Содержание к диссертации
Введение
1. Экономическая сущность и особенности формирования затрат на оказание транспортных услуг.
1.1. Затраты транспортных организаций и показатели их измерения в системе управленческого учета 10
1.2. Информационное обеспечение управления затратами в авиакомпаниях 34
2. Управленческий учет и контроль эксплуатационных затрат в авиакомпании.
2.1. Особенности организации и технологии выполнения авиаперевозок, их влияние на методы учета и контроля затрат 49
2.2. Возможности совершенствования существующей практики бухгалтерского учета и калькулирования эксплуатационных затрат в авиакомпаниях 62
2.3. Использование систем стандарт- и директ-кост для измерения и контроля эксплуатационных расходов авиакомпаний 90
2.4. Организация учета затрат по центрам ответственности и функциям производственно-финансовой деятельности авиакомпаний 111
3. Управленческий анализ эксплуатационных затрат в авиакомпании.
3.1. Экономический анализ в системе принятия управленческих решений в авиакомпании 126
3.2. Маржинальный анализ затрат на производство авиауслуг 137
Заключение 171
Список литературы 179
Приложения 191
- Затраты транспортных организаций и показатели их измерения в системе управленческого учета
- Особенности организации и технологии выполнения авиаперевозок, их влияние на методы учета и контроля затрат
- Экономический анализ в системе принятия управленческих решений в авиакомпании
Введение к работе
Переход к рыночным механизмам хозяйствования оказывает
существенное воздействие на динамику развития всех сфер экономики, в том числе и на рынок услуг, который играет значительную роль в обеспечении производственных потребностей всех отраслей народного хозяйства и личного потребления. Одним из основных отраслей сферы услуг является транспорт, в котором особое место принадлежит авиатранспорту.
Переход к рыночным условиям хозяйствования для рынка авиаперевозок, к сожалению, во многом имел негативные последствия. Распад единой авиакомпании «Аэрофлот», которая не только осуществляла авиаперевозки, но и владела всей сетью аэропортов, привел к созданию большого количества мелких авиакомпаний и независимых аэропортов. Параллельно с процессами, происходящими в экономике страны, отрасль пережила приватизацию, акционирование, ликвидацию некоторых авиакомпаний и создание новых. Авиакомпании и аэропорты получили полную хозяйственную самостоятельность, которая вопреки ожиданиям, не привела к росту пассажиро- и грузоперевозок. По данным Госкомстата РФ после завершения первого этапа перестройки в 1995 г. было зарегистрировано 387 авиакомпаний, которые перевезли 32 млн. пассажиров, что было почти в 2 раза меньше, чем в 1992 г. Несомненно, на отрицательные результаты деятельности авиакомпаний, наряду с другими факторами, повлияли и негативные тенденции экономики. Стремление предприятий сэкономить на стоимости грузо- и пассажирских перевозах, падение платежеспособного спроса населения привели к тому, что авиакомпании были поставлены в условия, при которых основной задачей было выживание на рынке авиауслуг. Негативную роль в период проведения экономических реформ сыграло и реформирование Министерства Гражданской авиации, которое через ряд преобразований трансформировалось в Федеральное агентство воздушного транспорта при Министерстве транспорта РФ.
Особо разрушительным для авиаперевозок оказался финансовый кризис 1998 г., после которого вся отрасль восстанавливала потерянные объемы перевозок и соответственно финансовых ресурсов в течении трех лет. Для улучшения положения дел в отрасли Правительство РФ выносит Постановление №146 от 02.02.1998 г. «О неотложных мерах по повышению эффективности деятельности авиакомпаний России» и принимает «Концепцию реструктуризации и реформирования гражданской авиации Российской Федерации от 24.06.1998 г. В результате принятых мер к 2005 г. наблюдается пока еще незначительная стабилизация рынка услуг, на фоне которой появляется незначительный рост пассажирских перевозок. К сожалению, одновременно, небольшой спад грузоперевозок сохраняется.
Росту пассажирских перевозок способствовала переориентация большинства авиакомпаний, выполняющих пассажирские перевозки, на выполнение международных рейсов. Появились ряд авиакомпаний, которые выполняют только международные рейсы. Положительной динамике в отрасли способствовало и укрупнение авиакомпаний, которое происходило за счет слияния более мелких и менее эффективно действующих предприятий. По состоянию на 16.02.2004 в Российской Федерации зарегистрировано уже 210 авиакомпаний, что почти в два раза меньше, чем в 1995 г. (). В 2004 перевезено 35 млн. пассажиров, что на 12% больше, чем в 2003 г., хотя и составляет только 56% к уровню 1992 г. В том же году перевезено 0,9 млн. тонн груза, что больше 0,1 млн. тонн по сравнению с 2003 г., но к уровню 1992 г. составляет лишь 75%. Положительные сдвиги в экономике отрасли предоставили авиакомпаниям возможность выбора новых стратегических задач, связанных с обновлением самолето-моторного и вертолетного парка, повышением качества услуг, освоением новых маршрутов и т.п. При этом стало понятно, что для успешной работы авиакомпаниям необходимо решить, в первую очередь, свои внутренние проблемы.
Попытки решения внутрихозяйственных проблем привели к пониманию необходимости переосмысления методических подходов в управлении
4 авиакомпаниями, в первую очередь в управлении их затратами. К бухгалтерскому учету стали предъявляется новые требования по обеспечению менеджмента оперативной информации об уровне и поведении затрат, которую, в рамках традиционной системы бухгалтерского учета, заложенной во времена плановой экономики, не всегда можно получить в необходимых объемах и в требуемые сроки. В то же время эффективная деятельность авиакомпаний в решающей степени зависит от экономической обоснованности и целесообразности производимых затрат, что требует непрерывного их контроля. Приоритетными задачами авиакомпаний стали поиск оптимального соотношения величины эксплуатационных расходов и полученных доходов, позволяющего не только получить достаточную прибыль, но и создать запас прочности для формирования конкурентноспособных позиций на рынке авиауслуг.
Одной из проблем, возникающих в отрасли на этапе решения основных задач реформирования экономики авиакомпаний, является отсутствие комплексной системы оценки управления эксплуатационными затратами, позволяющей охватить все уровни формирования затрат, которая базировалась бы на самых современных разработках в области управленческого учета. Несмотря на то, что в России более десяти лет среди ученых-экономистов публично обсуждаются вопросы управленческого учета, анализ учетной работы многих авиакомпаний показывает, что в данной среде он практически не нашел своего применения. Как известно, вопросы ведения управленческого учета в организациях государством не регламентированы. Предприятия самостоятельно решают вопрос о целесообразности его ведения. Однако очевидно, что для крупных авиаперевозчиков, имеющих широкую сеть перевозок, большое количество заказчиков, авиакомпаниям, которые четко определили свою стратегию, управленческий учет необходим для эффективного функционирования и достижения поставленных целей. В отличие от финансового учета, данные
5 управленческого учета предназначены в первую очередь для менеджеров авиакомпании как среднего, так и высшего звена.
Несмотря на некоторые отличия в определении понятий управленческого учета, в среде ученых-экономистов едино мнение о назначении управленческого учета, который призван «...обеспечить формирование информации, необходимой для: контроля экономичности текущей деятельности..., планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности..., измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организаций..., корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг...» [57, с.32]. Организация управленческого учета требует соответствующей квалификации учетных работников, поэтому, не смотря на распространенное среди руководителей мнение о возможности передачи ведения управленческого учета в финансовую бухгалтерию, решению подобного вопроса должно быть принято с разумной долей осторожности и индивидуально для каждой организации. Это связано с тем, что организация управленческого учета неразрывно связана с особенностями производственного процесса, для формирования управленческой информации недостаточно простой констатации фактов, необходим всесторонний ее анализ на основе связи с процессом осуществления основной деятельности.
Несомненно, что центральная роль в управленческом учете авиакомапаний принадлежит управленческому учету, контролю и анализу эксплуатационных затрат, так как его ведение позволяет выявить резервы снижения уровня затрат, подготовить информацию для текущего и стратегического прогнозирования, принять грамотное и эффективное управленческое решение.
Вопросам управленческого учета, контроля и анализа затрат посвящено значительное количество работ отечественных ученых-экономистов. Их рассматривали: Аксененко А.Ф., Бакаев А.С., Баканов М.И., Безруких П.С., Бороненкова С.А., Бахрушина М.А., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Мизиковский Е.А.,
Мирошников А.В., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д. Этой же теме посвящены работы ряда зарубежных авторов, среди них: Апчерч А., Друри К., Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел, Мюллендорф Р., Скоун Т. ,Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж.
Приходится с сожалением констатировать, что в авиационном транспорте отсутствуют серьезные исследования, посвященные управленческому учету, контролю и анализу эксплуатационных затрат. Между тем, именно на этих предприятиях имеются по нашему мнению, все условия для внедрения управленческого учета и острая необходимость в нем. Это стало причиной выбора темы настоящего исследования, так как мы считаем, что разработка методологических подходов и принципов управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных затрат с учетом особенностей отрасли авиаперевозок является особенно актуальной в настоящее время.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по осуществлению управленческого учета, контроля и анализа эксплуатационных затрат авиакомпаний, обоснование необходимости применения достижений науки и передового опыта в области учетно-экономического процесса на предприятиях авиатранспорта. Для реализации указанных целей были определены следующие задачи исследования:
изучить и обобщить существующие концепции о содержании и видах затрат транспортных организаций;
выявить особенности хозяйственной деятельности авиакомпаний и их влияние на организацию бухгалтерского учета и контроля затрат;
исследовать теоретические подходы к методологии управленческого учета эксплуатационных затрат;
изучить существующую практику организации учета и контроля эксплуатационных затрат в авиакомпаниях;
разработать направления совершенствования бухгалтерского учета и контроля эксплуатационных затрат на авиатранспортных предприятиях;
определить возможности использования систем стандарт-коста и директ-коста в авиакомпаниях для учета и контроля эксплуатационных затрат;
определить возможности использования методов управленческого анализа в организациях авиатранспорта.
Предметом исследования являются проблемы учета, контроля и анализа эксплуатационных расходов в авиакомпаниях. Объектом исследования являлась организация бухгалтерского (управленческого) учета в авиакомпаниях на примере ОАО «Авиакомпания «Татарстан», ГУП «Казанское авиапредприятие», ООО «Авиакомапния «Атлас», 000 «Авиакомпания «Карат», ЗАО «Авиакомапания «Ак барс», ОАО «Бугульминское авиапредприятие», 000 «Авиакомпания «Тулпар Эйр».
Теоретической основой для диссертации являлись разработки
отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, управленческого анализа, официальные статистические данные, публикации в периодических изданиях, В ходе работы использовались Федеральные законы, нормативные положения и методические рекомендации, разработанные органами исполнительной власти.
Научная новизна проведенного исследования, его результатов, выводов и заключений состоит в следующем:
выявлено и раскрыто влияние организации и технологии выполнения авиаперевозок на методы учета и контроля затрат в авиакомпаниях;
внесено предложение об изменении отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных видов прямых и косвенных затрат;
предложена дополненная автором номенклатура статей калькуляции себестоимости услуг авиакомпаний;
обосновано применение двухкруговой системы учета эксплуатационных затрат для управления предприятием и исчисления финансовых результатов;
представлена схема центров ответственности и мест возникновения затрат в авиакомпаниях, определен порядок учета в разрезе мест формирования затрат и результатов деятельности;
обоснован и предложен вариант ведения управленческого учета и контроля эксплуатационных затрат авиакомпаний в зависимости от присвоенного статуса рейса: по базовым рейсам учет и контроль издержек рекомендовано вести в системе стандарт-кост, по прочим рейсам - в системе директ-кост;
обоснована необходимость использования в планировании и учете показателя себестоимости летного часа на основании часовых расходов и рекомендован порядок его расчета;
предложена методика управленческого анализа эксплуатационных затрат на основе анализа величин маржинального дохода.
Практическая значимость работы состоит в возможности использования содержащихся в ней выводов, рекомендаций и предложений в практической деятельности авиакомпаний для совершенствования проводимой ими экономической работы, в том числе учета и анализа эксплуатационных затрат. Предложенные в диссертации принципы и практические рекомендации по организации и методологии управленческого учета и экономического анализа разработаны с учетом основных тенденций реформирования отрасли авиаперевозок и могут использоваться для разработки нормативных положений и документов по управленческому учету в авиакомпаниях. Теоретические подходы, методические приемы и аналитические материалы диссертации могут использоваться при исследовании экономических проблем предприятий, выполняющих авиаперевозки, а его результаты - и в учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому управленческому учету и анализу для соответствующих специальностей в высших и средних учебных заведениях, в
9 системе подготовки и повышения квалификации кадров руководителей, экономистов и бухгалтеров авиакомпаний.
Отдельные предложения и рекомендации диссертационной работы были внедрены в ОАО «Авиакомпании «Татарстан» и ОАО «Казанское авиапредприятие», кроме того, методика маржинального анализа эксплуатационных расходов апробировна в «Авикомпании «Тулпар «Эйр».
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 6 работах объемом 1,1 п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 159 наименований.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели, задачи, предмет и объект исследования.
Первая глава посвящена исследованию экономической природы, сущности и содержания затрат транспортных организаций. Обобщены теоретические и практические вопросы бухгалтерского управленческого учета затрат, рассмотрены проблемы информационного обеспечения управления затратами авиакомпаний.
Вторая глава посвящена проблемам учета и контроля эксплуатационных затрат предприятий, осуществляющих авиаперевозки. Раскрыта возможность использования систем стандарт- и директ-кост для измерения и контроля эксплуатационных расходов авиакомпаний.
В третьей главе определены задачи управленческого анализа эксплуатационных затрат авиакомпаний, предложена методика его проведения на основе показателей маржинального дохода.
В заключении подведены итоги диссертационного исследования.
10 1. Экономическая сущность и особенности формирования затрат на оказание транспортных услуг.
Затраты транспортных организаций и показатели их измерения в системе управленческого учета
Значительное место в составе и стоимости валового внутреннего продукта в нашей стране и зарубежных государствах занимают услуги транспортных организаций. В соответствии со статьей 779 Гражданского Кодекса Российской Федерации «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги». Схожее определение услуг дается в статье 38 Налогового Кодекса РФ: «услугой ... признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности». Исходя из этих определений, отличительной чертой деятельности по оказанию транспортных услуг является:
- во-первых, то, что никаких материальных продуктов в процессе оказания услуг не создается. Результатом деятельности авиакомпаний является перевозка пассажиров и грузов. В отличие от промышленных предприятий, в ходе производственного процесса авиакомпаний изменение предметов труда не происходит.
- во-вторых, неосязаемость услуг - результаты деятельности такого предприятия не имеют ни формы, ни веса, ни объема, то есть материальных, физических объектов их воплощения в конечных результатах производства. Продукция авиакомпаний обычно измеряется натуральными величинами, отражающими как объем перевозок, так и расстояние. Такими показателями выступают пассажирооборот или грузооборот, которые измеряют в пассажиро-километрах или тонно-километрах соответственно.
- в-третьих, синхронность - услуга потребляется в момент ее оказания.
Если производство и потребление промышленной продукции разделено временем и, часто, пространством, то услуги авиакомпаний производятся и потребляются одновременно. Таким образом, в силу своей специфики фактически услуги авиакомпании являются оказанными в момент их потребления заказчиком. Поэтому, в отличие от промышленного производства, продукцию авиакомпаний нельзя накапливать. Данная особенность, которую более подробно мы рассмотрим ниже, имеет особое значение для учета эксплуатационных расходов авиакомпаний. Как и в любой отрасли материального производства, в процессе оказания услуг создается новая стоимость. Создание новой стоимости в процессе оказания услуг авиакомпаний происходит в результате прибавления к первоначальной стоимости перевозимого груза стоимости его транспортировки или возмездного оказания услуг потребителям. Особенности оказания услуг существенно влияет на порядок ведения бухгалтерского учета расходов и доходов в организациях транспорта, на структуру себестоимости их услуг, организацию расчетов с потребителями и поставщиками. Здесь нет и не может быть учета незавершенного производства, оприходования готовой продукции, специфичен порядок списания большинства материальных затрат, расходов на оплату труда, многих составляющих затрат на обслуживание транспортной деятельности, управления предприятиями, организацию сбыта транспортных услуг.
В обобщенном виде затраты на оказание транспортных услуг авиакомпаний складываются из затрат топлива, материалов, услуг сторонних организаций, амортизации основных средств, оплаты труда персонала, а также прочих затрат. Они определяют: во что обходится авиакомпании оказание услуг по авиаперевозке пассажиров и груза. Очевидно, чем ниже себестоимость единицы услуг, тем выше, при прочих равных условиях, прибыльность (рентабельность) деятельности авиаперевозчика. В связи с этим огромное значение имеет управление затратами транспортной организации, позволяющее им обеспечить максимально рациональное использование имеющихся в их распоряжении ресурсов.
Воздушный транспорт имеет свои преимущества и недостатки, отличающие его от других видов транспорта, которые обуславливают особенности его применения и влияют на особенности учета затрат авиакомпаний. К достоинствам воздушного транспорта относятся:
- высокая скорость, которая достигается, в том числе, и за счет спрямления маршрутов. Данное преимущество влияет на характер грузов, следовательно, и состав заказчиков. С учетом скорости доставки воздушный транспорт чаще всего используется для доставки скоропортящихся продуктов, почты, срочного, ценного и особо охраняемого груза. Среди пассажиров, предъявляющих повышенные требования к скорости передвижения, обычно преобладает доля командированных, что обеспечивает авиатранспорту достаточно постоянный спрос;
- сравнительно быстрая организация воздушного сообщения. Если для организации регулярного железнодорожного или автомобильного транспорта требуются значительные капиталовложения, то строительство аэропортов (особенно для легковесных самолетов, таких как Ан-2, Л-410) требует меньших единовременных затрат и меньшей зависимости от географических условий местности. Данное преимущество особенно важно при проведении изыскательских работ, осуществления связей в редконаселенных районах, использования санитарной и противопожарной авиации и т.п.;
Особенности организации и технологии выполнения авиаперевозок, их влияние на методы учета и контроля затрат
Создание эффективной системы управленческого учета в авиакомпании невозможно без совершенствования учета и контроля затрат. Традиционная система учета эксплуатационных расходов, существующая в авиакомпаниях, не дает возможность проводить достаточно гибкую политику на рынке авиауслуг. Это, в свою очередь, не способствует упрочнению финансового положения авиакомпаний. По мнению Росавиакосмос (www.avia.ru) в отрасли наблюдается системный кризис, вызванный, главным образом, ростом цен на авиакеросин. Многие авиаперевозчики, не пытавшиеся заранее найти пути преодоления этой назревавшей проблемы, понесли значительные убытки, особенно по пассажирским перевозкам. Те авиакомпании, которые позаботились о замене части самолето-моторного парка на более эффективные с точки зрения топливного потребления, и, кроме того, создавшие запас прочности путем снижения некоторых видов расходов, смогли относительно уверенно за последние годы завершить сезоны полетов.
Для успешного конкурирования на рынке авиауслуг становится недостаточным решением задачи по снижению уровня эксплуатационных затрат. Необходимо, с соблюдением требований коньюктуры рынка, повысить привлекательность собственных предложений. Достичь этого можно только при условии эффективного функционирования в авиакомпании системы управленческого учета и контроля затрат. Построение подобной системы необходимо начинать с выделения определяющих факторов, способных повлиять на работоспособность всей управляющей системы. Одним из таких факторов является процесс выполнения перевозок, так как организация выполнения авиаперевозок, особенности производственного процесса и его последовательность непрерывно связаны с учетным процессом и оказывают значительное влияние на систему бухгалтерского и управленческого учета. В связи с этим, для всесторонней оценки существующей практики учета эксплуатационных расходов авиакомпаний и разработки предложений по ее совершенствованию необходимо рассмотреть особенности организации и технологии выполнения авиаперевозок.
Материалы исследования, проведенного в результате детального ознакомления с организационными и технологическими особенностями в «Авиакомпании «Татарстан», «Авиакомпании «Тулар Эйр», «Казанском авиапредприятии», «Авиакомпании «Атлас», «Авиакомпании «Ак Барс», «Бугульминское авиапредприятие» позволили выделить ряд особенностей организации и технологии выполнения авиаперевозок, влияющих на постановку и ведение бухгалтерского учета.
В организации и технологии выполнения авиаперевозок, по нашему мнению, можно выделить несколько этапов:
1 этап - изучение рынка, прогнозирование спроса, открытие регулярных рейсов, заключение договоров на выполнение чартерных рейсов, при необходимости - приобретение дополнительных единиц самолето-моторного парка и подготовка персонала;
2 этап - продажа услуг по авиаперевозкам через различные агентства, либо через собственные представительства, получение средств от заказчика при осуществлении чартерных рейсов;
3 этап - предполетная подготовка - предполетное техническое обслуживание самолето-моторного парка, доставка пассажиров в аэропорт вылета (если подобная услуга предусмотрена договором);
4 этап - непосредственное выполнение рейса и связанное с ним обслуживание пассажиров на борту воздушного судна;
5 этап - послерейсовое обслуживание - послеполетное техническое обслуживание воздушных судов, доставка пассажиров из аэропорта прилета в место назначения (если подобная услуга предусмотрена договором).
Каждый этап выполнения авиаперевозок состоит из значительного числа хозяйственных операций, для отражения которых на счетах бухгалтерского учета требуется большое количество бухгалтерских записей и корреспонденции в части учета эксплуатационных затрат. При формировании затрат авиакомпаний и их отражении на счетах бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание особенности технологического процесса выполнения авиаперевозок.
Экономический анализ в системе принятия управленческих решений в авиакомпании
Развитие рыночных механизмов приводят к необходимости совершенствования всего учетно-аналитического процесса в хозяйственных организациях. В современных условиях результаты хозяйственной деятельности авиакомпаний полностью зависят от выбранной руководством тактики и стратегии поведения на рынке авиаперевозок. Свободное ценообразование, ориентация деятельности авиакомпаний на получение максимально возможной прибыли требуют от высшего менеджмента обоснованных и грамотных управленческих решений. Поэтому значительно возрастает потребность в систематическом анализе всех сторон деятельности авиакомпаний с учетом различия поставленных целей, как в отдельных периодах времени, так и различия целей отдельных подразделений предприятия. Такой подход определяет особое место управленческому анализу хозяйственной деятельности авиакомпаний, неразрывно связанному с управленческих учетом. Задачей управленческого анализа становятся аналитические расчеты на основе информации, формируемой на базе данных бухгалтерского учета, для получения необходимых сведений, способствующих выработке экономически обоснованных управленческих решений. Управленческий анализ, наряду с управленческим учетом, должен стать основным звеном в формировании системы управления затратами авиакомпаний.
Вопросу о содержании управленческого анализа, его месте и в системе экономического анализа в среде ученых-экономистов в последнее время стало уделяться больше внимания (Бороненкова С.А., Бахрушина М.А., Шеремет А.Д., Карпова Т.П.). При этом, выделение из бухгалтерского учета финансового и управленческого привело к появлению такого же подхода при классификации экономического анализа. [24, с.26, 153, с.211] . Так по мнению профессора Шеремета А.Д. «Внутренний управленческий анализ -часть управленческого учета, то есть информационно-аналитического обеспечения администрации, руководства предприятия. Внешний финансовый анализ - элемент финансового учета, обслуживающего внешних пользователей информации о предприятии, выступающих самостоятельными субъектами экономического анализа по данным, как правило, публичной финансовой отчетности» [153, с. 211].
