Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы организации управленческого учета на консервных предприятиях 10
1.1. Управленческий учет и его место в информационной системе организации 10
1.2. Консервное производство и его особенности, влияющие на организацию управленческого учета 17
2. Технология организации управленческого учета на консервных предприятиях 34
2.1. Технология и основные принципы формирования бюджетов и управленческой отчетности 34
2.2. Организация управленческого учета по центрам ответственности 45
2.3. Управленческий учет снабженческо-заготовительной деятельности 56
2.4. Управленческий учет производственной деятельности 63
2.5. Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности 88
3. Организационные системы управленческого учета на консервных предприятиях 101
3.1. Организация управленческого учета по системе «Стандарт-кост» 101
3.2. Организация управленческого учета по системе «Директ-костинг» 112
3.3. Управленческий учет - информационная система для принятия управленческих решений 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 141
Литература 151
Приложения 167
- Управленческий учет и его место в информационной системе организации
- Технология и основные принципы формирования бюджетов и управленческой отчетности
- Организация управленческого учета по системе «Стандарт-кост»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Время, в котором мы живем - эпоха перемен. В социально-политической жизни это переход от тоталитаризхма к демократии, в экономике - от административно-командной системы к рынку, в жизни определенного человека - превращение его из «винтика» в самостоятельный субъект хозяйственной деятельности. Эти изменения в обществе, экономике, жизненном укладе требуют перемен в нас самих. Нам надо овладеть новыми знаниями и учиться пользоваться ими на практике. Важная часть этого знания - постижение науки и искусства управления.
Важнейшей функцией управления, его основной информационной базой является учетная система организации, которая состоит из оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учета. Каждый из них отличается составом отражаемых явлений, назначением и способами осуществления. В настоящее время возникла острая необходимость сближения этих видов учета, что положительно скажется в повышении качества учетной информации, усилении ее контрольных функций, устранении дублирования и параллелизма в получении экономических показателей.
Дальнейшему укреплению взаимосвязи всех видов учета в хозяйствующих субъектах призван содействовать эффективно организованный управленческий учет.
Проблема построения действенной системы управленческого учета на отечественных консервных предприятиях до сих пор не в полной мере привлекала широкого внимания исследователей и, по сути своей, она является белым пятном в круге решаемых задач в исследуемой отрасли.
Между тем, бессистемность в сборе, хранении и обработке данных приводит к значительному увеличению расходов, которые несут консервные предприятия в процессе получения своевременной и достоверной информации. Это негативно отражается на процессах планирования, анализа и выработки управ-
ленческих решений. Несоответствие структуры и состава информационных потоков задачам управления, на практике приводит к снижению эффективности оперативного, тактического и стратегического управления.
Решение названных проблем вызывает необходимость дальнейших разработок, направленных на развитие научного аппарата и практических решений в области адекватного развития информационной базы управленческої о учета.
Теоретическую основу данного исследования составили научные труды видных отечественных ученых в области финансового и управленческого учета: П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, В.В. Ивашкевича, В.Э. Керимова, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Д. Ново-дворского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, Н.Г. Чумачен-ко, А.Д. Шеремета и др.
Среди зарубежных ученых следует отметить работы А. Апчерча, X. Андерсона, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Й. Бетге, К.Друри, Д.Колдуэла, Б. Нидлза, Т.Скоуна, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Дж. К. Ван Хорна. Ч. Хорн-грена, Р. Энтони, Дж. Риса, Джей К. Шима, и др.
Необходимость разработки методологических и организационных основ управленческого учета на консервных предприятиях и, особенно его востребованность практикой, обусловили выбор темы данной диссертационной работы, ее актуальность, цель, задачи и структуру.
Целью диссертационного исследования является разработка методики организации управленческого учета на консервных предприятиях.
В соответствии с целью исследования в работе были поставлены следующие задачи:
конкретизировать роль и место управленческого учета в современной информационной системе консервного предприятия;
исследовать особенности технологии и организации производства на консервных предприятиях, их влияние на построение информационной системы управленческого учета;
уточнить и обобщить признаки классификаций затрат и их конкретное содержание в системе управленческого учета по направлениям деятельности консервных предприятий;
рассмотреть методы учета затрат и способы калькулирования себестоимости продукции, как важную составляющую информационной базы управленческого учета, обосновать методологические подходы к организации их практического применения на консервных предприятиях;
предложить механизмы внедрения бюджетирования расходов и доходов, систем учета по центрам ответственности, «Стандрат-кост», «Ди-рект-костинг» на анализируемых предприятиях с учетом современных особенностей их функционирования;
разработать схему документооборота и формы управленческой отчетности для консервных предприятий.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические специальности).
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились теория и практика организации и развития управленческого учета на консервных предприятиях.
Объектом исследования была избрана хозяйственная деятельность консервных предприятий, в частности: ООО «Промкомбинат Быково», 000 Консервный комбинат «Старооскольский» и др1.
Методологической и теоретической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и организации управленческого учета, законодательные и нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансового контроля в организациях Российской Федерации, материалы научных и научно-практических конференций.
В качестве инструментария исследования применялись системный подход к изучаемым объектам и общенаучные приемы анализа: наблюдение и сравнительный анализ, исторический и логический подходы, комплексность описания объектов исследования и полученных результатов и др.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с организацией и внедрением управленческого учета на консервных предприятиях.
Научную новизну содержат следующие результаты исследования:
определено место управленческого учета в информационной системе консервных предприятий;
выявлены организационные и технологические особенности консервного производства, влияющие на организацию управленческого учета;
предложена методика бюджетирования доходов и расходов на консервных предприятиях и система контроля над исполнением бюджетов;
определены центры ответственности на консервных предприятиях и разработаны формы управленческой отчетности;
Цифровые данные (кроме статистических), приведенные в работе основаны на реальных экономических процессах, но с учетом требований, предъявляемых к коммерческой тайне, носят методический характер и не могут использоваться в качестве справочной информации.
уточнены и обобщены принципы, роль и виды классификаций затрат и их конкретное содержание в системе управленческого учета по направлениям деятельности консервных предприятий;
определена взаимосвязь особенностей производства и методов учета затрат, а также различных способов калькулирования себестоимости продукции на консервных предприятиях;
обоснована необходимость использования консервными предприятиями систем учета «Стандарт-кост» и «Директ-костинг»;
разработаны рекомендации по применению методики CVP-анализа на консервных предприятиях.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что приведенные в работе теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, некоторые из которых уже используются в хозяйственной практике ряда консервных предприятий, что подтверждено актами и справками об их внедрении.
Применение разработанных автором методических рекомендаций в практике работы консервных предприятий позволит рационально использовать материально-техническую базу, создать действенные рычаги управления затратами и доходами, что будет способствовать повышению качества информационно-аналитической базы, необходимой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.
Апробация и реализация і результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях «Татуровские чтения», проводимых экономическим факультетом МГУ им. М.В. Ломоносова (2001-2002г.г.), на международной научно-практической конференции Орловского государственного технического университета (2001 г.), на международной научно-практической конференции Московского университета потребительской кооперации (2002г.), на научно-
рактических конференциях «Апрельские чтения», проводимых Международным университетом бизнеса и управления (2003-2004г.г.).
Отдельные предложения и рекомендации по организации управленческого учета нашли свое отражение в методических рекомендациях, опубликованных в журнале «Деловой вестник российской кооперации» (акт о внедрении от 05.02.2002г.), а также внедрены в практическую деятельность ООО «Промкомбинат Быково» (справка о внедрении от 04.01.2003 г.), ООО Консервный комбинат «Старооскольский» (справка о внедрении от 02.07.2003г.) и др.
Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано 27 работ общим объемом 120,04 печатных листа (авторских 26,86 п.л.).
Объем и структура диссертации.
Диссертация изложена на 150 страницах основного текста, включает 12 таблиц, 7 рисунков и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 195 источников и 22 приложений.
Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, содержание и последовательность работы.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, стоящие перед работой, раскрыта новизна выводов и предложений, выносимых на защиту, направления их внедрения и дальнейшего использования.
В первой главе рассмотрены теоретические основы управленческого учета, описаны его роль в качестве основы для принятия решений и внутрифирменного планирования и зависимость формирования управленческой информации от специфики деятельности предприятия.
Вторая глава посвящена практическим аспектам организации управленческого учета на консервных предприятиях. Рассмотрены вопросы бюджетирования доходов и расходов, организации управленческого учета в разрезе центров ответственности, а также щіклов деятельности консервного предприятия,
т.е. снабженческо-заготовительной, производственной и коммерческо-сбытовой деятельности.
В третьей главе сформулированы основные рекомендации по построению эффективной системы управленческого учета по системам «Стандарт-кост» и «Директ-костинг», а также предложена методика формирования информационной базы учетной информации для принятия обоснованных управленческих решений.
В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и даны практические рекомендации по их использованию.
Управленческий учет и его место в информационной системе организации
В современных условиях хозяйствования эффективность принимаемых управленческих решений напрямую зависит от качества предоставляемой информации, ее точности, своевременности и ряда других факторов. Процесс управления, как правило, состоит из трех основных стадий: предварительного управления, оперативного управления и контроля. Для каждой стадии управления характерна определенная последовательность функций управления и степень точности и детальности обрабатываемой информации.
Для процесса управления наибольшую ценность представляет информация, формируемая в системе управленческого учета.
Появление управленческого учета официально было признано в 1972 году. Это произошло в результате разработки американской ассоциацией бухгалтеров программы получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика, и введения управленческого учета в качестве самостоятельной учебной дисциплины в учебные планы высших учебных заведений.
Для полного и всестороннего понимания сущности управленческого учета необходимо рассмотреть вопрос о взаимодействии и соотношении финансового, управленческого и производственного учетов.
Б. Нидлз, X. Андерсен и Д. Колдуэлл считают, что управленческий учет расширяет финансовый и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель - обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей» [114, с. 424]. В учебном пособии «Управленческий учет» А.Д. Шеремет отражает структуру современного бухгалтерского учета следующим образом (рис. 1) [167, с. 19].
Рассмотренная схема позволяет сделать вывод о том, что в основе взаимосвязи финансового и управленческого учетов лежит финансовый учет для внутреннего пользования.
Примерно такого же мнения придерживается и В.Б. Ивашкевич. Предлагаемая им схема показывает, что связующим звеном между управленческим и финансовым учетами является «учет для управления финансовой деятельностью внутри организации». Из предложенной схемы четко видно, что автором в сферу управленческого учета отнесен полностью производственный учет и часть финансового учета, предназначенная для внутреннего управления (рис. 2) [82, с. 100].
Мы считаем, что поскольку как управленческий, так и финансовый учет используют одну и ту же информацию учетной системы предприятия, то между ними много общего. В качестве примера можно привести учет затрат и доходов, необходимый как в финансовом, так и в управленческом учете. Кроме того, в управленческом учете, могут действовать также и общепринятые принципы финансового учета.
Однако, несмотря на наличие объединяющих признаков, финансовый и управленческий учет существенно отличаются друг от друга (приложение 1).
Говоря же о характере взаимоотношений между управленческим и производственным учетами, мы считаем, что эти понятия между собой отождествлять нельзя. Как мы уже отмечали, управленческий учет исторически является следствием производственного учета. Производственный учет включает в себя учетно-расчетные процедуры, главной целью которых является определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. Управленческий учет не ограничивается только учетными процедурами, а за счет других функций управления, по существу, превращает производственный учет в интегрированную информационную систему управления доходами и затратами организации. Теперь, обобщая все вышеизложенное, попытаемся раскрыть сущность управленческого учета.
К. Друри считает, что термин управленческий учет означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой, как принятие решения, планирование, контроль и регулирование». [74, с. 28].
Р. Энтони и Дж. Рис определяют управленческий учет, как: «...процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием выполнения его функций» [189, с. 269].
Технология и основные принципы формирования бюджетов и управленческой отчетности
Успешная деятельность современного консервного предприятия не может быть реализована без создания системы внутрихозяйственного планирования. Планирование служит основой для принятия управленческих решений и представляет собой управленческую деятельность, предусматривающую выработку целей и задач управления производством, а также определение путей реализации планов для достижения поставленных целей. О роли планирования для управления можно судить хотя бы по широко известной формуле французского философа О. Конта: «Знать, чтобы предвидеть; предвидеть, чтобы управлять». На сегодняшний день, одним их главных инструментов планирования являются — бюджеты. А для характеристики процесса их разработки, составления и реализации, в управленческом учете применяют термин «бюджетирование».
Алан Апчёрч определяет бюджет, как «квантифицированный (выраженный количественно) план, ориентированный на достижение цели или целей организации» [35, с.541].
В свою очередь, большинство отечественных исследователей в своих работах отмечают, что применительно к управленческому учету, понятие «бюджет» близко по смыслу к более понятному и привычному для советского человека термину смета или техпромфинплан [167, с.85].
В бюджете консервного предприятия находят отражение объекты, выраженные в различных показателях (тонны, квт/часы и т.п.), но в конечном итоге, они обобщаются единым денежным измерителем. Таким образом, бюджет представляет собой план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Он служит инструментом для управления доходами, расходами и ликвидностью организации. Универсальность бюджета, как инструмента управления хорошо отражена в работе А.И. Ильина: «В целом они (бюджеты) выполняют три основные функции, частично перекрывающие друг друга: планирования, координации и контроля» [84, стр. 50].
Качественное бюджетирование предполагает участие в плановом процессе многих специалистов: маркетологов, экономистов, финансистов, бухгалтеров, технологов, специалистов в области налогообложения, нормирования трудовых и материальных ресурсов и др. Бюджеты разрабатываются как в целом для консервного предприятия (сводный или главный бюджет), так и для его структурных подразделений или отдельных функций деятельности (частные бюджеты).
Главный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям деятельности план работы для консервного предприятия в целом. В результате его составления создаются:
план прибылей и убытков;
прогноз денежных потоков;
прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).
Главный бюджет консервного предприятия состоит из двух основных бюджетов - финансового и операционного.
Финансовый бюджет (план) в наиболее общем виде представляет собой баланс доходов и расходов консервного предприятия. Основной целью формирования финансового бюджета является отражение предполагаемых источников поступления финансовых средств и направлений их использования.
В операционном бюджете хозяйственная деятельность консервного предприятия отражается через систему специальных технико-экономических показателей, характеризующих отдельные стороны и стадии производственно-хозяйственной деятельности.
Конечной целью разработки операционного бюджета является составление сводного плана прибылей и убытков. При его формировании используются следующие бюджеты:
1. Бюджет продаж. 2. Бюджет коммерческих расходов.
3. Бюджет производства.
4. Бюджет закупок материальных ценностей.
5. Бюджет материальных затрат.
6. Бюджет трудовых затрат.
7. Бюджет общепроизводственных расходов.
8. Бюджет административно-управленческих расходов.
Формирование операционного бюджета консервного предприятия может быть осуществлено в следующей последовательности (рис. 4).
Исследование показало, что для повышения эффективности планирования, бюджеты необходимо формировать на базе одного из альтернативных вариантов плана: пессимистического, вероятностного и оптимистического. Пессимистический вариант должен преследовать минимальную цель и требовать максимального сокращения имеющихся ресурсов. Вероятностный вариант должен ориентироваться на достижение максимальных целей при умеренном использовании ресурсов. Оптимистический вариант должен предусмотреть выполнение максимальной цели при эффективном использовании всех ресурсов. Таким образом, обеспечение вариантности при формировании какого-либо бюджета позволяет руководству консервного предприятия, в зависимости от сложившейся ситуации, полностью или частично отказаться от выбранного первоначально бюджета и переключится на оптимальный вариант.
Организация управленческого учета по системе «Стандарт-кост»
Проведенное нами исследование показало эффективность и целесообразность применения системы управленческого учета «Стандарт-кост» на отечественных консервных предприятиях. В основе этой системы, лежит принцип управления затратами через разработанные нормы и по отклонениям от них. Поступающая информация об отклонениях является сигналом о неполадках, сбоях в управляемой системе, и необходимости срочного корректирующего вмешательства в работу данной системы, для обнаружения виновников и причин возникших отклонений и принятия мер к устранению последних, а также разработке мероприятий предотвращающих их возникновение в будущем.
Изучение литературы и источников позволяет сделать вывод, что метод нормативного определения затрат возник в начале XX века в США, как один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами.
Впервые «Стандарт-кост», как учетная система упоминается в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Г. Эмерсон считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает, а также в том, что вся процедура калькулирования сводится к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Он предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную, а подлинную цель учета видел в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений (т.е. фиксации всех отклонений от нормы), подчеркивая, что «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Г. Гантт, в свою очередь, предложил различать естественные (стандартные) и непроизводительные затраты, а все расходы свер-хустановленных норм относить на виновных лиц и никогда не включать в счета, отражающие затраты.
Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) обращалось внимание не только на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-кост».
Идея «Стандарт-кост» у Ч. Гаррисоном трансформирована в два положения:
все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.
В отличие от Г. Эмерсона, Ч. Гаррисон допускал превышение стандартных затрат над фактическими или их равенство. Это расширило возможности использования стандартов в учете.
Заранее установленные стандарты позволяют определить:
сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий;
исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен;
также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года и т.п.
Система «Стандарт-кост» основана на предварительном, до начала производственного процесса, нормирование затрат по следующим основным статьям расходов:
основные материалы;
оплата труда основных производственных рабочих;
производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Утвержденные стандарты остаются относительно постоянными на весь установленный период и рассматриваются в качестве ориентира, к которому при помощи умелого руководства необходимо привести фактические затраты. Корректировка предварительно установленных норм возможно в случае серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения фактических затрат от предполагаемых, возникающие в каждом отчетном периоде, накапливаются в течение года на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
