Содержание к диссертации
Введение
1. Предпосылки, принципы и методологические особенности формирования и развития интегрированной информации в системе управления 18
1.1. Предпосылки и тенденции развития интегрированной информации в системе управления 18
1.2. Герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля 50
1.3. Методологические основы интеграции информации стратегического управленческого учета, анализа и контроля 72
2. Методология и организация систем стратегического управленческого учета (СУУ) и стратегической отчетности (СО) в холдингах 110
2.1. Стандартизация и консолидация отчетности как инструменты развития систем стратегического управленческого учета (СУУ) и стратегической отчетности (СО) холдингов 110
2.2. Модели стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности 133
3. Внутренний контроль в системе стратегического управления холдингом 156
3.1. Развитие концепции контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития 156
3.2. Реинжиниринг бизнес-процессов как объектов контроля в системе информационного обеспечения управления стратегическим развитием холдинга 176
4. Анализ в системе управления стратегией холдинга 189
4.1. Развитие методов анализа в области управления стратегией холдинга 189
4.2. Методика морфологического анализа показателей стратегической управленческой отчетности холдинга 212
4.3. Методика комплексного анализа и оценки устойчивого стратегического развития холдинга 241
Заключение 269
Литература
- Герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля
- Модели стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности
- Реинжиниринг бизнес-процессов как объектов контроля в системе информационного обеспечения управления стратегическим развитием холдинга
- Методика морфологического анализа показателей стратегической управленческой отчетности холдинга
Герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля
Научная новизна исследования заключается в развитии комплекса теоретико-методологических вопросов формирования интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля, направленной на обеспечение устойчивого стратегического развития холдингов. Разработана авторская концепция информационного обеспечения управления холдингами на основе интегрированной информации стратегического управленческого учета, анализа и контроля, отличающаяся методологическим единством выбранных объектов и универсальностью применяемого методического инструментария, регламентированного для всех уровней управления холдингом.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
1. Обоснованы научные, организационные и законодательно нормативные предпосылки интеграции информации стратегического управ ленческого учета, анализа и контроля с позиции концепций управления и требований формирования управленческой информации в условиях процес сов глобализации.
2. Применен герменевтический подход к формированию информации учета и отчетности, заключающийся в обосновании содержания важнейших принципов формирования отчетности и выведении новых принципов для интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля; разработан методический инструментарий, отвечающий требованиям современной герменевтики, включающий: лингвистический способ, оценку свойств институциональной среды; определение соответствия содержания принципов целям формирования стратегической управленческой отчетности.
3. Построена герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля, обоснована взаимосвязь ее элементов, обеспечивающая реализацию новых принципов на основе развития инструментов герменевтики. 4. Разработана логическая модель интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля (СУУАиК), обоснованы методологические особенности взаимодействия выделенных в этой системе самостоятельных подсистем: стратегического управленческого учета; стратегической отчетности; анализа стратегической отчетности; контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития.
5. Выделены методические подходы к представлению финансовой информации в отчетности на основе анализа положений международных стандартов финансовой отчетности о консолидации бизнеса, раскрыта ее значимость в трех направлениях: для управления в интересах собственников; с позиции реализации интересов предприятия; для отражения финансовых результатов деятельности.
6. Предложена модель стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности, учитывающая особенности управленческого учета исследуемых организаций холдингового типа и основанная на концепции GRI по отчетности в области устойчивого развития организаций и Системе сбалансированных показателей.
7. Разработана поэтапная процедура постановки и организации стратегического управленческого учета и процесса формирования управленческой отчетности стратегического характера для холдинга, в которой выделено пять этапов.
8. Разработана концепция контроля за достижением ключевых показателей стратегического развития холдинга, отличающаяся системностью и комплексным использованием данных стратегического управленческого учета и стратегического анализа; уточнено содержание основных понятий – цели, пользователей информации контроля, принципов контроля, объектов, методов и процедур.
9. Предложена реинжиниринговая концепция управления бизнес процессами, направленная на повышение эффективности контроля и инфор 15 мативности решений в интегрированной системе стратегического управленческого учета, контроля и анализа в холдингах.
10. Даны методические рекомендации по системной увязке результатов тактического (по отчетным периодам) анализа с направлениями стратегического маркетингового, управленческого, финансового и инвестиционного анализа холдинга; предложенные подходы позволяют осуществлять стратегический выбор альтернатив холдинга, используя комбинированный аналитический инструментарий для решения сложных задач по реализации стратегии холдинга.
11. Дано понятие согласованной, разнонаправленной и противоречивой пары тенденций развития холдинга в стратегической перспективе и рассмотрены возможные варианты таких пар; разработана методика морфологического анализа взаимной согласованности тенденций развития холдинга; уточнено понятие «динамический норматив» применительно к отчетным и прогнозным данным развития холдинга, показана практическая реализация методики количественной оценки уровня развития холдинга на основе коэффициентов ранговой корреляции.
12. Разработаны направления стратегического анализа ключевых показателей эффективности в разрезе маркетинговых, управленческих, финансовых и инвестиционных исследований с учетом экологической составляющей; в качестве методического инструментария анализа ключевых показателей эффективности использован метод комплексной оценки на основе анализа иерархий, позволяющий структурировать поставленную задачу, проводить сравнительный анализ ключевых показателей, находить среди них приоритетные и формировать комплексный показатель; получать информацию для прогнозирования и выработки стратегии развития холдинга на основе представленной динамики комплексного показателя.
Модели стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности
Состояние, в которое приходит изолированная система, предоставленная сама себе в течение длительного времени, определяют как состояние равновесия. Равновесные системы всегда устойчивы. Это означает, что если в результате флуктуации система смещается относительно состояния равновесия, то, с наибольшей вероятностью она возвратится в состояние равновесия. Система в равновесном состоянии не начнет внезапно эволюционировать к другому состоянию. Если система в результате испытываемых ею флуктуа-ций (и эндогенных, и экзогенных) не возвращается к состоянию равновесия, она рассматривается как неустойчивая. Именно синергетика показала, что системы, далекие от равновесия, способны к спонтанным эволюционным преобразованиям. При этом система, выведенная из состояния устойчивости, вновь стремится к структурной устойчивости.
Выбор пути организации разворачивается по одному из двух сценариев: что-то реализуется, а что-то отбрасывается. Это раздвоение траекторий развития (точка бифуркации) происходит в точке наименьшей устойчивости, отвечающей достигнутой мере хаоса, а потому раздвоение случайно. Потенциальная траектория образования новой структуры становится актуальной траекторией.
Приоритетное значение в циклах придается параметрам порядка. Вот почему особое внимание уделяется аттракторам, переводящим ту или другую систему из состояния неустойчивости в состояние устойчивости. Будучи своеобразными накопителями информации, аттракторы подчиняют себе все последующие события. Там, где аттрактор уже сложился, обратного пути уже нет. Вместе с тем синергетика отнюдь не отрицает возможности качественной перестройки аттракторов.
Междисциплинарные связи управленческого учета, анализа и контроля с другими науками при изучении тех или иных сторон механизма интеграции информации, определяются предметом и методическим инструментарием этих наук. Само наличие подобной взаимосвязи приводит к обогащению инструментов интеграции информации, необходимой для принятия стратегических управленческих решений, повышению их эффективности, возможности влиять на направления развития организаций (включая и холдинги), предвидеть возможные наступления будущих рисков. Схема междисциплинарных связей интеграции информации стратегического управленческого учета, стратегического анализа и контроля за достижением ключевых показателей стратегического развития в общем виде представлена на рисунке 6.
Синергетический эффект заложен в самом взаимодействии методов, чему есть масса примеров в экономической практике. Например, использование в управленческом учете элементов бюджетирования, относящихся к такому виду деятельности как планирование (планирование бюджетов, планирование смет на основе бюджетов и т.д.) дает возможность выявить план-фактные отклонения по показателям, включаемым в бюджет-отчеты в разрезе затрат, источников финансирования, инвестиций и т.д., в зависимости от видов используемых бюджетов: операционного (бюджет продаж, бюджет производства, бюджета запасов готовой продукции и т.д.), инвестиционного, финансового, а также в зависимости от иерархического уровня бюджетной системы.
Представленные на рисунке 7 элементы имеют достаточно сложные взаимосвязи, обусловленные: во-первых, наличием подсистем в системе, во 81 вторых, необходимостью для каждой подсистемы создавать информационное, организационное методическое и правовой обеспечение; в-третьих, отражением целевых установок стратегического развития и стратегического управления всего холдинга в формулировке конкретных целей для формирования интегрированной системы, применительно к требованиям пользователей информации, в выделении объектов стратегического управленческого учета (СУУ), анализа (АСО) и контроля (ККПСР). Выделение четырех подсистем в системе (ИС СУУАиК) обусловлено необходимостью подчеркнуть роль стратегической отчетности, поскольку именно в ней отражаются ключевые показатели стратегического развития холдинга (КПСР). По сути, формирование стратегической отчетности является логическим завершением стратегического управленческого учета, то есть единой системой. Трансляция целей каждой подсистемы на уровни холдингового управления приводит их, с одной стороны, к трансформации, уточняющей содержание цели на каждом последующем уровне (при вертикальной интеграции сверху-вниз), с другой – к делегированию полномочий от одного уровня управления к другому, с третьей – к детализации целей по уровням управления в зависимости от наличия взаимозависимых управляемых подразделений холдинга и выполняемых ими технологических задач (каскадирование целей).
Пользователи интегрированной информации могут быть разделены на пользователей стратегической отчетности (внешних, внутренних, прямо и косвенно заинтересованных и др.) и пользователей информации отдельных подсистем: пользователей СУУ, пользователей АСО и пользователей ККПСР, которых, в свою очередь, также можно классифицировать по заинтересованности в конкретных видах информации. Безусловно, следует учитывать наличие персонифицированных данных, которые не могут быть предоставлены определенным группам пользователей.
Наличие сформулированных целей и формализованный анализ потребностей в информации конкретных групп пользователей обуславливает выделение объектов, которые могут одновременно быть объектами системы СУУ, включены в качестве ключевых показателей стратегического развития в состав форм стратегической отчетности (СО), быть объектами АСО и объектами ККПСР. Совокупность методов и процедур подсистем СУУ, СО, АСО, ККПСР представляет собой методический инструментарий, посредством которого механизм интеграции позволяет получить всю необходимую для принятия решений информацию.
Основополагающими элементами интегрированной системы СУУАиК являются: методологическое единство объектов учета, анализа и контроля и принципы формирования стратегической отчетности. Благодаря этим элементам можно научно обосновать и практически реализовать, на примере исследуемых организаций холдингового типа, интегрированную систему стратегического управленческого учета, анализа и контроля.
Рассмотрим характеристику отдельных подсистем. 1. Стратегический управленческий учет (СУУ). Известные работы зарубежных авторов в области управленческого и стратегического управленческого учета Кита Уорда, Алана Апчерча, Колина Друри и других, ставшие для российских исследователей классической литературой, логически определяет вопросы информационной поддержки стратегического управления в части наиболее значимой информации: конкурентоспособности бизнеса, прибыли как результата конкурентной стратегии, учета конкурентов, прибыльности продукции в разрезе продуктов и брендов, и в разрезе потребителей и др. "Системы стратегического управленческого учета – это средство, облегчающее процесс принятия решений, а не формы отчетности за истекшие периоды. Все стратегические решения принимаются в контексте целей и задач бизнеса. Следовательно, чем конкретнее задачи, тем точнее будут решения. И если решения сформулированы четко, то информационные потребности тоже можно выразить с достаточной определенностью"1.
Информационные потребности стратегического управленческого учета чаще всего рассматривают в разрезе ключевых направлений развития холдингов и факторов успеха, обеспечивающих реализацию этих направлений. В работе К.Уорда выделено десять критических факторов успеха только для разработки системы стратегического управленческого учета (табл. 7).
Реинжиниринг бизнес-процессов как объектов контроля в системе информационного обеспечения управления стратегическим развитием холдинга
Системное представление информационного обеспечения стратегического управления, формируемое стратегическим управленческим учетом и стратегической отчетностью, должно основываться на стратегических картах бизнес-процессов, комплексно охватывающих деятельность холдинга и его структурных подразделений. Подобные карты должны разрабатываться в части основных групп бизнес-процессов производственной деятельности и бизнес-процессов управления. В свою очередь, бизнес-1 Шуклов Л.В. Системное развитие учетно-контрольного обеспечения управления организацией // Дисс. на соиск. уч. степ. д-ра экон. наук. Москва. 2013. процессы управления классически могут быть разделены на бизнес-процессы: планирования; учета; формирования внешней отчетности; формирования внутренней отчетности и т.д. Данный подход логичнее объясняет необходимость выделения места и роли бизнес-процесса стратегического управленческого учета и бизнес-процесса формирования стратегической отчетности в общей стратегической карте бизнес-процессов холдинга. Причем и эти бизнес-процессы могут быть детализированы до уровня более мелких процессов, возникающих в ходе выполнения работ по информационному моделированию (разработке инструментов формирования информации), например, процессов формирования отдельных показателей: капитала, прибыли, выручки и др.
Детализированная и систематизированная структура бизнес-процессов холдинга должна отвечать иерархической подчиненности, в которой все функции управления холдингом можно было бы рассматривать "сверху-вниз" по принципу: деятельность субдеятельность (вид, подвид деятельности) процесс подпроцесс операция действие. Этот принцип заложен в Методологию функционального моделирования IDEF 0-2000, используемую для построения бизнес-процессов на основе стандартов управленческого учета, промышленных стандартов и стандартов управления за рубежом. Между иерархией функций (преобразований) и иерархией механизмов существует соответствие, которое объясняет выделение в информационных системах различного рода элементы (системы, подсистемы, модули, блоки) (рис. 16).
При этом каждый иерархический элемент механизма имеет свое предназначение. Организационно-техническая система, представляющая собой организационную структуру, персонал, комплекс технических средств (оборудования), предназначена для осуществления деятельности. Организационно-техническая подсистема, как часть организационно-технической системы, обеспечивает протекание того или иного процесса (вида деятельности). Организационно-технический комплекс (модуль), представляющий, в свою очередь, часть организационно-технической подсистемы, предназначен для выполнения операции. Организационно-технический блок, как часть организационно-технического комплекса (модуля), обеспечивает выполнение конкретного действия.
Выполнив основной принцип Методологии функционального моделирования IDEF 0-2000, заключающийся в отделении организации от функций, можно с уверенностью утверждать, что именно организационно-техническая процедура становится результатом функционального моделирования и лежит в основе формирования информации под каждым бизнес-процессом.
Данный подход позволяет утверждать, что управление на основе информации стратегического управленческого учета и стратегической отчетности является особым видом процесса и особой областью управления (рис. 17). Содержание управления стратегией как особого вида процесса, операции, действия Управление деятельностью – процесс, состоящий, как минимум, из следующих операций:- формулирование стратегических целей деятельности;- оценивание ресурсов, необходимыхдля осуществления деятельности и ихсопоставление с имеющимися ресурсами;- сбор информации об условиях протекания и фактическом состоянии деятельности («глобальная» обратнаясвязь);- выработка и принятие решений,направленных на достижение стратегических целей, в частности, решенийо распределении ресурсов по процессам, входящим в состав деятельности;оформление решений в виде директивна управление процессами;- реализация решений (исполнениедиректив) и оценка их результатов(«локальная обратная связь»);- корректировка (в случае необходимости, например, при нехватке ресурсов) ранее сформулированных целей(самонастройка, адаптация). Управление процессом – операция, состоящая, как минимум, из следующих действий:- анализ задания науправление процессом, еедекомпозиция на заданияпо управлению операциями;- сбор (прием по каналамсвязи) информации о ходевыполнения операций, ееобобщение и формирование сведений о состояниипроцесса; передача данных в подсистему управления деятельностью;- сопоставление информации о ходе операций сданными заданий и выработка локальных решений, направленных наустранение отклонений:- корректировка (в случаенеобходимости) заданийна выполнение операций. Управление операцией:- выработка команд на управление действиямина основании задания на управление операцией;- реализация вышеуказанных команд;- оценка результатов выполнения;- передача необходимой информации в комплексуправления процессом;корректировкакоманд в случаенеобходимости.
Показатели стратегического развития холдинга, его структурных подразделений (дочерних организаций), информация об уровне их достижения на планируемые периоды стратегического развития, информация о рисках и иная информация стратегического управленческого учета к1 Управленческая отчетность стратегического характера:- консолидированная внутренняя отчетность холдинга (модуль 1);- прогнозная отчетность (индивидуальная и сводная) (модуль 2). Рис. 17. Содержание управление стратегией как особого вида процесса, операции, действия, реализуемых на основе информации стратегического управленческого учета и стратегической отчетности (согласно методологии функционального моделирования РД IDEF 0 – 2000)
Таким образом, для управления стратегией холдинга на основе информации стратегического управленческого учета и стратегической отчетности следует использовать процессный подход и методологию функционального моделирования в отношении процессов, операций и действий. Это позволяет разграничить с большой степенью точности все действия, осуществляемые с целью формирования значений ключевых показателей стратегического развития, выбирать процедурные моменты учета для составления соответствующих регистров (сводных, накопительных), определять необходимые позиции по использованию достоверной информации для анализа и оценки стратегического развития холдинга и включения этих показателей их в состав стратегической отчетности.
Российский аудитор А.Терехов пишет, что "многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. … Аристотель в своей "Политике" четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля". При этом он делает вывод, что "… еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых"1.
Вопросы классификации контроля рассматривались в работах российских ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, В.И. Подольского, С.М. Шапигузова и других. Большое внимание уделяется организации и методикам внутреннего контроля и аудита, которые с разных сторон охарактеризованы в работах М.А. Азарской, И.Н. Богатой, Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, А.Н. Кизилова, В.В. Пугачева, Л.Н. Растамхановой, Т.М. Садыко-вой, Э.А. Сиротенко, А.А. Ситнова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, Н.Н.
Методика морфологического анализа показателей стратегической управленческой отчетности холдинга
Таким образом, модель Портера свидетельствует о том, что высокого уровня рентабельности могут достигнуть крупные организации с большой рыночной долей и небольшие – специализированные. Наиболее опасной является средняя позиция, когда фирма не имеет возможностей и средств для достижения лидерства на рынке. В этой связи М. Портер предлагает три разновидности стратегий, которые могут обеспечить конкурентный успех на рынке: - лидерство в сфере затрат (стратегия ценового лидерства); - стратегия дифференциации; - стратегия концентрации (рыночной ниши).
Стратегия ценового лидерства ориентирует на всестороннее уменьшения издержек производства и обращения для того, чтобы достичь наименьшего уровня расходов по отрасли.
Стратегия дифференциации предполагает то, что производимый товар должен отличаться от товаров конкурентов и иметь преимущества с точки зрения потребителя. При этом цена и расходы имеют второстепенное значение и могут иметь более высокий уровень.
Стратегия концентрации предполагает специализацию производственно-хозяйственной деятельности на одном (или немногих) сегментах рынка и завоевание на них ценового лидерства или дифференциации. Метод Бостонской консалтинговой группы (БКГ) состоит в оценке модели «Рост рынка – Доля рынка», представленной в виде соответствующей матрицы. Модель позволяет холдингу идентифицировать каждое из своих предприятий по его рыночной доле относительно главных конкурентов и темпам роста в отрасли. Теоретическая база модели основывается, прежде всего, на теории жизненного цикла товара и вытекающей из нее теории кривой опыта. Главное внимание в модели БКГ сосредотачивается на денежных потоках организации, которые направляются на проведение хозяйственных опе 209 раций в отдельном секторе бизнеса. Считается, что уровень поступления или расходования средств находится в очень тесной функциональной зависимости от темпов роста рынка и относительной доли предприятия на этом рынке. Темпы роста бизнеса предприятия определяют темп, в котором оно будет использовать средства.
Таким образом, на стадии зрелости и на конечной стадии жизненного цикла любого продукта успешный бизнес генерирует средства, тогда как на стадии развития и роста происходит, как правило, поглощение денежной массы. Отсюда следует вывод, что для поддержания непрерывности успешного бизнеса средства, появляющиеся в результате осуществления бизнеса на стадии зрелости, частично должны быть инвестированы в новые сектора, что в будущем позволит генерировать новые доходы организации. Следовательно в модели БКГ основными стратегическими целями предприятия считаются рост рентабельности и массы прибыли.
Метод Мак-Кинси (McKinsey) для анализа диверсифицированного бизнес-портфеля организации или «матрица привлекательности рынка», основывается на двух факторах, каждый из которых характеризуется определенным набором показателей. Позиция каждой организации в холдинге определяется по привлекательности рынка и конкурентоспособности, оценка которых осуществляется по ряду показателей. К показателям, привлекательности рынка, относят: емкость рынка, темпы его роста, рентабельность, уровень конкуренции, количество конкурентов, размер необходимых инвестиций, риск рынка, наличие и доступность материально-технических ресурсов, склонность к изменениям окружающей среды и т.д. Конкурентоспособность организации оценивают по таким показателям, как качество товара, абсолютная рыночная доля, относительная рыночная доля, темп роста рыночной доли, привлекательность ассортимента, эффективность каналов сбыта, эффективность рекламной деятельности, уровень цены, финансовые ресурсы, производственные возможности, престиж 210 ность торговой марки, кадровая, научно – исследовательская и материально техническая обеспеченность т.п.
Методика анализа на основе построения матрицы Мак-Кинси, заключается в том, что привлекательность отрасли (рынка) зависит не только от темпов ее роста, а конкурентоспособность организации определяется не только ее долей на рынке. Для определения стратегий в отношении любой организации используется определенная совокупность экономических индикаторов (показателей), в результате чего матрица характеризуется как многофакторная, что значительно повышает уровень ее обоснованности.
Разработка индикаторов привлекательности и конкурентоспособности, а также их оценка производится индивидуально для каждой организации и отрасли. Довольно часто используются такие индикаторы как темпы роста рынка, количество конкурентов, уровень концентрации рынка; рыночная доля крупнейшего конкурента, рентабельность продукции, наличие и доступность материально-технических ресурсов, эффективность рекламной деятельности, уровень цены, финансовые ресурсы, производственные возможности, престижность торговой марки и другие. От того, насколько обоснованным будет выбор и оценка показателей для построения матрицы Мак-Кинси, зависит достоверность полученных результатов. Однако субъективность в выборе и ранжировании показателей, может сказываться на результатах выводов, что является основным недостатком этого метода портфельного анализа.
Анализ внешнего окружения влияет на результаты выполнения стратегических видов анализа, связанных с маркетинговой, управленческой, финансовой и инвестиционной деятельностью, поскольку позволяет комбинировать аналитический инструментарий для решения сложных задач стратегического развития холдинга.
