Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Роль, значение, организационные формы и развитие правовой основы совместной деятельности с иностранными инвесторами в Российской Федерации 8
1.1. Роль и значение российской экономики инвестиций иностранных участников в совместную деятельность 8
1.2. Организационные формы и принципы учета совместной деятельности 17
1.3. Развитие правовой основы совместной деятельности с иностранными инвесторами 36
Глава II. Особенности методики бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами 44
2.1. Учет капитала участников совместной деятельности 44
2.2. Учет совместно контролируемых партнерами операций
2.3. Учет совместно контролируемых партнерами активов 76
2.4. Учет совместно контролируемых хозяйственных субъектов 91
Глава III. Совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами 100
3.1. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности совместной с иностранными инвесторами 100
3.2. Методы учета инвестиций в консолидируемом балансе совместной деятельности 105
3.3. Совершенствование учета и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 129
СПИСОК ЦСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 135
ПРИЛОЖЕНИЕ 141
- Роль и значение российской экономики инвестиций иностранных участников в совместную деятельность
- Учет капитала участников совместной деятельности
- Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности совместной с иностранными инвесторами
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. При переходе российской экономики к рыночным отношениям и включении ее в мировую экономическую систему возникают новые формы хозяйственных организаций при разнообразии отношений собственности. Поэтому очень важно для отечественной экономической науки выработать принципы работы хозяйственных субъектов в развитой рыночной системе, выделить наиболее эффективные формы хозяйственной организации.
Система бухгалтерского учета является одним из элементов инфраструктуры рыночной экономики, так как она представляет собой информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном и государственном секторах экономики, определяемых кардинальными изменениями в экономике Российской Федерации, связанными с развитием рыночного механизма, требующего принципиально новых методов управления.
Изменение масштабов, характера и форм совместной деятельности, расширение состава ее участников предъявляют повышенные требования к организации бухгалтерского учета - важнейшей функции управления хозяйственно-финансовой деятельностью.
Одной из форм хозяйственной деятельности является совместное предпринимательство с иностранными инвесторами. При мобилизации финансовых ресурсов поставщиков капитала и их консультантов, в первую очередь, интересуют степень риска и доходность их инвестиций. Кредиторы заинтересованы в информации, которая позволяет им определить вероятность своевременного возврата предоставленных займов с процентами, то есть сможет ли объем инвестирования обеспечить достаточный уровень рентабельности собственных средств.
Следовательно, одной из насущных задач на современном этапе является приведение существующей в России системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными
4 стандартами учета. В этой связи важную роль играет изучение опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования и создание современной национальной системы учета, опирающейся на отечественные достижения.
Международная интеграция хозяйственно-экономических связей, открытость российского рынка привели к необходимости его совершенствования. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета совместной деятельности предприятий, в том числе с иностранными инвесторами, приближения его к Международным стандартам широко обсуждаются в экономической литературе. В разработку методологических проблем организации учета и становления его как самостоятельной науки большой вклад внесли А. Ф. Аксененко, П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, И.А.Ламыкин, А. Д. Ларионов, А. Ф. Мухин, П. П. Новиченко, В. Ф. Палий, И. В. Петрова, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, Н. Г. Чумаченко и другие отечественные ученые, а также зарубежные - А. Алчан, X. Андерсон, Р. Энтони, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл.
Тем не менее, бухгалтерский учет как наука далеко не исчерпал себя. Ос талось еще много мало исследованных и спорных проблем, которые требуют своего решения. Одна из них и относится к разработке методики учета совмест ной деятельности с иностранными инвесторами. Исследования некоторых тео ретических проблем и практических рекомендаций по их решению, связанных с учетом совместной деятельности с иностранными инвесторами, даются в трудах отечественных ученых В. П. Астахова, Т. М. Бабченко, А. П. Бархатова, С. А. Борисова, А. Д. Голубовича, Ю. А. Григорьева, Е. В. Евстигнеева, А. В. Зверева, В. В. Ковалева, Г. И. Микерина, М.Ф.Овсийчук,
С. В. Пономарева, Л.Б.Сидельниковой, В. Я. Соколова, Л. 3. Шнейдмана и др., а также зарубежных - Р. Коуза, А. Пайпера, Дж. Риса, И. Самуэлса.
Бухгалтерский учет является языком бизнеса, охватывающим все аспекты хозяйственной деятельности потенциального объекта инвестирования, поэтому
5 зарубежному инвестору необходима не только правовая защищенность его прямых инвестиций, но также важна прозрачность учетной информации.
Актуальность проблемы организации и развития совместной деятельности с иностранными инвесторами, недостаточная проработка ее методологической основы, отсутствие публикаций, затрагивающих комплекс вопросов по методологии учета и отчетности операций и налогообложения определили выбор темы диссертации, а также основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка методики учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами как обособленного хозяйственного субъекта в системе рыночных отношений российской экономики.
Для достижения намеченной цели поставлены следующие задачи: изучить и раскрыть экономическое понятие совместной деятельности как обособленного хозяйственного субъекта; изучить систему организации и принципы учета совместной деятельности с участием иностранных инвесторов в условиях российского законодательства; разработать рекомендации по организации методики учета операций совместной деятельности с иностранными инвесторами в рамках деятельности Федерального Закона «О соглашениях о разделе продукции» для нефтегазодобывающей отрасли; изучить методы учета инвестиций и рассмотреть их применение в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности с иностранными инвесторами; определить особенности бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совместная деятельность с участием иностранного инвестора как обособленного хозяйственного субъекта рыночных отношений. Объектом практической реализации исследования явились предприятия с иностранными инвестициями Поволжского региона: американо-англо-российское «Энгельс мейс», германо-российское «Блеск», канадско-российское «Мистер Гудбай - Елена», ОАО «ЛУКойл - Саратов» и др.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области учета, законодательные и нормативные правовые акты в области организации бухгалтерского учета и отчетности, материалы научно-практических конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций использовались приемы и методы познания социально-экономических явлений, индукция и дедукция, системный подход к изучению Международных стандартов и Положений по бухгалтерскому учету.
Научная новизна исследования заключается в решении теоретических и практических задач по совершенствованию бухгалтерского учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами.
В ходе исследования получены наиболее значительные результаты:
Разработано авторское определение и предложена классификация совместной деятельности как одного из видов предпринимательской деятельности, основанной на объединении имущества участников, действующих в рамках единого хозяйственного комплекса на основе достигнутых соглашений.
Разработаны рекомендации по ведению операций финансового учета при различных формах организации хозяйственного субъекта с иностранными инвесторами: договора доверительного управления, договора простого товарищества и предприятия с иностранными инвестициями.
Рекомендованы классификация и группировка затрат в совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий по добыче нефти и газа.
Рассмотрена целесообразность применения в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности методов учета инвестиций в совместную деятельность с иностранными инвесторами.
С учетом особенностей бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами предложена методика налогового учета операций совместной деятельности с иностранным инвестором предприятий по добыче нефти и газа.
Практическая значимость исследования диссертационной работы заключается в том, что, основываясь на Международные бухгалтерские стандарты и опыт организации учета совместной деятельности в России хозяйственных субъектов по добыче нефти и газа, разработаны рекомендации по учету и отчетности, которые могут без дополнительных материальных затрат использоваться в организации учета операций совместной деятельности с иностранными инвесторами. Предложенная классификация и уточненная группировка затрат позволят более достоверно исчислять себестоимость нефти и газа и имеют важное значение для предприятий нефтегазодобывающей промышленности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях Московского университета потребительской кооперации в 1995 -1999 годах. Результаты исследований, в части методики капитализируемых затрат используются на предприятии нефтегазодобывающей отрасли ОАО «ЛУКойл-Саратов». Материалы диссертации, касающиеся методики учета операций внешнеэкономической деятельности и движения капитала участников совместной деятельности используются в учебном процессе Поволжского кооперативного института и Саратовского государственного социально-экономического университета по дисциплине «Бухгалтерский учет». По теме диссертации опубликовано 6 работ, общим объемом 3,7 п.л.
Роль и значение российской экономики инвестиций иностранных участников в совместную деятельность
Вовлечение иностранных инвестиций в сферу российской экономики является объективной необходимостью. Основная задача российской внешней финансовой политики - максимальное содействие процессу экономических реформ путем использования выгод внешнеэкономического сотрудничества, утверждение авторитета страны как надежного участника в международных финансовых операциях, привлечение необходимых денежных внешних ресурсов.
В России под прямыми иностранными инвестициями понимается, в основном, создание (реже - реорганизация) предприятий со смешанным - иностранным и отечественным - или только с иностранным уставным капиталом, составляющими которого при этом могут быть материальные ценности (к примеру, строительно-монтажные работы, машины и оборудование, полуфабрикаты и другие материалы), объекты интеллектуальной собственности (технологии, лицензии, ноу-хау и т. д.), а также целевые денежные средства, вносимые участниками.
В российском законодательстве не предусматривается каких-либо пропорциональных ограничений при формировании уставного капитала предприятий с иностранными инвестициями, соответственно этому не ограничен и круг прав инвесторов. Поэтому степень влияния на деятельность предприятий с иностранными инвестициями определяется, в основном, договаривающимися сторонами, при этом она не обязательно будет адекватна соотношению долей участников в уставном капитале. Совместное предпринимательство предполагает интенсивное использование инвестиций с целью развития экспортного потенциала России, замещение импорта, насыщение внутреннего рынка дефицитными товарами, освоение собственных научно-технических достижений и привлечение зарубежного управленческого опыта. Активизация этого процесса в экономике России обусловлена слабой насыщенностью внутреннего рынка товарами и услугами, низкой стоимостью рабочей силы, недостаточным использованием научно-технического потенциала.
Благодаря высокому организационному и управленческому уровню, характерному для большинства иностранных партнеров, совместная деятельность может оказать непосредственное влияние на формирование экономической среды, способствовать активизации рыночных отношений. При этом непосредственная заинтересованность иностранного совладельца в эффективной совместной деятельности заставляет его заботиться о внедрении экономических принципов, адекватных прогрессивной системе хозяйствования.
Помимо этого, привлечение иностранных инвесторов может идти путем продажи им пакета акций российских компаний и предприятий. Однако для того чтобы такие инвестиции считались прямыми, а само предприятие - предприятием с иностранными инвестициями, имеющим особые права и привилегии, предоставляемые соответствующими нормативными актами, зарубежному партнеру необходимо приобрести, как правило, не менее 10 % акций. Но законодательно такое требование нигде не зафиксировано, поэтому зачастую сложно определить ту грань, которая разделяет прямые и портфельные инвестиции.
Прямые инвестиции в какой-либо тип материально осязаемых активов, таких как земля, оборудование, заводы, относятся к реальным инвестициям. Финансовые (портфельные) инвестиции представляют собой контракты, записанные на бумаге (обыкновенные акции и облигации). В странах с примитивной рыночной экономикой, к которым относится и
Россия, основная часть инвестиций относится к реальным, в то время как в странах с развитой экономикой большую долю составляют финансовые инвестиции. Высокое развитие институтов финансового инвестирования в значительной степени способствует росту реальных инвестиций. Как правило, эти две формы являются взаимодополняющими, а не конкурирующими.
Поступление иностранного капитала в российскую экономику в 1998 г. уменьшилось на 4,2 %, в том числе в виде прямых инвестиций - на 37 %, портфельных - более чем в 3 раза. Прочие инвестиции расширились на 31 % (табл. 1.1). В валовом измерении приток иностранного капитала составил 11,8 млрд. долл., а с учетом оттока иностранного капитала иностранные вложения оцениваются лишь в 4,2 млрд. руб. Из «чистых» вложений 44 % пришлись на то, что официальная статистика называет «управлением» (см. сноску 3 в табл. 1.2), а 40 % - на промышленность.
Учет капитала участников совместной деятельности
Бухгалтерская (финансовая) отчетность о совместной деятельности должна представлять более сложную информацию о взаимосвязях между партнерами, чем в простом акционерном обществе или обществе с ограниченной ответственностью. Поэтому традиционная классификация капитала не в полной мере отвечает требованиям партнеров (владельцев), кредиторов и других заинтересованных лиц к данным об эффективном управлении совместной деятельностью. Для достижения этой цели бухгалтерская (финансовая) отчетность совместно хозяйствующей единицы должна представлять следующую информацию:
1) источники партнерского капитала (капитала владельцев);
2) договорные ограничения распределения инвестиционного капитала среди партнеров;
3) правовые, договорные и финансовые ограничения распределения результатов от совместной деятельности;
4) паритетность прав партнеров при частичном или полном прекращении совместной деятельности.
В традиционном бухгалтерском учете главной целью выступает представление капитала по источникам его образования. К таким источникам могут быть отнесены, во-первых, суммы, внесенные участниками, и, во-вторых, превышения суммы чистой прибыли над полученным участниками денежным и товарным вознаграждением.
Описание источников капитала имеет немаловажное значение, так как позволяет получить представление о становлении совместной деятельности и показывает, за счет каких источников осуществляется эта деятельность. С методологической точки зрения представляет интерес отражение в учете валютных операций, связанных с движением капитала, поскольку такого рода операции носят долгосрочный характер и отработка «правил игры» на данном участке предпринимательской деятельности стимулирует иностранного инвестора к длительному сотрудничеству с российским партнером.
В широком представлении капитал принято рассматривать в структуре всех участников, имеющих различные права, которые определяются сроком и величиной предъявления, порядком исполнения, степенью влияния владельца на совместную деятельность, а также степенью участия в доходах и расходах.
Учет партнерского капитала (капитала участников, переданного в доверительное управление) и учет собственного капитала простого товарищества аналогичны. Учет капитала на счетах участников может вестись в целях обеспечения контроля и согласованности изъятий средств в конце каждого отчетного периода совместной деятельности. Такая классификация будет отражать только доли участников в чистых активах, в то время как доли в выручке, продукции или прибыли определяются специальным соглашением.
Рассматривая партнерский капитал, мы сознательно оставляем за рамками данной работы собственный капитал акционерных обществ и индивидуальный частный капитал предпринимателей. Применительно к совместной деятельности можно с полным правом говорить о партнерском капитале. Кроме того, вопросы учета капитала партнеров, особенно с участием нерезидентов, достаточно специфичны и требуют отдельного рассмотрения.
Партнерский капитал можно подразделить в балансе о совместной деятельности на:
1) долгосрочный инвестиционный капитал, вложенный партнерами в совместную деятельность;
2) добавочный капитал от переоценки;
3) накопленную нераспределенную чистую прибыль партнеров; 4) резервы, представляющие собой корректировки на поддержание партнерского капитала.
В балансе совместной деятельности должна содержаться достаточно обширная информация о первоначальном, определенном договором размере инвестиционного капитала партнеров. При заключении соглашения о совместной деятельности обязательно указывается максимальный размер инвестиционного капитала каждого из партнеров. При этом договор должен предусматривать объем и график вложения инвестиций в совместную деятельность каждым партнером. Общий объем определенных соглашением инвестиций и будет составлять инвестиционный капитал, а фактическая сумма вложенных средств -внесенный капитал. Следовательно, в особенности при совместном создании объектов основных средств, формирование инвестиционного капитала может осуществляться поэтапно, что должно быть четко оговорено в соглашении. При этом следует уточнить, что это не капитал совместной деятельности, а инвестиционный капитал партнеров.
Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности совместной с иностранными инвесторами
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть полезна большому кругу пользователей, к которому относятся настоящие и потенциальные российские и иностранные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и другие коммерческие контрагенты, клиенты, правительственные учреждения, общественность и другие заинтересованные лица и организации.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность в России регламентируется целым комплексом нормативных документов. Основные из них перечислены ниже:
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 48.
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ЛБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999г.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н. Это документы второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
- Приказы Минфина России «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» от 12 ноября 1996 г. № 97, «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28 ноября 1996 г. № 101, «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. № 112, «О формировании годовой бухгалтерской отчетности» от 21 ноября 1997 г. № 81н, «О формировании годовой бухгалтерской отчетности». Это документы третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Приведенные выше нормативные документы регламентируют порядок, составление, состав и содержание бухгалтерской отчетности. В соответствии с этим в п. 12 «Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности при исполнении соглашений о разделе продукции», Приказа Минфина России от 11 августа 1999 г. № 53н, указывается: «Бухгалтерская отчетность Инвестора
(Оператора)» по исполнению Соглашения должна включать:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет о движении капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- аудиторское заключение;
- пояснительную записку.
Однако содержание финансовой отчетности, определенное спецификой организации совместной деятельности, имеет свои особенности.
Так, бухгалтерский баланс совместно контролируемых партнерами операций будет включать инвестируемые иностранным участником в совместную деятельность активы и вовлекаемые им пассивы: IV раздел пассива баланса «Капитал и резервы» будет отражать только «задолженность» перед инвестором, учтенную по счету 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления» или, если говорить точнее, долю участия в чистых активах совместной деятельности. В сокращенном виде бухгалтерский баланс совместно контролируемых партнерами операций ОАО «ЛУКойл-Саратов» приведен в табл. 3.1.
