Содержание к диссертации
Введение
1. Влияние гражданско-правовых отношений на содержание учётной информации при реорганизации хозяйствующих субъектов 12
1.1. Экономическая сущность реорганизации хозяйствующих субъектов 12
1.2. Правовые аспекты реорганизации и их влияние на формирование учётной и отчётной информации 24
1.3. Организационные процедуры реорганизации для целей бухгалтерского учёта и составления отчётности 41
1.4. Инструменты реализации правопреемства активов, обязательств и капитала при реорганизации с позиции бухгалтерского учёта 47
2. Исследование современного состояния учёта и отчётности при реорганизации хозяйствующих субъектов в формах разделения ивыделения и направления их совершенствования . 56
2.1. Функции и принципы формирования показателей разделительного баланса 56
2.2. Особенности ведения бухгалтерского учёта при распределении объектов основных средств и материально-производственных запасов между правопреемниками при реорганизации хозяйствующего субъекта
2.3. Организационно-методические аспекты учёта нематериальных активов при реорганизации хозяйствующих субъектов 81
2.4. Организационно-методические аспекты бухгалтерского учёта операций реорганизации организации в форме выделения и разделения 101
3. Представление и раскрытие информации в бухгалтерской отчётности, составляемой при реорганизации хозяйствующих субъектов 113
3.1. Формирование и раскрытие информации в бухгалтерской отчётности при реорганизации хозяйствующих субъектов в форме выделения из её состава одного или нескольких юридических лиц 113
3.2. Особенности составления вступительной бухгалтерской отчётности вновь возникших при реорганизации хозяйствующих субъектов 124
3.3. Влияние оценки передаваемых (принимаемых) активов и обязательств при реорганизации на показатели вступительной бухгалтерской отчётности 145
Заключение 166
Список использованной литературы
- Правовые аспекты реорганизации и их влияние на формирование учётной и отчётной информации
- Инструменты реализации правопреемства активов, обязательств и капитала при реорганизации с позиции бухгалтерского учёта
- Особенности ведения бухгалтерского учёта при распределении объектов основных средств и материально-производственных запасов между правопреемниками при реорганизации хозяйствующего субъекта
- Особенности составления вступительной бухгалтерской отчётности вновь возникших при реорганизации хозяйствующих субъектов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный период развития экономики открывает новые перспективы деятельности российских организаций, предоставляя им возможность изменять форму существования, осуществлять реорганизацию бизнеса. Реорганизация всё чаще рассматривается как источник позитивных изменений, главным из которых является последовательное улучшение производственно-экономических показателей деятельности хозяйствующих субъектов за счёт их укрупнения или разукрупнения.
Процессы реорганизации в Российской Федерации характеризуются значительной динамикой. Так, с 2000 по 2011 годы количество вновь созданных путём реорганизации предприятий увеличилось почти в два раза.
Реорганизация как комплексный процесс изменения структуры предприятия, влекущий за собой переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в порядке универсального правопреемства, затрагивает все аспекты деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе существенным изменениям подвергаются учётные процедуры. В зависимости от реализуемой формы реорганизации вносятся изменения в систему ведения учёта и составления бухгалтерской отчётности, в методы раскрытия информации об изменениях, происходящих в ходе реорганизации.
Многообразие форм реорганизации хозяйствующих субъектов и их практическая реализация порождают множество вопросов, связанных с методикой ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.
Особенную актуальность в этой связи приобретают вопросы адекватного отражения в бухгалтерском учёте и отчётности изменений, происходящих в процессе объединений и разъединений организаций. Это обуславливается, прежде всего, необходимостью формирования и объективного представления пользователям бухгалтерской отчётности информации об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности реорганизуемых организаций. Пользователи должны представлять, какие из отражённых в представленной отчётности элементов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов отчётного периода реорганизуемых хозяйствующих субъектов не следует рассматривать при оценке их перспектив.
Актуальность темы исследования, возросшая теоретическая и практическая значимость проблем бухгалтерского учёта и отчётности в условиях реор-
4 ганизации хозяйствующих субъектов, дискуссионность многих моментов предопределили выбор темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Большой вклад в исследование вопросов ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности внесли такие экономисты, как О.А. Агеева, А.С. Бакаев, М.А. Бахрушина, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, Е.В. Никифорова, И.Р. Коновалова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.
Отдельное внимание вопросам формирования и использования учётно-аналитической информации о результатах реорганизации хозяйствующих субъектов уделено в трудах учёных: СЮ. Андреевой, О.С. Безвидной, И.Н. Богатой, Н.Н. Бортника, О.В. Гуденицы, Л. Демиденко, Д. Депамфилиса, Д.А. Ендо-вицкого, Е.С. Казакова, Н.Н. Карзаевой, Н.Н. Клинова, О.А. Курбангалеевой, Т.Н. Мелехиной, Д.В. Назарова, А.Б. Погребса, В.Е. Соболевой, Л.В. Сот-никовой, С.Г. Хозяевой, П.Е. Шумилина и др.
Работы указанных авторов внесли значительный вклад в исследование проблемы, однако не исчерпали её. Широкий круг вопросов как методического, так и прикладного характера, связанных с формированием учётной информации о процедурах реорганизации хозяйствующих субъектов и составлением бухгалтерской отчётности не получил достаточно полного и системного решения.
Отмеченные обстоятельства и их значимость определили цель и задачи диссертационного исследования, а также его основные направления.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта операций реорганизации хозяйствующих субъектов для формирования показателей отчётности и повышения её достоверности и прозрачности. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих взаимосвязанных задач:
исследовать экономическую сущность реорганизации хозяйствующих субъектов, усовершенствовать существующую классификацию форм реорганизации;
определить организационно-методические процедуры реорганизации и их влияние на ведение бухгалтерского учёта и составление отчётности реорганизуемых хозяйствующих субъектов;
выявить и обосновать функции разделительного баланса и принципы подготовки и представления информации в разделительном балансе;
разработать методику ведения бухгалтерского учёта при распределении объектов основных средств и материально-производственных запасов между правопреемниками при реорганизации хозяйствующего субъекта;
исследовать организационно-методические аспекты учёта объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов при реорганизации хозяйствующих субъектов;
изучить влияние реорганизации в форме выделения на формирование показателей бухгалтерской отчётности организации, из которой выделяются другие организации;
- исследовать существующую методику формирования вступительной
бухгалтерской отчётности при реорганизации хозяйствующих субъектов и раз
работать рекомендации по её совершенствованию; изучить вопрос оценки ак
тивов и обязательств реорганизуемых хозяйствующих субъектов и определить
влияние оценки на показатели вступительной бухгалтерской отчётности.
Область исследования. Содержание исследования соответствует п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учёта при формировании отчётных данных», п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учёта, их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерский учёт» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности в условиях реорганизации хозяйствующих субъектов. В качестве объекта исследования выбраны реорганизуемые российские коммерческие предприятия, в частности: группа предприятий «ТАИФ», в том числе ООО «КАРСАР», 000 «ТАИФ-Арт», 000 «ТАТ-СОЛ», 000 «ТАИФ-Сервис»; а также ФГУАП «КАВМИНВОДЫАВИА», ФГУП международный аэропорт «Ставрополь», ФГУП международный аэропорт «Минеральные воды»».
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации и Республики Татарстан, регулирующие процессы реорганизации хозяйствующих субъектов, научные труды классиков теории бухгалтерского учета, результаты фундаментальных и прикладных исследований современных отечественных и зарубежных ученых, рассматривающих отдельные вопросы бухгалтерского учёта
и формирования отчётности при реорганизации хозяйствующих субъектов, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, обзоры периодических изданий по рассматриваемой проблеме, а также фактические данные реорганизуемых предприятий.
Для обоснования выдвинутых в диссертации положений применялись общенаучные методы познания, которые включают анализ, синтез, методы системного, исторического, логического, сравнительного, статистического анализа.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методических вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учёта и формирования отчётной информации в условиях реорганизации хозяйствующих субъектов. Основные результаты, обладающие научной новизной, представлены следующими положениями.
1. Определена экономическая сущность реорганизации хозяйствующих
субъектов как процесс изменения правового положения юридического лица в
формах слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования, раз
деления и выделения одновременно со слиянием, разделения и выделения од
новременно с присоединением. Предложен и обоснован новый классификаци
онный признак группировки форм реорганизации хозяйствующих субъектов
«требование антимонопольных органов», позволяющий выделить реорганиза
цию на добровольной основе, в принудительном порядке, с предварительного
согласия антимонопольного органа, с последующим уведомлением антимоно
польного органа.
2. Выявлены организационно-методические процедуры реорганизации
хозяйствующих субъектов с позиции ведения бухгалтерского учёта и формиро
вания отчётности в реорганизуемых организациях, доказана необходимость в
осуществлении таких процедур, как выявление и постановка на учёт не учтён
ных у реорганизуемой организации объектов интеллектуальной собственности
в качестве нематериальных активов; переклассификация не предполагаемых к
использованию по прямому назначению объектов основных средств и матери
ально-производственных запасов; распределение активов, обязательств и капи
тала между правопреемниками при формировании показателей разделительно
го баланса на основе разработанных принципов.
3. Сформулированы функции разделительного баланса (информационная, аналитическая, правоустанавливающая), принципы подготовки и представле-
7 ния информации для целей составления разделительного баланса (принципы достоверности, системности, стоимостной оценки, интерпретации, полноты и достаточности информационной базы) и принципы распределения активов, обязательств и капитала. Наряду с общепринятыми технологическим и территориальным принципами распределения активов и пассивов, предложены принципы обеспечения финансовой устойчивости, итеративности, совместного использования имущества, имущественной ограниченности, делимости, преобладания сущности над формой, идентификации, которые устанавливают единые требования к формированию показателей бухгалтерской отчётности в условиях реорганизации в формах разделения и выделения.
Даны рекомендации по переклассификции активов, не предполагаемых к использованию, в активы, предназначенные для продажи, и оценки их по наименьшей из балансовой стоимости и стоимости возможной реализации, что позволит повысить информативность показателей вступительного баланса реорганизуемой организации. Для целей переклассификации основных средств предложена методика ведения учётных записей с применением синтетического счёта «Основные средства, предназначенные для продажи».
Внесено предложение по признанию в бухгалтерском учёте и отражению в отчётности ранее не учтённых у реорганизуемой организации объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов. Разработана методика принятия их к учёту на основе проведения научно-технического, правового и экономического анализа, а также достоверной стоимостной оценки этих объектов по текущей рыночной стоимости. Это позволит отразить во вступительном балансе нематериальные активы, обладание которыми является конкурентным преимуществом организации-правопреемника.
Разработаны рекомендации по формированию показателей бухгалтерской отчётности реорганизуемых организаций в форме выделения - рекомендации, основанные на детализации информации о доходах и расходах, активах и обязательствах по продолжаемой, прекращаемой и прекращённой деятельности в «Отчёте о прибылях и убытках» и «Бухгалтерском балансе». Внесены предложения об отражении в «Отчёте о прибылях и убытках» расходов, непосредственно связанных с выделением (расходов по государственной регистрации вновь образованных организаций, внесению изменений в учредительные документы, оплате юридических услуг), а также с созданием оценочных резервов.
7. Усовершенствована методика формирования показателей вступительного бухгалтерского баланса при реорганизации хозяйствующих субъектов в форме слияния и присоединения на основе выделения суммируемых, элиминируемых показателей активов и пассивов и формирования показателей раздела «Капитал и резервы», которая позволит повысить полноту, прозрачность и уместность отчётной информации реорганизуемых организаций. Обоснована необходимость оценки активов вновь возникших в процессе реорганизации хозяйствующих субъектов с применением текущей рыночной стоимости и определено влияние изменений оценки передаваемых активов и обязательств на показатели вступительной бухгалтерской отчётности, что будет способствовать обеспечению достоверности показателей вступительной бухгалтерской отчётности.
Теоретическая и практическая значимость проведённого исследования заключается в том, что основные теоретические выводы и методические положения могут быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности реорганизуемых хозяйствующих субъектов с целью улучшения организации бухгалтерского учёта, повышения прозрачности, полезности и информативности бухгалтерской отчётности. Практическое применение результатов исследования будет способствовать формированию объективного представления пользователей бухгалтерской отчётности об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности реорганизуемых хозяйствующих субъектов. Методические и практические рекомендации могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования были раскрыты в докладах на международных, всероссийских научно-практических конференциях, проходивших в 2006 - 2011 годах в Волгограде, Казани, Москве, Новосибирске, Пензе, Пятигорске, Челябинске и опубликованы в форме статей. Разработанные методические и практические рекомендации внедрены в практику экономической работы ООО «КАРСАР».
Публикации результатов исследования. Основные положения, раскрывающие содержание темы диссертационного исследования, нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом 4,15 п.л., в том числе в трёх статьях в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК России объёмом 1,5 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 143 наименований, и 8 приложений. Работа изложена на 190 страницах текста, включающих 35 таблиц и 13 рисунков. Логика исследования представлена на рисунке 1.
Правовые аспекты реорганизации и их влияние на формирование учётной и отчётной информации
Успешное развитие и функционирование организаций в современных условиях требует создания механизма позитивных изменений, одним из которых является последовательное улучшение производственно-экономических показателей их деятельности за счёт реорганизации, проводимой путём их укрупнения (присоединения, слияния), разукрупнения (разделения, выделения) или преобразования.
По своей сути реорганизация является частным случаем реструктуризации предприятий, представляющем совокупность мероприятий по комплексному приведению условий функционирования компаний в соответствии с изменяющимися условиями рынка и выработанной стратегии её развития [81, с.20]. Процесс реструктуризации сводится к обеспечению эффективного использования производственных ресурсов, приводящему к повышению эффективности функционирования организации.
В зависимости от способов проведения ряд авторов [81; 141] различают внутреннюю и внешнюю реструктуризации.
Внутренняя реструктуризация представляет собой процесс совершенствования деятельности предприятия, не выходящий за рамки самого предприятия. При внутренней реструктуризации не происходит смены или изменения числа собственников предприятия, могут изменяться ассортимент и номенклатура выпускаемой продукции, соотношения количества выпускаемой продукции по номенклатурным позициям, изменение структуры управления предприятием и т.д.
Внешняя реструктуризация также связана с мероприятиями, направленными на совершенствование деятельности предприятий. Внешняя реструктуризация связана, в первую очередь, с какими либо изменениями в структуре и (или) количестве собственников предприятия. При внешней реструктуризации также могут происходить изменения, характерные для внутренней реструктуризации. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации формой внешней реструктуризации является реорганизация.
Исследование сущности понятия реорганизации показало, что до сих пор не существует единого подхода к толкованию данного понятия. Авторы, занимающиеся вопросами реорганизации, дают разные трактовки термина «реорганизация». Так, например, И.И. Мазур и В.Д. Шапиро [81 с. 17] называют реорганизацией «процесс радикального изменения структурной компоненты в форме слияния и приобретения, разделения и выделения, преобразования». На наш взгляд, в данном определении правильно отмечено, что при реорганизации, кроме формы преобразования, происходит кардинальная смена структуры хозяйствующих субъектов. Кроме того, в данном определении фигурирует понятие «приобретение», отсутствующее в Российском законодательстве. Авторы, по всей видимости, имеют в виду заимствованный из зарубежной практики термин «Слияния и Поглощения» (mergers and acquisitions). Одним из переводов английского слова «acquisition» является «приобретение (процесс)». Но чаще всего в качестве перевода на русский язык термина «acquisition» используется слово «поглощение». Термин «Слияния и поглощения», употребляемыйза рубежом в отношении реорганизации юридических лиц, уже достаточно давно и прочно закрепился в России. Некоторыми авторами, как, например, О.В. Бычков [42, с. 3] данные понятия идентифицируются с такими формами реорганизации, как слияние и присоединение, при этом отмечается, что под поглощением понимается нечто большее чем реорганизация в форме присоединения, а именно процедура, по завершению которой (по средством присоединения либо покупки контрольного пакета акций, доли) у поглощающей организации появляется возможность осуществлять контроль над поглощённым хозяйствующим субъектом. В словаре «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право» даётся следующее определение: «Реорганизация юридического лица - преобразование юридического лицо в другое (другие) юридические лица». В приведённом определении акцентируется внимание на слове «преобразование». На наш взгляд, использовать в определении понятия «реорганизация» только один вид реорганизации не совсем корректно, несмотря на то, что дальше в определении говорится о том, что в результате такого преобразования создаётся «другое юридическое лицо», то есть подразумевается форма преобразования или «другие юридические лица», то есть имеется ввиду реорганизация-в форме слияния, разделения или выделения. А о реорганизации в форме присоединения в данном определении ничего не сказано.
Л.В. Сотникова [113, с.З] под реорганизацией понимает «прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав1 и обязанностей от одного юридического лица к другому». В данном определении акцент сделан на юридическом аспекте реорганизации организаций, на такой её отличительной особенности как правопреемство на активы и обязательства.
Н.Н. Бортник [38;, с. 16] реорганизацию предприятия характеризует как «большой комплекс изменений существующих учетно-аналитических процедур, когда меняется структура предприятия, документооборот». Особенностью данного определения является то, что в нём отмечено влияние реорганизации на учётно-аналитическое обеспечение реорганизуемых предприятий.
Действующие нормативные акты [1, ст.57; 6; 8; 9] также не содержат чёткого определения термина «реорганизация». В них перечислены лишь формы реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование) и установлены общие подходы к ее проведению.
В настоящем исследовании под реорганизацией будем понимать процесс изменения структуры предприятия, происходящий через прекращение или иное изменение правового положения юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования, разделения и выделения одновременно со слиянием, разделения и выделения одновременно с присоединением, влекущий за собой переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в порядке универсального правопреемства, требующий отражения в учёте и отчётности произведённых изменений. Целью реорганизации является повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.
Принятие решения о реорганизации может быть обусловлено разными целями. В1 таблице 1.1.1. представлены подходы исследователей процессов реорганизации хозяйствующих субъектов к обоснованию движущей силы проведения реорганизации.
Инструменты реализации правопреемства активов, обязательств и капитала при реорганизации с позиции бухгалтерского учёта
Добровольная реорганизация предполагает изъявление на это воли самого юридического лица и может проводиться в любой из пяти форм, предусмотренных Гражданским Кодексом Российской Федерации. При добровольной реорганизации собственники реорганизуемой организации «решают, что путем ряда корпоративных преобразований смогут добиться лучшей эффективности (привлечь инвестора, повысить прозрачность системы управления и др.) в новой организации или организациях» [108].
Принудительный порядок реорганизации, реорганизация с предварительного согласия или с последующим уведомлением антимонопольного органа регулируется Законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» [7].
Принудительная реорганизация юридического лица проводится в форме его разделения или выделения в целях ограничения, развития монополистической власти среди субъектов предпринимательской деятельности. В 38 статье Закона 135-ФЗ-«О защите конкуренции» изложены случаи; когда допускается принудительное разделение или выделение коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность, приносящую им доход. Так, в случае систематического осуществления монополистической деятельности организацией, занимающей доминирующее положение, суд по иску антимонопольного органа (в отношении кредитной организации по иску антимонопольного органа по согласованию с Центральным банком Российской Федерации) вправе принять решение о принудительном разделении таких организаций либо решение о выделении из их состава одной или нескольких организаций.
Решение суда о принудительном разделении коммерческой организации или выделении из состава коммерческой организации одной или нескольких коммерческих организаций принимается в целях развития конкуренции, если выполняются в совокупности следующие условия [7, ст.38 п.2]:
1) существует возможность обособления структурных подразделений коммерческой организации, то есть каждое из юридических лиц должно быть имущественно, организационно обособлено и располагаться вне места нахождения других юридических лиц;
2) отсутствует технологически обусловленная взаимосвязь структурных подразделений коммерческой организации (в частности, тридцать и менее процентов общего объема производимой структурным подразделением продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг потребляется иными структурными подразделениями этой коммерческой организации);
3) существует возможность самостоятельной деятельности на соответствующем товарном рынке для юридических лиц, созданных в результате реорганизации.
Решение суда о принудительном разделении организации либо выделении из состава организации одной или нескольких организаций, подлежит исполнению собственником или уполномоченным им органом с учетом требований, предусмотренных указанным решением;и в срок, который определен указанным решением и не может быть менее чем шесть месяцев.
В гражданском законодательстве выделяются случаи, когда реорганизация коммерческих организаций в форме слияния и присоединения осуществляется только с предварительного согласия антимонопольного органа. Статья 27 Закона «О защите конкуренции» посвящена государственному контролю за экономической концентрацией при создании и реорганизации коммерческих организаций. В данной норме перечисляются случаи, когда контроль осуществляется путем получения предварительного согласия антимонопольного органа на создание и реорганизацию коммерческих организаций, устанавливаются правила проведения такого государственного контроля. Так, с предварительного согласия антимонопольного органа осуществляются, в частности, следующие действия.
Слияние коммерческих организаций / присоединение одной или нескольких коммерческих организаций (за исключением финансовых организаций), если суммарная стоимость их активов (активов их групп лиц) по бухгал терским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления ходатайства, превышает три миллиарда рублей или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации товаров за календарный год, предшествующий году слияния, превышает шесть миллиардов рублей, либо если одна из таких организаций включена в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более чем тридцать пять процентов.
В случае представления в антимонопольный орган уведомления последним балансом считается бухгалтерский баланс по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления уведомления. Порядок формирования и ведения реестра хозяйствующих субъектов утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.02.1996 г. №154 «О реестре хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 35 процентов».
Предусмотренные требования о получении предварительного согласия антимонопольного органа на осуществление реорганизации в форме слияния и присоединения не применяется и заменяются последующим уведомлением об их осуществлении антимонопольного органа, если эти действия осуществляются с соблюдением в совокупности следующих условий [7, п.1 ст.31]: 1) эти сделки осуществляются лицами, входящими в одну группу лиц; 2) перечень лиц, входящих в одну группу, с указанием оснований, по которым такие лица входят в эту группу, был представлен любым входящим в эту группу лицом (заявителем) в федеральный антимонопольный орган в утвержденной им форме не позднее, чем за один месяц до осуществления сделок, иных действий; 3) перечень лиц, входящих в эту группу, на момент осуществления сделок, иных действий не изменился по сравнению с представленным в федеральный антимонопольный орган перечнем таких лиц.
Особенности ведения бухгалтерского учёта при распределении объектов основных средств и материально-производственных запасов между правопреемниками при реорганизации хозяйствующего субъекта
В данной работе акцент нами делается именно на учёте нематериальных активов, а не на других активах, не отражённых в отчётности реорганизуемой организации. Дело в том, что одним из обязательных этапов проведения реорганизации организаций является проведение инвентаризации активов и обязательств. После завершения данного этапа все остальные материальные активы должны найти отражение в отчётности реорганизуемой организации. Нематериальные же активы, например; созданные самой организацией, могут не учитываться в качестве нематерріальньїх активов, так как и по правилам РПБУ, и по правилам МСФО затраты на нематериальную статью, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе себестоимости нематериального актива.
В процессе обычной хозяйственной деятельности организации могут создавать нематериальные активы, но не всегда они отражаются в учёте и в отчётности именно как таковые. Чаще всего затраты на их создание не аккумулируются в целях последующего определения1 стоимости данных активов и постановки их на учет. Связано это с тем, что заранее бывает трудно определить, является ли самостоятельно созданный актив именно нематериальным активом, способным создавать будущие экономические выгоды, а также с тем, что достаточно сложно определить себестоимость такого актива.
В ряде случаев затраты на создание, поддержание или усиление нематериальных активов, созданных самим предприятием, невозможно отличить .от затрат на осуществление повседневной деятельности.
Так, например, торговые знаки, знаки обслуживания, секреты производства, полезные модели и аналогичные по существу объекты, созданные самим предприятием, часто не учитываются в качестве нематериальных активов, по скольку затраты на эти и аналогичные по существу объекты, созданные самим предприятием, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом, поэтому при осуществлении реорганизации организаций, считаем необходимым и возможным выявлять и отражать в отчётности «скрытые» объекты нематериальных активов, фактически передаваемые правопреемникам, но ранее не отражённые в отчётности правопредшественника [127]. Это становится возможным, во-первых, и в силу того, что при, реорганизации правопреемнику передаётся не система бухгалтерского учёта, как таковая, а информация о фактически передающихся активах и обязательствах [63, с. 242], а, во-вторых, в силу того, что при реорганизации организации нарушается один из основных принципов ведения бухгалтерского учёта - принцип непрерывности деятельности организации. Выявленные таким образом нематериальные активы целесообразно включить в передаточный акт или разделительный баланс для их дальнейшего отражениям учёте правопреемника.
При принятии решения о включении таких неучтённых у правопредшественника объектов в состав передаточного акта или разделительного баланса предприятия могут столкнуться с рядом трудностей. Для постановки на учет выявленных в ходе реорганизации предприятия нематериальных активов, по мнению автора, следует остановиться на рассмотрении следующих вопросов: 1) обоснование решения о постановке на учёт выявленных в процессе реорганизации объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов; 2) определение момента, в который необходимо включать выявленные объекты интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов организации; 3) определение стоимости, по которой должны учитываться объекты нематериальных активов.
В целях решения первой проблемы - определения возможности и целесообразности постановки на учёт в качестве нематериальных активов не отра жённых в бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации объектов интеллектуальной собственности, представляется целесообразным проведение: - научно-технического анализа; - правового анализа; - экономического анализа интеллектуальной собственности с целью выявления возможности постановки их на учёт в качестве нематериальных активов.
Целью научно-технического анализа является выявление фактического наличия у организации потенциальных объектов нематериальных активов.
Целью правового анализа является определение правообладателя на каждый выявленный объект, включая установление действительности документов, подтверждающих права правообладателя. Также необходимо произвести идентификацию субъектов прав на выявленные объекты, в том числе проведение проверки на предмет зарегистрированности прав на данные объекты другими субъектами хозяйствования. Необходимым условием признания объектов- для их включения в состав нематериальных активов является их правовое обеспечение. В соответствии с российским гражданским законодательством объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, подлежат правовой охране, предоставляемой при наличии соответствующего охранного документа. Поэтому Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 152н, в отличие от МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы», в качестве одного из условий признания объекта в составе нематериальных активов требует наличия надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п. Таким образом, для признания выявленного в процессе реорганизации объекта интеллектуальной собственности правопреемником в качестве нематериального актива, необходимо вначале получить (в случае его отсутствия) соответствующий охранный документ. Так, исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы удостоверяются патентами, выданными федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, или патентами, имеющими силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами: На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или;индивидуальныхпредпринимателей, а также на знак обслуживания, то есть обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (знак обслуживания): Интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы должны удостоверяться патентными правами.
Кроме того,.для принятия к бухгалтерскому учету не учтённых реорганизуемой организацией объектов в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение и таких указанных в ПБУ 14/07 условий; как: - объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем; - должна иметься возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; - объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Особенности составления вступительной бухгалтерской отчётности вновь возникших при реорганизации хозяйствующих субъектов
Сумма уценки объекта основных средств (нематериальных активов) должна относится на показатель «Непокрытый убыток». Сумма уценки объекта основных средств (нематериальных активов) относится в уменьшение показателя «Переоценка внеоборотных активов» организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в показатель «Переоценка внеоборотных активов» организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на показатель «Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)».
Суммы, отнесенные на показатели «Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)» и «Переоценка внеоборотных активов», должны быть раскрыты в приложении к вступительной бухгалтерской отчетности организации в разрезе объектов переоценки. Для этого можно использовать таблицу 3.3.2. представленную выше.
Отметим, что доходные вложения в материальные ценности, являются разновидностью объектов основных средств, а, следовательно, к ним применимы аналогичные правила отражения результатов переоценки.
Бухгалтерский учёт и отражение в бухгалтерской отчётности результатов исследований и разработок регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утверждённых приказом Минфина РФ от закреплено отражение сумм уценки на финансовый результат в качестве прочих расходов. Однако в связи с тем, что по нашему мнению разница между балансовой стоимостью и переоценённой должна отражаться исключительно во вступительной отчётности без отражения в учёте реорганизуемой организации, уценка должна отражаться по строке «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». ноября 2002 г. N 115н. Действующим бухгалтерским законодательством не предусмотрена возможность проведения переоценки результатов исследований и разработок. Тем не менее, считаем, что данные активы во многом схожи с объектами НМА и к ним должны применяться аналогичные правила. Таким образом, результаты дооценки (уценки) должны отразиться по показателям «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» / «Переоценка внеоборотных активов», в разрезе объектов переоценки.
Бухгалтерский учёт материально-производственных запасов (далее -МПЗ) регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждённых приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждёнными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Стоимость МПЗ отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости [21, п.5].
Уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может производиться по следующим причинам: в результате снижения в течение года рыночной цены МПЗ; в результате морального устаревания либо полной или частичной потери первоначальных качеств МПЗ. В этих случаях создаётся резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а в бухгалтерском балансе стоимость МПЗ указывается за минусом суммы резерва. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов.
На наш взгляд, методику уценки МПЗ с использованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей можно применять только в текущем учёте, а не в случае реорганизации организации. Связано это с тем, что возможность формирования такого резерва должна быть, во-первых, прописана в учётной политике правопреемника. А во-вторых, начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету «Прочие доходы и расходы». А в бухгалтерском балансе данный счёт трансформируется в показатель «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». То есть нет необходимости формировать резерв, можно напрямую откорректировать показатель «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
Вместе с этим, порядок дооценки МПЗ не регламентирован. А для формирования достоверной информации о получаемых активах при реорганизации организации, считаем необходимым отражать как их уценку, так и дооценку МПЗ.
Из всего вышесказанного, и в связи с такой особенностью МПЗ, что это категория имущества, которая переносит свою стоимостьна.готовую продукцию в течение одного операционного цикла, считаем, что нет необходимости в отражении в отчётности сумм дооценки по аналоги с учётом дооценки основных средств или нематериальных активов. Во вступительного бухгалтерского баланса на сумму изменения (уценки или дооценки) стоимости МПЗ должен быть откорректирован показатель «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
При формировании показателей передаточного акта (разделительного баланса) при реорганизации хозяйствующих субъектов дебиторская задолженность как. реальный актив играет достаточно важную роль, особенно в современных условиях. В связи с этим, для предоставления полной и достоверной информации правопреемнику о состоянии передаваемой ему дебиторской задолженности, считаем нужным раскрыть информацию о её составе и качестве. Состав дебиторской задолженности определяется контрагентами, а качество -группировкой долгов по признаку надёжности их погашения, ликвидностью. При этом следует отметить, что отражение в бухгалтерском учёте и отчётности переоценки дебиторской задолженности законодательно не регламентировано и требует особого рассмотрения.
