса учета затрат по формированию туристского продукта необходимо подробно рассмотреть принадлежность различных видов производственных затрат к группам переменных и условно-постоянных.
К переменным затратам в туристских организациях относятся: затраты, связанные с оплатой проездных документов туристов, их проживанием, питанием, экскурсионным и визовым обслуживанием, а также услуги по добровольному медицинскому страхованию. Также данные затраты являются прямыми и формируют основу себестоимости туристского продукта. Их совокупность отражается по статье калькуляции «Затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на услуги». Величина прямых переменных затрат служит -базой распределения косвенных затрат для включения в себестоимость туристского продукта.
В туристских организациях к транспортным расходам относятся затраты, связанные с оплатой железнодорожных и авиабилетов, билетов на морские и речные суда, а также стоимость других проездных документов, приобретаемых для включения в тур. Если при покупке проездных документов агентом транспортной компании взимается комиссионное вознаграждение, то его величина включается в стоимость транспортных услуг.
Услуги по размещению туристов, оказываемые гостиницами, пан сионатами, санаториями, домами отдыха, кемпингами, турбазами и другими средствами размещения оплачиваются туристическими фирмами в соответствии с конфиденциальными тарифами, прилагаемыми к договору о сотрудничестве. В стоимость проживания включаются различные дополнительные услуги (по желанию туриста) - питание, пользование пляжем, бассейном, прокат телевизора и т.д., а также обязательные платежи - налоги (курортные таксы), установленные местными органами власти.
Затраты на подготовку и освоение нового туристского продукта включают в себя все расходы, которые осуществляет туристская фирма в период разработки новых направлений. Это могут быть затраты на ознакомительные туры для менеджеров, языковые курсы сотрудников, служебные командировки руководителей фирмы для подписания контрактов с принимающей стороной и т.д.
Визовое обслуживание. В необходимых случаях туристские фирмы осуществляют визовое обслуживание туристов. Величина взимаемого консульского сбора соответствующего посольства включается в себестоимость туристского продукта на основании документов, свидетельствующих о его уплате.
Услуги по добровольному страхованию оказываются туристам специализированными страховыми компаниями, агентами которых являются туристские организации. При подписании агентского соглашения, регламентирующего отношения туристской фирмы и страховой компании, л агенту выдаются бланки страховых полисов. При оформлении страхового полиса используются тарифы страховой компании, не включающие ко миссионное вознаграждение. Комиссия агента начисляется страховой компанией в соответствии с соглашением при получении бордеро - документа, извещающего о заключении договора страхования. В себестоимость туристского продукта включается величина страховой премии, уплачиваемой туристом при заключении договора страхования. Комиссионное вознаграждение является доходом туристской организа ции и не уменьшает себестоимость реализуемого туристского продукта. Учет производственных затрат туристской организации охватывает производственный учет затрат по формированию туристского продукта в стоимостных показателях, составляющих его вещественную основу и количественном измерении хозяйственных процессов. В результате проведенного исследования в туристских организациях ООО «Итема тур», ООО «Планета тур», ЗАО «Острова Лета», ЗАО «Голд тревел», были изучены: методика сбора и обработки информации о затратах, порядок составления первичной документации, система внутрихозяйственного документооборота, контрольные функции руководства организации. Практика работы свидетельствует о том, что данные о прямых переменных затратах в туристских организациях первоначально накапливаются и обрабатываются менеджерами, занятыми формировани ем туристского продукта.
Организация управленческого учета по системе «стандарт-кост»
«Стандарт-кост» - это система измерения оценочных размеров затрат на каком-либо участке, т.е. тех, которые должны быть понесены, а не фактические. Многие ученые, в частности, Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. [108] , Энтони Р., Дж. Рис [114], а также Шеремет А.Д., Николаева О.Е., Шишкова Т.В. и другие [105, 112] отмечают, что система «стандарт-кост» может использоваться при позаказном, попроцессном методах калькулирования себестоимости.
«Система «стандарт-кост» - это система оценки издержек на производство изделия, опирающаяся на нормативные издержки в дополнение, или вместо регистрации фактических издержек» [114, с. 269].
«Система «стандарт-кост» подразумевает разработку стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта. Когда предприятие применяет «стандарт-кост», все затраты, влияющие на счета товарно-материальных ценностей и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные, предопределенные), а не фактические» [105, с. 106]. Вместе с анализом поведения затрат и анализом «затраты - объем - прибыль» нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для контроля бюджетов. Система «стандарт-кост» позволяет оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным и оперативно устранять причины перерасходов. В экономической литературе встречаются различные описания системы «стандарт-кост». В предыдущей главе мы отмечали, что система «стандарт-кост» - это система управленческого учета. В различных странах эта система достигает актуальных для данной страны целей. В работе «Управленческий учет» под ред. Шеремета А.Д. приведена таблица, отражающая основные цели и результаты их ранжирования для системы «стандарт-кост» в различных странах. Мы считаем необходимым, определить цели системы «стандарт-кост» для предприятий Российской Федерации. Ранжирование для целей системы «стандарт-кост» приведены в таблице 5.
Таким образом, делая ссылки на западную систему «стандарт-кост», нам необходимо быть точными в терминологии. Наиболее близка, по нашему мнению, для предприятий России, система «стандарт-кост», применяемая в Японии.
В системе «стандарт-кост» используется метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.
Главной особенностью системы является оперативное выявление отклонений и управление затратами по этим отклонениям. Стандарты себестоимости доводятся до каждого менеджера и позволяют ему в ходе процесса формирования туристского продукта выбирать наиболее эффективные варианты использования туристских ресурсов. Менеджер несет персональную ответственность за допущенные отклонения и должен дать объяснение причин их возникновения. Чтобы в конце месяца расшифровать причины отклонений, менеджеру необходимо вести оперативный учет отклонений и причин их возникновения. Неудовлетворительное объяснение допущенных отклонений может серьезно повлиять на служебное положение менеджера. Николаева О.Е, Шишкова Т.В. обращают внимание на то, что «нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат: прямые материальные затраты; прямые затраты труда; общепроизводственные расходы» [71, с. 167].
Отдельные экономисты считают, что несмотря на схожесть, следует различать учет нормативных материальных затрат и учет накладных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях - на базе данных о прошлых затратах [105, с. 50].
Нормативные издержки - это их планируемый уровень, т.е. какими должны быть издержки. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным. Неблагоприятные отклонения рекомендовано отражать по дебету счетов отклонений. Аналогично этому, если фактические издержки ниже нормативных, то такое отклонение считается благоприятным отклонением и рекомендуется отражать в кредитовой части счета отклонений. В системе «стандарт-кост» отклонения производственных издержек представляют собой величину, на которую фактические издержки по производству про дукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек.
Между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты» отсутствует четкая грань. На практике, как правило, термин «нормативные затраты» относится к единичному законченному продукту, а «бюджетные затраты» - к общему их количеству [105, с. 52].
Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. В случае обнаружения отклонений, бухгалтер должен выяснить причину появления отклонений. Анализ отклонений может быть проведен с использованием различных расчетов, классификаций.
