Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО М СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ 9
1.1 . Бухгалтерская модель управленческого и стратегического учета .9
1.2. Структурированный план счетов в холдингах 36
1.3. Учет финансового состояния холдинга 50
ГЛАВА 2. РАЗРАБОТКА МЕТОДИК УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ 61
2.1. Управленческий учет платежеспособности холдинговых структур 61
2.2. Управленческий учет трансфертных цен 80
2.3. Управление рисками холдинговых структур 106
ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГАХ... 123
3.1. Бухгалтерская модель стратегического учета в холдингах 123
3.2. Стратегический учет собственности холдингов и ее трансформации 140
3.3. Стратегический учет резервной системы холдинга и его структур 156
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 181
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 186
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Бухгалтерская модель управленческого и стратегического учета
- Управленческий учет платежеспособности холдинговых структур
- Бухгалтерская модель стратегического учета в холдингах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рыночная экономика, в которой работают современные российские холдинги, ставит перед ними задачу внедрения эффективной системы управления ресурсами и контроля показателей деятельности. Мировой опыт показывает, что чем более эффективной будет такая система, чем более рационально используются внутренние ресурсы, тем более успешен бизнес, тем больше шансов достичь высоких результатов.
Современное управление бизнесом в холдингах предполагает поиск комплексных решений всех задач стоящих перед менеджментом, и эти решения находятся в области интегрированных систем управления эффективностью бизнеса. Именно в этих системах можно получить информацию о рентабельности бизнеса и о степени удовлетворенности клиентов. Измерение и управление результатами деятельности определяет текущей и будущий успех холдинга. Правильно подобранные и интегрированные во все процессы и подразделения показатели способны поддержать достижение стратегических целей. В последние 10 лет проблемы стратегического учета в российской экономике занимают исключительно важное место, появилось несколько десятков работ, решающих отдельные аспекты стратегического учета инноваций, собственности. В то же время проблемы стратегического учета в холдингах как основных звеньях функционирования в российской экономике только начинают рассматриваться:
Особенно актуальным для успешного выхода из мирового кризиса представляет собой разработка ряда стандартов, положений, методик по учету наиболее важных объектов управления холдинговыми структурами и их подразделениями: учет финансового состояния; учет платежеспособности; учет и управление трансфертными ценами; учет и управление резервной системы и рисковых ситуаций; учет и управление реорганизационных процессов. В конечном итоге это позволит создать эффективную,
транспорентную и оперативную систему управления собственностью и капиталом.
Степень разработанности проблемы. Несомненный интерес на современном этапе развития рыночных отношений в России представляет исследование опыта организации и методологии управленческого и стратегического учета в холдингах.. Новшества учетной мысли должны быть использованы в практике организации учета затрат в холдинговых структурах. Необходима адаптация и совершенствование методик управленческого и стратегического учета для российских холдингов. Этот вопрос требует подробной научной и методической проработки.
Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии-формирования систем управленческого и стратегического учета внесли, следующие отечественные экономисты: Богатая И.Н., Бакаев А-.С, Бахрушина М.А, Гетьман В.Г., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Кондраков Н.П., Крохичева Г.Е., Николаева С.А., Палий В.Ф., Соколов ЯЗ., Терехова В.А., Ткач В.И., Шеремет А.Д., Хорин А.Н.. Шнейдман Л.З. и др.
Значительный вклад разработку теоретических и практических по-ложенийравленческого и стратегического учета внесли зарубежные исследователи: Апчерч А., Аткинсон А., Друри К., Каплан Р., Рис Дж., Хорват П., Фостер Дж., Хорнгрен Ч.Т. и др:
Применительно к холдингам концепция организации- финансового и управленческого учета в общем виде изложена в работе Плотникова B.C. и Шестаковой В.В. «Финансовый и управленческий учет в холдингах» с основным акцентом на методологию консолидации финансовой отчетности.
Исследование роли, задач и особенностей управленческого и стратегического учета в холдингах представляется в настоящее время чрезвычайно актуальной. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по изложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по формированию системы управленческого и стратегического учета в холдингах. В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:
теоретически обосновать модель управленческого и стратегического учета в холдинговых структурах;
разработать стандарт "Структурированный план счетов холдинга";
создать стандарт для прогнозного учета финансового состояния холдинга;
представить и обосновать методику управленческого учета платежеспособности холдинговых структур;
разработать и обосновать методику управленческого учета трансфертных цен в холдинговых структурах;
обосновать теоретические и практические предложения по методике управленческого учета рисковых ситуаций в системе холдинга;
разработать практические рекомендации по организации стратегического учета в холдингах;
предложить методику стратегического учета собственности и ее трансформации;
- обосновать методику учета резервной системы холдинга и, его
структур.
Предмет исследования - теоретико-методологические и организационно-методические проблемы создания методик и моделей, практических рекомендаций управленческого и стратегического учета в холдинговых структурах.
Объектом исследования послужили системы управленческого учета компаний холдингового типа.
Область исследования. Тема диссертационного исследования соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организа-
6 ционно-правовых форм всех сфер и отраслей» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Теоретической и методологической базой исследования явились
труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам организации управленческого и стратегического учета, материалы научных семинаров, конференций. В процессе исследования использовались такие обще научные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, дедукция и индукция. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике.
Информационной основой исследования послужили материалы^ Федеральной службы государственной статистики по Российской Федерации и Ростовской области, статистическая и бухгалтерская отчетность компаний холдингового типа.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений развития управленческого и стратегического учета в холдинговых группах.
Научная новизна подтверждается следующими результатами:
теоретически обоснована бухгалтерская модель управленческого и стратегического учета в холдинговых структурах, позволяющая создавать эффективную систему управления;
разработан стандарт "Структурированный план счетов холдинга", в основу которого положены 3 оптики (финансовая, производственная, специализированная) построенный на модулях плана счетов, принципах архитектоники и инструментов бухгалтерского инжиниринга;
создана методика построения стандарта холдинга "Прогнозный учет финансового состояния", направленный на управление финансовым состоянием на базе использования системы производных балансовых отчетов;
представлена и обоснована методика управленческого учета плате-
жеспособности холдинговых структур, обеспечивающая управление платежеспособностью ;
разработана и обоснована "Методика управленческого учета трансфертных цен в холдинговых структурах" ориентированная на изменение стоимости чистых активов и чистых пассивов;
обоснованы теоретические и практические предложения по методике управленческого учета рисковых ситуаций в системе холдинга, она позволяет определить зоны риска по показателям чистых активов в балансовой и рыночной оценке и чистых пассивов в справедливой оценке. Методика позволяет создать эффективную* систему управления рисками на основании использования инструментов бухгалтерского инжиниринга;
разработаны практические рекомендации по' организации стратегического учета в холдингах, послужившими, основой разработки и апробации методик стратегического учета собственности и ее трансформации и стратегического учета резервной системы холдинга и его структур;
предложена методика стратегического учета собственности и ее трансформации, обеспечивающая эффективное управление собственностью и ее трансформациями на основе показателей чистых активов и чистых пассивов в рыночной и справедливой" оценках и соответствующих компьютерных программ;
- обоснована методика учета резервной системы холдинга и его
структур построенная на базе использования стратегических производных
балансовых отчетов резервной системы и интегрированного риска.
Практическая значимость выводов и предложений заключается в разработке положений и рекомендаций, направленных на развитие, совершенствование и эффективность системы управленческого и стратегического учета в холдингах. Практическое применение полученных результатов предполагает существенное усиление роли и значения управленческого и стратегического учета и контроля в системе холдингов, позволяет создать рациональную систему информационной базы для учета, анализа и кон-
троля, выработки и принятия управленческих решений на базе использования предложенных методик.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность холдингов Южного Федерального округа.
Результаты исследования докладывались на международных, региональных и межвузовских научно-практических конференциях по проблемам финансового и управленческого учета, контроля, анализа и аудита, а также используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 работ, общим объемом 12,32. п.л., в т.ч. 1 статья в изданиях, рекомендованных ВАК и 1 монография.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами, поставленными и решенными в ходе исследования. Работа изложена на 197 страницах машинописного текста состоит из введения, трех глав и заключения, 17 таблиц, 30 рисунков, библиографический список включает 135.наименований, 30 приложений.
Бухгалтерская модель управленческого и стратегического учета
В современных условиях холдинговые группы, концерны, различные интегрированные структуры обеспечивают 85 % ВВП России [19, с. 17], обеспечивают поступление более 87 % налоговых платежей.
И, несмотря на отсутствие почти всех нормативных документов, холдинги занимают господствующие положение в промышленности, строительстве, транспорте, торговле, сфере услуг и в других отраслях. Все это требует скорейшей разработки законодательной и нормативной документации на всех уровнях экономического развития:
- Закон о холдингах;
- Положение по бухгалтерскому учету в холдингах;
- Стандарт "Структурированный план счетов в холдинговых группах".
Особенно актуальным для успешного выхода из мирового кризиса представляет собой разработка ряда стандартов, положений, методик по учету наиболее важных объектов управления холдинговыми структурами и их подразделениями: учет финансового состояния; учет платежеспособности; учет и управление трансфертными ценами; учет и управление резервной системы и рисковых ситуаций; учет и управление реорганизационных процессов.
Особенно актуально в конечном итоге создание эффективной, транс-порентной и оперативной системы управления собственностью и капиталом.
В определяющей степени необходимо решать вопросы учета и контроля разнообразных отношений внутреннего характера.
В положении о бухгалтерском учете в холдинговых группах следует изложить принципы такого учета, которые достаточно четко будут регламентировать только лишь внутригрупповые экономические отношения [131, с. 40].
На международном уровне (US-gaap, JAS, HGB) наиболее важные вопросы симантического составления отчетов решены более или менее аналогично:
- круг консолидируемых предприятий;
- единые для концерна правила составления и оценки баланса;
- методы полной консолидации;
- консолидация капитала при применении метода приобретения и др. [118, с. 678-679].
В российской практике при отсутствии Закона о холдингах многие-вопросы организации учета и составления отчетности не решены.
Закон о холдингах наряду с определением понятий "холдинг" и "холдинговая группа" должен содержать требование обязательности ведения корпоративного бухгалтерского учета и составления сводной бухгалтерской отчетности, [131, с. 41].
Имеются десятки определений холдинговых структур и самые разнообразные их классификации , но в рамках нашего исследования управленческого и финансового учета интегрирование структур имеет их подразделение на чистые холдинги и смешанные холдинги с тем, чтобы выделить для всех видов холдингов соответствующие интегрированные структуры:
- материнская (управленская компания);
- дочерние производственные предприятия всех отраслей;
- финансовые структуры холдинга;
- торговые подразделения;
- инновационные структуры.
Различают 2 типа холдинговых компаний1: чистый холдинг, создаваемый специально для выполнения указанных функций, и смешанный, занимающийся также определенной предпринимательской деятельностью - промышленной, торговой, транспортной, кредитно-финансовой и т.п.
Холдинговые компании смешанного типа создаются, как правило, в связи с основанием промышленными и другими компаниями дочерних фирм или поглощением ими других акционерных обществ. Фактически функции холдинговой компании осуществляет каждая крупная компания, каждый крупный банк, владеющие контрольным пакетом акций других компаний [28, с. 580].
Формирование холдингов происходит в 3-х основных формах:
- со 100 % или преобладающим участием государственной федеральной собственности;
- этапное учреждение материнского и дочерних акционерных обществ;
- формирование материнской компании за счет изменения внутренней структуры капитала корпорации.
Управленческий учет платежеспособности холдинговых структур
Управленческий учет в России был создан в середине XIX века в текстильной промышленности, где упор делался на управление затратами и определение затрат по переделам. С тех пор в России формировалась производственная оптика финансового учета, для которой характерно 3-х кратное определение себестоимости продукции: произведенной, отгруженной, реализованной.
После революции 1917 года в стране управленческий учет акцентировался на организацию внутритрестовского, внутрикомбинатовского и внутризаводского хозрасчета, который после экономической реформы, названной косыгинской1 (1965 г.), стал развиваться в двух направлениях:
- на базе показателей прибыли и фондов экономического стимулирования на этой основе;
- на основе показателей себестоимости и формирования фондов экономического стимулирования исходя из ее уровня.
С переходом на рыночные отношения более 200 отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, по организации внутризаводского хозрасчета были отменены, так как эти вопросы стали представлять собой коммерческую тайну.
Холдинги стали инициаторами разработки самых разнообразных моделей и методик управления финансовыми потоками, финансовым состоянием, платежеспособностью:
- использование прогнозной информации с целью достижения будущих результатов увеличения собственности и финансовых результатов;
- определение временной ценности денег, использование показателей дисконтирования, дюрации и др.;
- сбалансированность денежного обращения между входящими и исходящими денежными потоками;
- широкое использование показателей трансфертного ценообразования;
- определение платежеспособности с учетом не только данных на определенную дату, но и за период с учетом размеров, сроков, процентных ставок, скидок, рисков неплатежей;
- достижение определенного компромисса между доходностью и рисками.
В результате в теории и практике появились многочисленные системы определения и учета показателей платежеспособности, которые можно разбить на 4 группы:
- коэффициенты, характеризующие платежеспособность с технической точки зрения;
- коэффициенты, характеризующие качественные показатели платежеспособности;
- системы моделей, в основном направленных на прогнозирование банкротства;
- системы инструментов бухгалтерского инжиниринга.
Система технических коэффициентов использовалась в основном лицами и акционерами, не располагающими внутренней информацией холдингов и предприятий:
- коэффициент текущей платежеспособности;
- коэффициент промежуточной платежеспособности;
- коэффициент абсолютной платежеспособности;
- отраслевые коэффициенты;
- коэффициенты, используемые в отдельных странах.
Система коэффициентов, характеризующая качественные показатели платежеспособности, публиковалась в качестве приложений к годовым статистическим отчетам по отраслям, включающим сводные отраслевые балансы и отчеты о финансовых результатах:
- коэффициент запасов к оборотному капиталу;
- коэффициент дебиторской и кредиторской задолженности;
- коэффициенты, характеризующие структуру активов по ликвидности;
- коэффициенты чистого оборотного капитала;
- другие специфические коэффициенты.
Коэффициенты имели специфические особенности в отдельных странах в зависимости от оптики организации финансового учета (производственная, финансовая, специализированная), наличия или отсутствия в учете добавленной стоимости, уровня проводимой социальной политики и др. Российская экономика использует систему коэффициентов США, ориентированную на акционеров и, к сожалению, не использует системы, но-сящие социальный характер (Франция, Швеция) или обеспечивающие сбалансированность интересов государства, работодателей, наемных работников и банков (Германия).
Система моделей предназначена к использованию финансовыми аналитиками, аудиторами, чтобы убедиться в возможностях существования фирмы в течение года, и включает более 20 моделей: Альтмана, ZFTA, Панкова и др.
Бухгалтерская модель стратегического учета в холдингах
В последние 10 лет проблемы стратегического учета в российской экономике занимают исключительно важное место, появилось несколько десятков работ, решающих отдельные аспекты стратегического учета инноваций, собственности.
Общие принципы построения учетных моделей в оценке стоимости фирмы были разработаны профессором И.Н. Богатой: анализ информационной базы, моделирование системы оценки стоимости фирмы на базе учетных данных, оценка стоимости действующего предприятия, построение бухгалтерских балансов для оценки стоимости фирмы при реорганизационных процедурах [14, с. 43-148].
Профессора В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева решили ряд актуальных проблем: стратегический учет и сегментарное прогнозирование, стратегический контроль и аудит синергетического эффекта [100, с. 29-36, 49-53].
Профессором А.Н. Щемелевым разработана концепция стратегического учета инноваций и предложен концептуальный подход к моделированию стратегического учета инноваций [126, с. 60-84, 138-170].
Доктор экономических наук Д.В, Курсеев разработал модель синергетического эффекта организации и методики его учета [51, с. 184-185].
При этом необходимо акцентировать внимание на том, что стратегическое управление (выработка программы, определение потенциала, организационное планирование, учет) должно намечать и контролировать направление, масштабы и структуру развития предприятия.
За последнее десятилетие стратегический менеджмент явно выдвигался на передний план общих задач руководства. Гальвейлер формирует эти задачи в области поиска, структуризации и сохранения производственного потенциала. По мнению И. Ансоффа, оно превращается в прочее планирование [4, с. 387], и многие исследователи считают, что основой стратегии, ее ориентацией выступает увеличение стоимости фирмы в виде агрегированного показателя чистых активов и дезагрегированного показателя чистых пассивов.
Д.В. Курсеев разработал бухгалтерскую модель управления собственностью, в которой были выделены 3 процесса управления собственностью (внешние, доверительное и административное управление), характеризуемые адекватными методами оценки, риском и неопределенностью, бухгалтерскими принципами, четырехмерной бухгалтерией, управленческой стратегией, бухгалтерскими механизмами управления (система производных балансовых отчетов), показателями собственности (чистые активы и чистые пассивы).
О.В. Гуденица рассмотрела ряд проблем теории и методики стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах [26, с. 54-87].
А.Н. Максименко разработал методику стратегического ситуационного учета, в которой объекты стратегического учета (стратегические внешние ситуации, сегменты, направления стратегической активности) характеризуются параметрами внешней среды, рисковыми ситуациями, разрабатываемой и используемой стратегией, оценкой, показателями в виде чистых активов и чистых пассивов в балансовой, рыночной и справедливой оценках, учетными механизмами (стратегическим и фрактальным производными балансовыми отчетами), алгоритмом функционирования инструментов бухгалтерского инжиниринга, стратегическим контролем [60, с. 141].
В.В. Варламова исследовала проблемы стратегического учета в аут-сорсинговой деятельности, предложив стандарт предприятия "Стратегичес кий учет инноваций в аутсорсинговой деятельности" [17, с. 119-121].
Проблемы стратегического учета и контроля собственности в венчурных предприятиях рассмотрены в монографии И.В. Сысоевой [97, с. 134-153].
Ю.А. Ильштейн предложил субстанционный производный балансовый отчет, используемый для организации учета собственности в справедливых ценах и включающий следующие разделы: бухгалтерский баланс; корректировочные записи; скорректированный баланс; субстанционные записи; субстанционный баланс; гипотетические записи; субстанционный производный балансовый отчет.
Разработан большой комплекс сетевых моделей, количество которых по нескольким оценкам составляет несколько сотен:
- модель сетевого управленческого учета (Архипов Э.Л.);
- глобальная информационная модель сети (Д. Бьюмонт);
- корпоративные модели сетей (X. Вэн, Б. Кларк);
- локальные вычислительные и учетные сети (ОАО "Ростсельмаш", ОАО "Балтика", РАО ЕС России и др.);
- модель виртуальной бухгалтерии (Г.Е. Крохичева);
- бухгалтерские компьютерные системы (А. Сахарна, К. Сандро);
- модель ситуационного сетевого учета (А.Н. Максименко);
- ситуационная модель стратегического учета и управления рисками (В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева);
- макет структурированного рабочего плана счетов (В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева);
- стандарт структурированного рабочего плана счетов аутсорсинго-вой деятельности (В.В. Варламова).
