Содержание к диссертации
Введение
1. Методологические принципы учета и анализа накладных расходов в строительстве 10
1.1. Влияние развития отраслевого рыночного механизма на систему информационного обеспечения управления накладными расходами 10
1.2. Особенности информационного обеспечения управления накладными расходами в строительстве 32
2. Управленческий учет накладных расходов в строительстве 49
2.1. Тенденции формирования основных направлений управленческого учета накладных расходов в строительной отрасли 49
2.2. Критический анализ состояния учета и контроля накладных расходов на строительных предприятиях России 67
2.3. Методологические вопросы совершенствования учетной группировки накладных расходов по видам деятельности в строительстве 106
2.4. Распределение накладных расходов в условиях учета по видам строительной деятельности 122
3. Управленческий анализ накладных расходов в строительстве 140
3.1. Существующая практика анализа накладных расходов на строительных предприятиях и ее недостатки 140
3.2. Методики анализа накладных расходов, используемые на зарубежных строительных предприятиях 156
3.3. Совершенствование анализа накладных расходов в условиях учета затрат и результатов по видам строительной деятельности 170
Заключение 195
Библиографический список использованной литературы 205
Приложения 221
- Влияние развития отраслевого рыночного механизма на систему информационного обеспечения управления накладными расходами
- Тенденции формирования основных направлений управленческого учета накладных расходов в строительной отрасли
- Существующая практика анализа накладных расходов на строительных предприятиях и ее недостатки
Введение к работе
За последние десять лет экономика строительной отрасли претерпела существенные изменения. Спрос на продукцию строительного производства больше не предъявляется исключительно государством, прогнозирование будущих объемов строительства значительно осложнилось, размеры строительных предприятий не планируются вышестоящими государственными органами, конкуренция на строительном рынке обострилась, появилось новое направление ведения конкурентной борьбы по деловым процессам, а прорыв в информационных технологиях коренным образом изменил как методы ведения бизнеса, так и методы работы с документами. Новые условия хозяйствования превратили работу с накладными расходами, удельный вес которых в себестоимости строительно-монтажных работ часто превышает 20 %, в один из главных рычагов экономического регулирования конечных результатов строительной деятельности. Подрядные строительно-монтажные предприятия вынуждены сокращать или увеличивать расходы по организации, управлению и обслуживанию строительства в зависимости от своего финансового состояния и объемов строительства. Для поддержания величины накладных расходов на оптимальном уровне менеджерам строительных предприятий требуется детализированная информация, позволяющая осуществлять эффективный контроль и анализ, прогнозировать размер накладных расходов, оценивать целесообразность их осуществления. Традиционная отечественная система управленческого учета и анализа не способна решить новые задачи информационного обеспечения управления накладными расходами.
Отечественная система бухгалтерского учета и анализа накладных расходов была сформирована в период административно-командной экономики СССР для использования в условиях затратного метода финансирования и гарантированного государственного заказа и с незначительными изменениями применяется в настоящее время. Она позволяет бухгалтерам легко отчитаться, на что были потрачены средства и в каком размере. В то же время в действую щей системе учета и анализа подрядных строительно-монтажных организаций отсутствуют механизмы формирования информации о причинах осуществления и возможной будущей величине накладных расходов. В результате менеджеры и бухгалтеры не могут "расшифровать" трудно поддающуюся объяснению величину накладных расходов. Между тем в сложившейся экономической конъюнктуре данная информация жизненно необходима для оперативного и стратегического управления, для совершенствования способов ведения бизнеса и для повышения конкурентоспособности строительно-монтажных предприятий.
Отсталость отечественной системы бухгалтерского учета и анализа накладных расходов в строительстве усугубляется преобладающей организацией документооборота на основе всеобъемлющего применения невостребованных управленческим персоналом недетализированных бумажных носителей информации, которые значительно снижают качество, доступность и оперативность информации в условиях нахождения главного офиса и строительных площадок в разных местах. Между тем последние достижения информационных технологий позволяют проводить учет, контроль и анализ накладных расходов в режиме реального времени, что создает возможности для проявления инициативы и творческого поиска новых более совершенных методов учета и анализа накладных расходов.
Таким образом, в строительной отрасли сформировались объективные предпосылки для совершенствования отечественной системы управленческого учета и анализа накладных расходов и приведения ее в соответствие с новыми условиями хозяйствования. Действующие учетно-аналитические системы, в основном, устарели и не предоставляют необходимой для управления информации о причинах осуществления расходов и реальной стоимости ведения строительного бизнеса, что в рыночной экономике неизбежно приводит к банкротству. Отмеченные общие черты систем управленческого учета и анализа накладных расходов в подрядных строительно-монтажных организациях сви детельствуют об актуальности и значимости выбранной нами темы научного исследования.
Проблемы управленческого учета и анализа накладных расходов не единожды становились предметом рассмотрения отечественных ученых. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы Безруких П.С., Васильков А.И., Бахрушина М.А., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Мельник М.В., Ми-невский А.И., Николаева С.А., Палий В.Ф., Соколов А.Ю., Шеремет А.Д. и другие. За рубежом проблемы управленческого учета накладных расходов исследовали Бимани А., Датар С, Друри К., Каплан Р., Купер Р., Тайлес М., Фос-тер Дж., Хирш М., Хорнгрен Ч., Энтони Р. и другие. Проблемы учета и анализа накладных расходов в строительной отрасли подверглись разработке в трудах Афанасьева И.П., Баширова А.А., Белоусова В.А., Ермолинского В.Б., Карцева А.В., Либермана И.А., Мизиковского Е.А., Наринского А.С., Соколова П.А., Трахтенгерца А.Я. и других авторов, за рубежом - в трудах Бута Р., Волпа П., Кумбса У., Палмера У., Ракова Б., Шлейфера Т., Этерингтон Л. и других ученых. Вместе с тем, проведенный обзор научной литературы по теме нашего исследования показал, что основная часть монографических работ по проблемам учета и анализа накладных расходов в строительной отрасли была выполнена в период административно-командной экономики СССР. В последнее время проблемы управленческого учета рассматривались, главным образом, применительно к промышленности. Научных трудов, посвященных комплексному исследованию проблем учетно-аналитического обеспечения управления накладными расходами подрядных строительно-монтажных организаций в условиях рыночной экономики, практически нет. Таким образом, тема нашего научного исследования еще не раскрыта должным образом и поэтому нуждается в дальнейшей разработке.
В целом, несостоятельность действующих систем учета и анализа накладных расходов в подрядных строительно-монтажных организациях, актуальность и значимость проблем их совершенствования, а также недостаточная
изученность этих проблем в специальной научной литературе обусловили выбор темы диссертационного исследования и способствовали определению круга исследуемых проблем.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических рекомендаций по совершенствованию систем управленческого учета и анализа накладных расходов в подрядных строительно-монтажных организациях.
В соответствии с поставленной целью диссертационного исследования нами были выделены и решались следующие задачи:
• выявление влияния развития отраслевого рыночного механизма на систему учета и анализа накладных расходов;
• уточнение экономических понятий и категорий, используемых при учете и анализе накладных расходов;
• оценка существующей практики учета и анализа накладных расходов в строительстве;
• исследование систем управленческого учета и анализа накладных расходов в строительстве в странах с развитой рыночной экономикой и возможностей их адаптации к российским условиям;
• разработка методологических вопросов и практических рекомендаций по организации учета и анализа накладных расходов по деловым процессам строительно-монтажных предприятий;
• разработка организационно-методических рекомендаций по использованию концепции мест затрат и центров ответственности в строительной отрасли.
Предметом диссертационного исследования является процесс формирования и представления учетно-аналитической информации о накладных расходах для целей управления подрядной строительно-монтажной организацией.
В качестве объекта исследования были выбраны строительно-монтажные предприятия Республики Татарстан, а именно, АО "Елазжилстройинвест" (г. Елабуга). ОАО "Трест Камдорстрой" (г. Набережные Челны), Мостотряд № 3 (Казанский филиал ОАО "Волгомост"), ОАО "Татмелиорация" (строительное управление, г. Казань), ОАО Татнефтепроводстрой" (г. Казань), ОАО "Татспецстрой" (г. Альметьевск), ОАО "Татстрой" (г. Казань), ООО "Строймедсервис" (г. Казань), ООО "Унистрой" (г. Казань), ООО "Стройинвесг (г. Казань) и другие. Объектом исследования также послужили строительно-монтажные предприятия США: Curry Construction (Mattoon, Illinois), Graycor Construction Company (Homewood, Chicago) и другие. Материалы предприятий США изучались во время научной стажировки в Университете ДеПоль (г. Чикаго, США). Выбор объекта исследования был обусловлен универсальностью темы исследования, результаты которого можно использовать на любых строительно-монтажных предприятиях.
Теоретическую и методологическую основу диссертации составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета и анализа накладных расходов, отечественные нормативно-правовые документы, международные и американские стандарты учета. В процессе исследования использовались данные текущего учета и отчетности, данные регулятивных документов, экспертные данные, результаты анкетирования, а также результаты исследований отечественных и зарубежных ученых по управленческому учету.
Для достижения поставленной цели диссертационного исследования были использованы следующие общие методы научного познания: наблюдение, сравнение, измерение, анализ и синтез, исторический метод, восхождение от абстрактного к конкретному, индукция и дедукция, моделирование и др. Были применены также специальные методы системного подхода, методы математической статистики, анкетирование, расчетно-аналитические методы.
Научная новизна результатов исследования заключается в том. что:
• показана обусловленность системы учета и анализа накладных расходов в строительстве состоянием и уровнем развития отраслевого рыночного механизма;
• разработана общая концепция информационного обеспечения управления формированием накладных расходов в строительстве;
• уточнено содержание основных экономических категорий, сформулированы новые понятия, связанные с учетом и анализом накладных расходов в строительстве;
• выявлена недостаточность разработки существующей теории и практики учета и анализа накладных расходов в строительстве, разработаны рекомендации по совершенствованию методов учета затрат на выполнение строительно-монтажных работ;
• сформулированы рекомендации по дополнению и развитию положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное cтpoитeльcтвo,, ПБУ 2/94 и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета;
• определены возможности применения на российских строительно-монтажных предприятиях систем управленческого учета и анализа накладных расходов, используемых в странах с развитой рыночной экономикой;
• сформулированы рекомендации по делению накладных расходов строительно-монтажных предприятий на постоянную и переменную части для целей планирования и анализа;
• разработаны методические рекомендации по организации и ведению учета и анализа накладных расходов строительно-монтажных предприятий по видам их деятельности и деловым процессам, предложены соответствующие формы внутренней отчетности;
• разработаны методические рекомендации по организации учета накладных расходов строительно-монтажных предприятий по местам затрат и центрам ответственности, включая центры прибыли.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности использования разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствова ния систем управленческого учета и анализа накладных расходов на подрядных строительно-монтажных предприятиях и приведения указанных систем в соответствие с предъявляемыми к ним требованиями управленческого персонала и сложившейся рыночной конъюнктурой. Кроме этого результаты диссертационного исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин управленческого учета и учета в строительстве, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.
Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были изложены в докладах и выступлениях на научно-практических конференциях и опубликованы в ряде научных изданий в форме статей и тезисов. Отдельные положения диссертации были использованы в учебном процессе Казанского государственного финансово-экономического института в ходе преподавания дисциплины "Управленческий учет". Некоторые результаты диссертационного исследования приняты к внедрению строительно-монтажными предприятиями Республики Татарстан.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Влияние развития отраслевого рыночного механизма на систему информационного обеспечения управления накладными расходами
Накладным расходам уделялось внимание на протяжении всей истории становления и развития бухгалтерского учета. При этом первые научные исследования по проблемам формирования и использования информации о накладных расходах были проведены на примере не строительной отрасли, а торговли и различных отраслей промышленности. Так, один из основоположников теоретических основ бухгалтерского учета Лука Пачоли подразделил все расходы предприятия на прямые и общие и указал на необходимость использования счета торговых расходов, "куда относятся всякие расходы вообще" [67, с. 73].
Ж. Курсель-Сенель предложил использовать учетные данные для управления ценообразованием: "Продажную цену по отдельным товарам, - рекомендовал он, - нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары..." [91, с. 77]
В целом, в XIX - н. XX в.в. эволюция системы информационного обеспечения управления накладными расходами шла по пути поиска способов точного определения себестоимости и формирования информации, необходимой для финансового контроля за величиной затрат. Так, немецкий ученый О. Шмален-бах стал применять понятия "первичные накладные расходы" и "вторичные накладные расходы". Теоретически правильным Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет чистой прибыли [63, с. 15]. В Англии Дж. М. Фелс и Э. Гарке предложили для целей управления подразделять все затраты на фиксированные и переменные (условно-постоянные и условно-переменные). Джон Манн классифицировал условно-постоянные или накладные расходы на расходы, связанные: с закупкой сырья; реализацией готовых изделий; непосредственно с процессом производства.1 А.Г. Черч в 1901 г. в работе "Адекватное распределение производственных расходов" разделил накладные расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы [4]. Наконец, следует отметить разработанный Дж. П. Нортоном метод "Счетов по отделам", который, фактически, представлял собой метод учета затрат по центрам ответственности.
На наш взгляд, подобная ориентация ранних зарубежных систем информационного обеспечения управления накладными расходами на определение себестоимости, финансовый контроль и центры функциональной ответственности была объективно обусловлена уровнем конкурентной борьбы, "насыщенностью" рынка, а также технологией производства. Так, усложнение технологических процессов в результате НТП, рост масштабов производства и выход на новые рынки значительно увеличили нагрузку на административные и организационные ресурсы предприятий. Вместе с тем, насыщенность рынка была минимальной, а уровень конкурентной борьбы - незначительный. Мировая экономика испытывала недостаток потребительских товаров. Соответственно менеджеры сосредотачивали свои усилия на производственном процессе с целью достижения максимальной эффективности производства.
В этих условиях главной целью управления накладными расходами было обеспечения выполнения административных и организационных функций на достаточно хорошем уровне при минимальных затратах. При этом накладные расходы рассматривались как "второсортные", лишь косвенным образом влияющие на экономическую стоимость продукции, и поэтому подлежащие всевозможному сокращению и урезанию. Наиболее эффективными инструментами подобного управления накладными расходами оказались учет (определение) себестоимости, учет по центрам ответственности и финансовый контроль, проводимый с использованием методов бюджетирования (планирования), основанного на технологии учета себестоимости. Все эти инструменты использовались иностранными компаниями на протяжении большей части XX века.
Эволюция систем информационного обеспечения управления накладными расходами в России до начала XX века проходила по похожему сценарию поиска способов точного определения себестоимости и формирования информации для контроля за величиной затрат. При этом поступательное движение систем также было обусловлено развитием отраслевого рыночного механизма. Например, уральским бухгалтерам приходилось калькулировать себестоимость продукции уральских заводов, не только состоящих из нескольких цехов и вспомогательных производств, но и объединенных в округа и содержащих управление округами и всем предприятием в целом. В данном случае бухгалтерам нужно было правильно распределить расходы на содержание Главного Правления, Главного управления округами, расходы на управление заводом, цеховые расходы и расходы на содержание вспомогательных производств между отдельными видами продукции и незавершенным производством. Уровень насыщенности рынка был небольшим, а конкуренция - слабой, что выдвигало на первый план задачу точного определения себестоимости, необходимой для контроля за величиной затрат.
Решению этой задачи был посвящен целый ряд научных работ к. XIX - н. XX в.в. Так, Л. Гомберг выделял общие расходы, вызванные эксплуатацией дела и направленные на улучшение положения всего предприятия. Общие (накладные) расходы он предлагал относить на специальный счет "Эксплуатация предприятия", который впоследствии мог бы участвовать в определении результатов хозяйственной деятельности фирмы [29].
Тенденции формирования основных направлений управленческого учета накладных расходов в строительной отрасли
Системы управленческого учета накладных расходов непрерывно развиваются. Международная федерация бухгалтеров выделяет четыре этапа эволюции систем управленческого учета [157]:
1. до 1950 года;
2. до 1965 года;
3. до 1985 года;
4. с 1985 года до настоящего времени.
Рассмотрим эти этапы в общих чертах применительно к эволюции способов организации и ведения управленческого учета накладных расходов.
Как отмечают Г. Боер, Р. Энтони и другие, до 1950 года управленческий учет назывался учетом себестоимости и носил характер технической (счетной) деятельности [115, 109]. В то время управленческий учет накладных расходов был ориентирован на определение полной себестоимости изделий или работ посредством распределения накладных расходов и на финансовый контроль накладных расходов с использованием методов бюджетирования. Распределение накладных расходов было вызвано необходимостью составления финансовой отчетности, в которой должны отдельно показываться себестоимость реализованной продукции (выполненных работ) и незавершенной производство (строительство). Поиск наиболее точного или справедливого метода распределения был преобладающей темой научных исследований и публикаций.
Как отмечает Р. Каплан, в 1950-1960-х годах бухгалтера пришли к выводу, что информация о себестоимости продукции, сформированная для целей составления финансовой отчетности, используется управленческим персоналом при принятии решений по ценообразованию, производственной (строительной) программе и т.д. [148. с. 2] С осознанием неудовлетворенной внутренней потребности в информации о затратах бухгалтера начали ориентировать учет накладных расходов на предоставление информации по центрам ответственности для целей управленческого планирования и контроля. При этом управленческий учет стал рассматриваться как вид функциональной (вспомогательной) управленческой деятельности, связанной с поддержкой производственного персонала функциональными работниками.
Ориентация учета себестоимости на предоставление информации для нужд управления способствовала возрастанию популярности директ-костинга (учета сокращенной себестоимости), который в то время был единственной альтернативой традиционному учету затрат и результатов. Основы директ-костинга были заложены Дж. Харрисом и К. Колом в 1936-37 г.г. [142, 152]. Однако детальное исследование директ-костинга учеными было проведено лишь в 1950-х г.г. на втором этапе эволюции систем управленческого учета, что не было случайностью. Учет сокращенной себестоимости позволяет сформировать информацию, предназначенную непосредственно для нужд управления и принятия решений. Это соответствовало основным целям учета себестоимости того времени.
Развитие систем управленческого учета в период с 1965 до 1985 года было ориентировано на поиск способов сокращения потерь и отходов производства (строительства) [157]. Управленческий учет накладных расходов в этот период существенно не изменился. В то же время заслуживает внимания развитие математического и статистического аппарата учета накладных расходов для целей управления в 1970-х г.г. В этот период были исследованы вопросы линейного программирования, корреляционного анализа, регрессионного анализа, построения функций накладных расходов и т.д. По окончании третьего этапа эволюции систем управленческого учета (после 1985 года) популярность сложного математического аппарата в управленческом учете значительно снизилась, а учебники и иные публикации, как указывает Г. Боер [115], снова стали уделять больше внимания проблемам использования информации при принятии управленческих решений.
В целом, до 1985 года все системы управленческого учета накладных расходов обладали рядом общих качеств. Это дало основание Р. Каплану объединить первый - третий этапы эволюции управленческого учета в одну стадию, на которой системы управленческого учета накладных расходов характеризуются следующими признаками [ 149]:
зависимость от требований к составлению финансовой отчетности;
определение величины накладных расходов по центрам ответственности, а не по видам деятельности и деловым процессам;
искажение себестоимости продукции (строительно-монтажных работ);
предоставление такой отчетности управленческому персоналу, которая является запоздалой, недетализированной и, в основном, финансовой.
После 1985 года западные управленческие бухгалтера стали ориентировать системы управленческого учета (в том числе учета накладных расходов) на создание стоимости посредством эффективного использования ресурсов [157]. В настоящее время уровень развития информационных технологий в условиях обострения конкурентной борьбы позволяет определить цель управленческого учета накладных расходов как эффективную организацию измерения и контроля затрат и результатов по видам деятельности предприятия. Выделению такой цели управленческого учета соответствуют следующие черты современных учетных информационных систем и организации деятельности по управлению и обслуживанию строительства (производства):
индивидуальная информация для менеджеров и заказчиков становится доступной в режиме реального времени;
переход от традиционного финансового контроля результатов осуществленной деятельности в конце периода к индивидуальному контролю в режиме реального времени;
сглаживание различий между производственными и функциональными менеджерами;
ориентация организационной структуры предприятия на деловые процессы;
использование программных средств управления ресурсами предприятий и ведения бизнеса, мощных компьютеров, компьютерных сетей и средств связи.
Существующая практика анализа накладных расходов на строительных предприятиях и ее недостатки
В настоящее время в связи с высоким технико-экономическим и, в частности, технико-организационным уровнем строительства размеры накладных расходов составляют значительную величину как в абсолютной сумме, так и в удельном весе в себестоимости строительно-монтажных работ, поэтому проблема их снижения и соответствующей экономии материальных, трудовых и денежных ресурсов является одной из самых острых в экономике строительного предприятия. В этих условиях экономический анализ накладных расходов приобретает особое значение, поскольку он позволяет выявить резервы лучшего использования основных и оборотных фондов управления и разработать мероприятия по снижению уровня затрат и в конечном итоге способствует повышению эффективности управления.
При проведении анализа накладных расходов в строительстве необходимо учитывать их специфические особенности, усложняющие аналитическую работу:
комплексный характер накладных расходов;
осуществление накладных расходов не только в здании администрации, но и на удаленных строительных площадках;
происходящее изменение структуры накладных расходов в сторону увеличения доли расходов по информационным и коммуникационным технологиям;
обусловленность величины накладных расходов принятием управленческих решений по организации, управлению и обслуживанию строительства, учитывающих его специфику.
Анализ накладных расходов обычно проводится с учетом (а) количественного аспекта, когда изучается динамика накладных расходов и возможности максимального сокращения издержек в управляющей подсистеме предприятия без снижения ее эффективности; и (б) качественного аспекта, предполагающего определение эффективности накладных расходов по результатам деятельности управляемой подсистемы. Рассмотрим отечественные методики анализа, применяемые в каждом из указанных направлений анализа.
При проведении анализа накладных расходов в количественном разрезе перед аналитиком ставятся следующие задачи:
1. Оценка обоснованности и напряженности планов и нормативов, от которых зависит уровень затрат на управление и обслуживание строительного производства;
2. Изучение динамики накладных расходов с точки зрения совершенствования организационного и технического уровня строительства и структуры управления;
3. Проверка выполнения планов, бюджетов и соблюдения нормативов и лимитов, разграничение зависящих и не зависящих от анализируемого объекта причин изменений показателей;
4. Определение возможностей совершенствования системы управления;
5. Выявление резервов снижения себестоимости строительно-монтажных работ за счет снижения неоправданных перерасходов и непроизводительных выплат.
Источниками информации служат смета накладных расходов или расходов по управлению и обслуживанию производства и отчет о ее исполнении; данные бухгалтерского учета о накладных расходах; штатное расписание и нормативы численности управленческого персонала; статистическая отчетность (в частности, форма № 5-з); информация о механизации и автоматизации управленческого труда; иные источники информации.
Анализ накладных расходов целесообразно начинать с изучения динамики абсолютной суммы расходов. Причиной изменений величины этих расходов по сравнению с предыдущим годом может быть внедрение результатов научно- технического прогресса, совершенствование методов управления, повышение организационно-технического уровня строительства.
Абсолютное отклонение может оставаться неизменным в течение ряда лет, либо, например, повышаться, но при этом себестоимость строительно-монтажных работ может уменьшиться. Это возможно при условии опережающего роста объемов строительства. Поэтому при анализе целесообразно сравнивать темпы роста объемов строительства и темпы роста накладных расходов. Сравнение можно проводить как в целом по накладным расходам, так и по отдельным статьям данных расходов.
