Содержание к диссертации
Введение
1. Информационное обеспечение управления агропромышленными холдингами 11
1.1. Сущность агропромышленного холдинга как объекта консолидированного учета 11
1.2. Особенности учетно-аналитического обеспечения управления агропромышленными холдингами 30
1.3. Теоретические и методические основы формирования консолидированной отчетности агропромышленного холдинга 68
2. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах 84
2.1. Учетно-аналитическое обеспечение информацией центров ответственности агропромышленного холдинга 84
2.2. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах 108
2.3. Формирование консолидированной отчетности агропромышленного холдинга 13 4
3. Организация и методика внутрихолдингового контроля 146
3.1. Информационное обеспечение системы внутреннего контроля агропромышленного холдинга 146
3.2. Организация документооборота в агропромышленных холдингах 172
Заключение 189
Литература 196
Список приложений
- Сущность агропромышленного холдинга как объекта консолидированного учета
- Учетно-аналитическое обеспечение информацией центров ответственности агропромышленного холдинга
- Информационное обеспечение системы внутреннего контроля агропромышленного холдинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения в экономической системе, обусловившие в России новые условия хозяйствования, привели к необходимости переосмысления теоретических и методологических подходов к управлению сельскохозяйственными предприятиями. Особая роль в этом процессе отведена бухгалтерскому учету расходов на производство, переработку и реализации сельскохозяйственной продукции.
Специфика сельского хозяйства особенно проявляется в том, что оно непосредственно связано с земельными ресурсами и климатическими условиями, а производство растениеводческой продукции имеет сезонный характер. Конечным, готовым к потреблению продуктом является переработанная продукция, обладающая реальной потребительной стоимостью. Поэтому себестоимость конечной переработанной продукции является одним из важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность использования всех видов сельскохозяйственных ресурсов.
Себестоимость конечной потребляемой продукции складывается из стоимости производства сельхозпродукции, затрат на переработку и доведения до потребителя этой продукции. В агропромышленном холдинге в процессе переработки и доведения продукции до потребителя участвуют несколько организаций (предприятий), входящих в холдинг как его структурное звено. Каждое предприятие из группы предприятий, входящих в холдинг, имеет свои показатели и результаты деятельности. Чем больше таких звеньев в цепи, как — производство — переработка — доведение до потребителя, тем сложнее формирование конечной себестоимости и ценовой политики холдинга. Для эффективного управления показателями себестоимости требуется исчисление реальной конечной фактической себестоимости готового к потреблению продукта.
Вышесказанное обуславливает необходимость рассмотрения всех уча-
стников производственно-перерабатывающего процесса, объединенных экономическими рычагами как единое хозяйственное образование, под началом головного общества - агропромышленного холдинга.
Однако, юридическая обособленность предприятий приводит к множеству экономических проблем во взаимоотношениях между ними по распределению прибыли и формированию доходов, избежать которые возможно только на основе формирования новых экономических отношений между ними. Отсутствие методологии и методики отражения в отчетности этих новых взаимоотношений между предприятиями агропромышленного комплекса препятствует формированию агропромышленного холдинга как формы нового экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. Основой создания агропромышленного холдинга должно стать экономическое образование, а не юридическое, которое находит свое реальное отражение только в системе консолидированного учета и отчетности. Методологическую основу экономики агропромышленного холдинга составляет теория прав собственности, так как именно принцип владения акциями или долями в уставном капитале дочерних или зависимых обществ предопределяет существование объединенной в холдинг группы предприятий.
Проблема минимизации расходов на производство конечной потребляемой продукции может быть решена разработкой методического обеспечения затрат на всех стадиях ее производства и доведения до потребителя; учета взаиморасчетов между подразделениями холдинга (предприятиями), которые в процессе производства потребляют продукцию, работы и услуги внешних по отношению к холдингу поставщиков, и произведенных внутри объединения.
В современных условиях, холдинг располагает такими методами мобилизации финансовых ресурсов, которые не под силу малым и средним предприятиям агропромышленного комплекса нашей страны. Это - эмисси-
онно-учредительская деятельность, финансирование, единое финансовое управление с целью оптимизации распределения и использования ресурсов и привлечения капитала. Реализация таких методов возможна на договорных условиях. Эта проблема также требует решения правового и методического обеспечения.
В договорном холдинге снижается зависимость между предприятиями группы, но при этом появляется возможность поддерживать и развивать малодоходные и убыточные отрасли сельского хозяйства. Созданием в рамках холдинговых структур технологически связанных предприятий обеспечивается дополнительная устойчивость холдинга в целом и снижается риск банкротства ее бизнес-единиц, появляется возможность перераспределить прибыль между предприятиями по всей цепочке и инвестировать ее на развитие.
До настоящего времени недостаточно, на наш взгляд, решены в нормативной базе вопросы консолидированного учета для группы предприятий договорного агропромышленного холдинга.
Степень изученности проблемы. Весомый вклад в разработку теоре
тических и методических вопросов учета себестоимости и разработку мето
дологических проблем организации современного российского бухгалтер
ского учета и становления его как системы научных знаний, сделан в трудах
ведущих отечественных ученых А.Ф.Аксененко, С.Б.Барнгольц,
И.А.Басманова, П.С.Безруких, И.А.Белобжецкого, В.А.Бунимовича,
С.М.Бычковой, В.И.Ганштака, В.А.Гильде, В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой,
З.В.Кирьяновой, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова,
В.И.Макарьевой, О.А.Мироновой, В.Ф.Палия, В.В.Палия, В.С.Плотникова, Я.В.Соколова, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремета и многих других ученых.
Отраслевые особенности изучения себестоимости в агропромышлен
ном комплексе и сама проблема отчетности, как элемента метода бухгалтер
ского учета, нашли отражение в работах Л.А.Бернстайна, О.В.Ефимовой,
И.И.Каракоза, Р.Г.Каспиной, В.Д.Новодворского, В.В.Патрова,
М.З.Пизенгольца, А.А.Салтыковой, Л.И.Хоружий, Л.З.Шнейдмана и других.
Особенность современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, изложена в трудах Р.Ахметова, Г.Дезы, В.Дементьева, Н.Зарука, С.Лавлинского, С.ГТерегудова, В.С.Плотникова, Е.Румянцевой, А.Хицкова, Ю.Якутина и др.
Но эти авторы недостаточно, по нашему мнению, затронули вопросы отражения расходов на создание конечной реализуемой продукции сельского хозяйства (готовых к употреблению). Ими изучаются чаще промежуточные результаты (производство продукции растениеводства, продукции животноводства и т.д.). Недостаточно освещены проблемы в области формирования себестоимости конечной продукции в условиях рыночных преобразований, которые требуют своего решения. В связи с многообразием форм собственности изменился сам характер экономических отношений агропромышленного комплекса, на основе которого сформировались холдинговые структуры. Поэтому их функционирование требует разработки нормативной и методической базы.
Несмотря на значимость указанных проблем, в отечественной экономической литературе уделяется недостаточно внимания проблеме консолидированного учета в отраслях. Исследования в этой области ведутся чаще на примере промышленности, а научных работ в сфере консолидированного бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности, отражающих отраслевую специфику сельского хозяйства и перерабатывающих предприятий пока нет.
Недостаточная разработанность теоретических сторон вышеуказанных проблем и их практическая значимость обусловили актуальность, цели и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка на основе научного анализа теории и обобщения сложившейся отечественной практики и международного опыта методоло-
гической основы и конкретных методик учета себестоимости конечной реализуемой продукции договорного агропромышленного холдинга.
В соответствии с поставленной в работе целью намечено решение сле
дующих задач:
^ - обосновать сущность агропромышленного договорного холдинга как эко-
номического объединения юридически самостоятельных сельскохозяйственных и перерабатывающих организаций с вертикально-интегрированной структурой, который предопределяет специфику бухгалтерского учета затрат и формирования конечного финансового результата;
- определить центры ответственности в агропромышленных холдингах для
разработки рекомендаций по усовершенствованию учета доходов и расхо
дов;
Ik-
на основе общеэкономических теорий прав собственности и трансформации издержек сформировать концептуальную основу организации учета затрат на производство конечной реализуемой продукции агропромышленных холдингов;
разработать методики учета затрат, обеспечивающих формирование себестоимости конечной продукции как в целом по агропромышленному холдингу, так и его по подразделениям (дочерним предприятиям);
разработать методику формирования внутреннего контроля на предприятиях;
разработать формы внутрихолдинговых отчетов для управления предприятиями.
Предметом исследования в диссертационной работе является процесс формирования затрат на создание конечной реализуемой продукции в агропромышленных холдингах.
Объектом исследования является договорной агропромышленный хол
динг ООО "РІнтенсивньїй корм", а также входящие в него предприятия 000
^ "Интенсивный корм - 4", ООО "Воскресенское", ООО Тардарика", ООО "06-
шаровская птицефабрика", 000 "Тандем", 000 "Ольга" и другие предприятия
Самарской области.
Теоретическую и методическую основу исследования составили
труды отечественных и зарубежных ученых в области теории учета, инфор
мации и управления, программные разработки Комитета по международным
\f стандартам бухгалтерского учета, национальных организаций профессио-
нальных бухгалтеров и аудиторов.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы, опубликованные по проблематике исследования в монографиях, периодической и текущей печати, данные аналитического, синтетического учета, документы и отчетность объектов исследования, а также результаты проведенных исследований.
При проведении исследования использовались общенаучные приемы и методы: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, метод научной абстракции, дедукции, индукции и аналогии, экономико-статистический, расчетно-конструктивный и метод систематизации теоретического и практического материала.
Научная новизна проведенного исследования заключается в постанов
ке проблемы, теоретическом обосновании и разработке методических положе
ний по исчислению себестоимости конечной реализуемой продукции в рамках
договорного холдинга АПК как единого экономического образования. Основ-
щ ные результаты, составляющие научную новизну диссертации в следующем:
обосновано содержание договорного агропромышленного холдинга (экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий с вертикально-интегрированной структурой) как объекта консолидированного учета и отчетности;
предложена классификация затрат, позволяющая исключить двойной счет, возникающий при передаче товаров, работ, услуг одного подразделения
t холдинга другому, и обеспечивающая однородность и комплексность рас-
ходов за счет разделения затрат по экономическому содержанию вне зави-
симости от места их осуществления или назначения;
разработаны формы внутренней консолидированной отчетности, отражающие финансовое положение предприятий агропромышленного холдинга;
разработан проект учетной политики агропромышленного холдинга, который будет способствовать единому формированию учетной информации и организации учета на всех предприятиях агропромышленного холдинга;
разработан график документооборота, повышающий эффективность внут-рихолдингового контроля за производством, переработкой и доставкой потребителю продукции агропромышленного холдинга;
даны рекомендации по организации внутреннего контроля и разработана программа проведения внутрихолдинговых проверок, способствующие повышению эффективности деятельности предприятий агропромышленного холдинга.
Практическая и теоретическая значимость работы. Данные в работе рекомендации имеют не только теоретическое и практическое значение для создания методики учета себестоимости конечной продукции в агропромышленных холдингах. Эта методика позволяет исследовать комплекс затрат у всех участников производственно-технологического процесса, объединенных в рамках единого экономического образования. Это в свою очередь позволит создать в агропромышленных холдингах эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений.
Результаты исследования могут, по мнению автора, использоваться при разработке отраслевых и методических документов, для преподавания в высших учебных заведениях, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.
Применение результатов работы на практике позволит обеспечить:
- полную информацию о затратах по преобразованию исходного ресурса в
конечную реализуемую продукцию;
определение реальной величины затрат на создание конечной продукции агропромышленного холдинга;
повышение качества отчетной информации об экономическом состоянии производства на каждом предприятии агропромышленного холдинга и по всему объединению в целом.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертации были обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в Самарской государственной сельскохозяйственной академии в 2004-2006 годах. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертации, внедрены на сельскохозяйственных предприятиях Волжского, Приволжского, Кинельского, Хворостянского и других районов Самарской области и рекомендованы для внедрения во всех сельскохозяйственных организациях.
Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Самарской государственной сельскохозяйственной академии по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Контроль и ревизия".
Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах общим объемом 1,35 печ. листов.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями.
Сущность агропромышленного холдинга как объекта консолидированного учета
На современном этапе развития бизнеса в стране одной из наиболее перспективных тенденций является приобретение одними компаниями пакетов акций других и создание дочерних обществ путем слияния и объединения компаний. Это приводит к созданию интегрированных структур, называемых в экономически развитых странах концернами или холдингами.
Интеграционные процессы в России происходили по мере становления производительных сил в сфере масложирового, мясоперерабатывающего, свеклосахарного и других производств. В 20-е годы интеграционные процессы на принципах комбинирования способствовали образованию агропромышленных комбинатов (АПК) и индустриальных совхозно-колхозных объединений (ИСКО). В 80-е гг. основными формами агропромышленной интеграции стали комбинаты, объединения и агрофирмы.
В настоящее время агропромышленные интегрированные формирования характеризуются большим разнообразием по организационно-правовым формам, составу участников, видам, масштабам деятельности, формам собственности и структуре построения. На практике они создаются в форме хозяйственных обществ, ассоциаций (союзов), потребительских кооперативов, финансово-промышленных групп, холдингов и других формирований.
Интегрированные структуры развиваются от простых форм к сложным. Наиболее простой является агропромышленное предприятие, в котором обеспечивается единство технологического процесса по производству и переработке продукции. Самой сложной выступают аграрные финансово - промышленные группы и холдинговые формирования, которые представляют собой межотраслевое кооперирование и комбинирование сельскохозяйственных и промышленных предприятий.
Под интегрированной структурой понимается группа предприятий, работающих на конечный результат и связанных технологически, экономически и организационно.
Результатом агропромышленной интеграции является совокупный или синергический эффект, который характеризуется увеличением выпуска продукции, экономией затрат, улучшением ее качества и сокращением сроков доставки потребителю.
Современные интегрированные формирования являются результатом исторического развития различных форм интеграционных отношений и процессов в РФ, перераспределения прав собственности.
Интеграция в сфере агропромышленного производства представлена в форме юридических лиц и предпринимательских объединений определенной организационной формы, соединяющих все или часть звеньев продуктового подкомплекса в единое технологическое и экономическое пространство. Данный подход позволяет классифицировать интегрированные формирования на аграрные, агропромышленные, агропромыш-ленно-торговые и аграрно-торговые.
Такие организации являются крупными, имеют сложную структуру, разветвленную сеть дочерних организаций, филиалов и представительств. Состав их определяется необходимостью органического сочетания сельского хозяйства, перерабатывающей промышленности, торговли и других видов деятельности.
Основная цель формирований корпоративного типа заключается в получении максимальной прибыли, созданной в результате совместной деятельности участников интеграции и являющейся основой обеспечения их устойчивого финансового положения в рыночных условиях хозяйствования.
Проблемам концентрации капитала уделялось большое внимание в работах экономистов Р.Гильфердинга, К.Маркса, В.Ленина, Й.Шумпетера. В той или иной мере они рассматриваются в монографиях таких авторов, как Р.Брейли, Ю.Бригхема, С.Майерса, Р.Холта, Дж. Ван Хорна и др.
В.И.Ленин в работе "Империализм, как высшая стадия капитализма" определил исторические тенденции экономического развития: "Громадный рост промышленности и замечательно быстрый процесс сосредоточения производства во всех более крупных предприятиях является наиболее характерными особенностями капитализма" [83, с. 79].
Значительный рост обобществления производства, возникновение крупных предприятий вызвало необходимость изменений в капиталистических производственных отношениях. От индивидуальной частной собственности произошел переход к коллективной капиталистической собственности в форме акционерных обществ и утверждение в связи с этим господства монополий. Жизнеспособность современных акционерных обществ подтверждается практикой. Монополии в борьбе за более высокие уровни прибыли, которая, как писал Р.Гильфердинг в "Финансовом капитале", является "целью капиталистического производства ..., и порождает многие формы объединений". Одной из форм является комбинация, преимущество которой обосновал Р.Гильфердинг: "Комбинация уравновешивает различные конъюнктуры и потому обеспечивает для комбинированного предприятия большее постоянство нормы прибыли. Во-вторых, комбинация приводит к устранению торговли.
Учетно-аналитическое обеспечение информацией центров ответственности агропромышленного холдинга
Ответственность за операции в рамках этой матрицы несет управляющий компании; каждый филиал возглавляет директор-распорядитель. Обычно распределением капитальных ресурсов занимается финансовый директор, а распределением услуг стратегического менеджмента среди пользователей -президент компании (исполнительный директор).
Большая часть компаний при распределении капитала по филиалам использует трансфертные (отпускные) цены, выраженные процентной ставкой (от її до 1п), а свои стратегические услуги старается оценить через централизованные накладные расходы (от О] до Оп).
В основе организации М-формы на уровне организационной единицы лежит система, при которой поставщики рабочей силы включаются в (различные функциональные группы и с ними заключаются контракты (на временной основе) для разработки конкретных проектов или продуктов (для потребителей рабочей силы). Несмотря на то, что работники подчас обладают высокими профессиональными качествами, по окончании контракта делается новый набор рабочей силы для осуществления следующего проекта, что снижает общие издержки. Это свидетельствует о низкой степени специализации трудовых ресурсов. Внутренний рынок действует через потребителей труда организации, "покупающих" ресурсы у функциональных групп по текущим ставкам заработной платы.
Таким образом, холдингом считается любой хозяйственный субъект, располагающий дочерним предприятием и имеющий возможности контролировать его деятельность. Холдинговое объединение состоит из следующих структурных элементов:
- головного (материнского) предприятия. Основная функция головного предприятия — управление дочерними (зависимыми) предприятиями, что обеспечивается участием в их капитале и договорными отношениями (в договорном холдинге). Штаб-квартира головного предприятия специализируется на управлении и обычно не ведет какую-либо производственную или торговую деятельность;
- представительств и филиалов, не имеющих статуса юридического лица. Производственные подразделения компании могут быть организованы как филиалы (отделения) или как дочерние фирмы;
- дочерних фирм со статусом юридического лица. Право управления ими принадлежит материнской компании (или промежуточному холдингу) в силу владения контрольным пакетом акций или в силу особого договора с дочерней компанией;
- зависимых фирм, вложения в которые хотя и ниже уровня контрольного пакета, но позволяют материнскому предприятию влиять на их деятельность путем участия его представителей в органах управления, а также на основе гарантированных уставом прав меньшинства и других особенностей регламента общего собрания акционеров и совета директоров компании;
- дочерних фирм, вложения в которые носят чисто "портфельный"характер, т.е. не дают права на участие в управлении (однако и здесь возможно образование блоков для голосования на общем собрании, что позволяет квалифицировать их как ассоциированные компании холдинга);
- других фирм и хозяйственных субъектов, находящихся в зависимом положении - на основе системы договоров (дилеров, эксклюзивных поставщиков, лицензиатов, агентов и пр.) [36, с. 35].
В сферу хозяйственного влияния холдинга входят и совместные предприятия, созданные им в рамках стратегических партнерств. Их можно выделить в особую категорию активов материнского холдинга. Управление совместными предприятиями осуществляется на договорной основе. Часто создание таких предприятий сопровождается заключением более широкого соглашения о партнерстве, которое определяет самые разнообразные аспекты сотрудничества сторон.
В рамках холдинговой организации формируются так называемые "центры прибыли", на уровне которых образуется или калькулируется получаемая прибыль и оцениваются хозяйственные результаты. Крупнейшие центры прибыли объединяют центры прибыли более низкого уровня. Они обычно организационно совпадают с основными дочерними фирмами.
Центр прибыли высшего порядка - сама материнская компания. Ломимо центров прибыли, в структуре компании могут формироваться "центры финансовой ответственности", "центры затрат", а также финансовые центры некоторых других типов.
Центр финансовой ответственности предназначен для точного учета затрат и результатов работы структурных звеньев компании. Центры финансовой отчетности и учета - элементы консолидированной бюджетной системы холдинга. Центром финансовой отчетности могут быть филиалы (производственные отделения) материнской компании и дочерние фирмы с ограниченной хозяйственной самостоятельностью.
Не каждое дочернее предприятие оказывается центром прибыли, поскольку дочерние фирмы часто выполняют служебные функции, и их деятельность направлена не на получение максимальной прибыли, а на выполнение определенных общефирменных операций. Такие компании финансируются из бюджета материнской фирмы.
Информационное обеспечение системы внутреннего контроля агропромышленного холдинга
В современных условиях более четко проявляется потребность в определенном и полном определении состава и объема информации необходимой для качественной и эффективной реализации задач и функций внутрихолдингового контроля. От того, как организован сбор, обработка, распределение информации в значительной мере зависит результативность внутреннего контроля, а также эффективность управления в целом.
Понятие "информация" произошло от латинского слова "informatio" -изложение, разъяснение, факт, событие, явление. В широком смысле под информацией, следует понимать сведения о той или иной стороне материального мира и происходивших в нем процессов.
Специалисты по управлению, а именно В.И.Кноринг, под информацией понимают "... совокупность сведений об изменениях, совершающихся в системе и окружающей среде, которые уменьшают степень неопределенности знаний о конкретном объекте" [39, с. 16].
Для современных условий характерно широкое исполнение автоматизированных информационных систем. Современные компьютерные системы предоставляют принципиально новые возможности получения информации, помогают осуществлять сбор и хранение информации, оперативно и точно передавать ее по назначению, осуществлять ее обработку, производить анализ данных.
На этой основе появляется возможность осуществления систематического контроля за всеми участниками деятельности агропромышленного холдинга, координации и своевременного внесения корректив, отслеживания изменения условий внешней среды.
Характерной особенностью этого вида ресурсов в отличие, например, от природных является то, что он не только убывает со временем, но и постоянно нарастает, создавая тем самым условия для накопления опыта. Вместе с тем избыток информации, как и ее недостаток, ведут к значительным потерям. Поэтому состав и объем требуемой информации должно четко определяться. Информационная база может считаться полной, если она обеспечивает качественное решение стоящих перед внутренним аудитом задач.
Предприятие можно рассматривать как информационную систему, в которой сходятся два потока информации: внешний и внутренний.
Внешняя деловая среда (микросфера) - совокупность экономических и политических условий и отношения, складывающиеся между ними и предприятием. Эти отношения определят взаимодействие между предприятием, его реальными и потенциальными контрагентами, а также конкурентами. Согласно оценкам экспертов, наибольшие возможности предприятия обеспечивают квалификация персонала и техническая база, а опасность заключается в неожиданных действиях со стороны конкурентов [124, с. 24].
Внутренняя деловая среда - это отношения в коллективе, определяющие насыщенность информационных и интенсивность коммуникационных потоков, а также знания, закладываемые и порождаемые в производстве.
В связи с этим, по нашему мнению, на предприятии и в холдинге в целом, должна вестись систематическая работа в следующих направлениях:
- выявление проблем и определение информационных потребностей;
- отбор источников информации;
- сбор информации;
- обработка информации и оценка ее качества;
- анализ информации и выявление тенденций;
- разработка прогнозов и альтернатив поведения предприятий холдинговой группы;
- выбор стратегии и принятие управленческих решений.
Важно различать понятия "информация" и ее "источники". Так информацией, необходимой для проверки правильности начисления процентов за пользование коммерческим кредитом, являются данные о величинах процентных ставок по договору с контрагентами и порядке их начисления, а также сведения о величине фактически начисленных и уплаченных процентах. А источники этой информации являются: договор и приложения к нему, товаросопроводительные и платежные документы, расчеты бухгалтерии, учетные регистры.
