Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 10
1.1 Основные направления реформирования бухгалтерского учета в бюджетном секторе 10
1.2 Базовые экономические понятия, формирующие концепцию бухгалтерского учета государственных финансов 18
1.3 Концепция основных изменений в бюджетном учете Российской Федерации 29
ГЛАВА 2. АДАПТАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ СЕКТОРА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ В СООТВЕТСТВИИ МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 61
2.1 Принципы и методы перехода бухгалтерского учета к бюджетному учету 61
2.2 Организация перехода на новые принципы бюджетного учета 69
2.3 Бюджетный учет отдельных объектов в учреждениях сектора государственного управления 78
ГЛАВА 3. УЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ В СИСТЕМЕ ОРГАНИЗАЦИИ И УПРАВЛЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТАМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ 98
3.1 Реализация международных стандартов финансовой отчетности в процессе развития бюджетного учета 98
3.2 Учетная система управления результатами деятельности учреждения 122
3.3 Совершенствование планирования бюджетных расходов на основе установленных требований к конечному результату 143
ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 161
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 164
ПРИЛОЖЕНИЯ 178
- Основные направления реформирования бухгалтерского учета в бюджетном секторе
- Принципы и методы перехода бухгалтерского учета к бюджетному учету
- Реализация международных стандартов финансовой отчетности в процессе развития бюджетного учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В рыночной экономике сущность и роль бухгалтерского учета имеют иную направленность, чем в централизованно управляемой экономике. В последние годы в бухгалтерском учете в России происходят серьезные изменения, вызванные рядом факторов как внутреннего, так и внешнего характера, которые создают определенную среду. Первая группа факторов связана с изменением экономической среды деятельности организации. От жесткой регламентации объемов производства, фондов и выделяемых ресурсов на развитие и поощрение, распределения выпускаемой продукции, продажи товаров происходит переход к деятельности, где все определяется спросом и предложением. На эту часть среды активно влияют возникающие взаимоотношения с субъектами мирового рынка. Ко второй группе факторов следует отнести проникновение на отечественный рынок опыта работы иностранных предприятий, включая опыт в вопросах управления, и роль бухгалтерской информации в этом процессе. В этой связи возникают сложные проблемы гармонизации бухгалтерского учета, смысл которой состоит в разработке системы стандартов бухгалтерского учета, в той или иной степени приложимых к различным национальным системам бухгалтерского учета.
В течение последних тридцати лет в экономически развитых странах усилились интеграционные процессы. Эта тенденция затронула и бухгалтерский учет, проявляясь в его гармонизации. Огромная роль в перестройке бухгалтерского учета в России в свете происходящих в мировой практике тенденций отводится его регулированию. Возникновение новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности потребовали разработку теоретических и прикладных аспектов проблемы перестройки бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике.
Степень изученности проблемы. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов: Бакаева А. С, Богатой И. Н., Бреславцевой Н. А., ВакуленкоТ. Г., Ивашкевича В. Б., Керимова В. Э., Кожинов В. Я., КондраковаН. П., Ламовской О. Г., Мишина Ю. А., Ниязовой М. В., Савицкой Е. В., Широбокова В. Г., Бернстайна Л., Вильяме Г., Друри К., Ришар Ж., Хедоури Ф. и др.
Проблемы перехода от простого перечня приоритетных задач, решаемых в рамках бюджета, к формированию на основе запланированных к достижению результатов с использованием среднесрочного планирования освещены в работах Кокодеева С. Н., Мальцевой Г. И., Нестеренко Т. Г., Николаевой С. А., Озеровой Н. Б., Скрипка В. Н. и других.
Отдавая должное высокому профессиональному уровню исследований перечисленных выше и других авторов, следует отметить, что в современных условиях необходимо всесторонне и глубоко осмыслить сложившуюся ситуацию в области бюджетирования и управления государственными финансовыми ресурсами. В этом контексте необходима такая система бюджетного учета и отчетности, которая могла бы отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования.
Актуальность теоретического, методологического и практического решения проблем становления и развития российского бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, наличие ряда нерешенных и дискуссионных проблем имеет важное научное и практическое значение, что и определило выбор темы диссертационной работы.
Объектом исследования выступают бюджетные учреждения городского округа муниципального образования «Город Новочеркасск». Исследования организации учетного процесса проведены в муниципальных учреждениях: МУ Департамент Городского Хозяйства Администрации города Новочеркасска,
МУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2», Управление труда и социального развития города Новочеркасска.
Предметом исследования являются методы формирования учетно-аналитического обеспечения управления результатами деятельности муниципальных бюджетных учреждений при среднесрочном планировании.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования состоит в разработке соответствующих систем планирования и управления муниципальными финансами, отчетности и управленческого учета, а также текущего мониторинга применения целевых индикаторов для планирования и оценки результатов деятельности бюджетных учреждений.
Для достижения поставленных целей определены следующие задачи:
- рассмотреть основные направления реформирования бухгалтерского
учета в бюджетном секторе;
обосновать необходимость перехода к среднесрочному бюджетированию как новой организации бюджетного процесса, при которой среднесрочное планирование сочетается с управлением расходами;
изучить особенности применения инструментов бюджетного планирования в зарубежной практике, основанного на мониторинге результативности;
определить индикаторы, отражающие текущее состояние бюджетной услуги, финансируемой в рамках целевой программы;
изучить и расширить действующую экономическую классификацию расходов применительно к системе управленческого учета исходя из экономического смысла содержания операций с активами и обязательствами;
сформировать основные направления совершенствования бухгалтерского учета в области среднесрочного бюджетирования и управления государственными финансовыми ресурсами.
Теоретическая и методологическая основа. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили
6 законодательные и нормативные акты Российской Федерации, приказы министерств и ведомств в области бухгалтерского учета бюджетных учреждений, анализ общей и специальной литературы, касающейся новых подходов к управлению государственными активами и пассивами, официальные статистические данные бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений. Автором использован как отечественный, так и зарубежный опыт в области экономической теории, бухгалтерского учета и финансового анализа. В процессе диссертационного исследования нашли свое применение различные методы исследования: статистический, системного и комплексного подходов и другие методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Работа выполнена в рамках п. 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Эмпирическая база исследования. Информационно-статистическую базу образуют статистические данные бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений городского округа муниципального образования «Город Новочеркасск». Использовались инструментальные средства «1С: Бухгалтерия для бюджетных учреждений, редакция 5», «1С: Бухгалтерия для бюджетных учреждений, редакция 6».
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы бюджетного учета при формировании эффективной и экономной системы бюджетных расходов.
Научная новизна состоит в следующем:
- уточнена теоретическая и практическая сущность управления результатами деятельности бюджетного учреждения, вызванная требованиями статьи 34 Бюджетного кодекса и которая имеет все возрастающее значение для бюджетного планирования в период реформирования российского бухгалтерского учета;
- определены показатели результативности, отражающие текущее
состояние бюджетной услуги, финансируемой в рамках целевой программы, и
позволяющие эффективно и экономно распределять финансовые ресурсы по
бюджетным услугам;
- обоснована взаимосвязь между прямыми и конечными результатами на
основе индикаторов, что обеспечивает качественное бюджетное планирование
по методу, ориентированному на результат;
предложена и обоснована примерная форма заявки на получение бюджетных средств на основе учетной информации бюджетных учреждений, позволяющая оценивать эффективность бюджетных услуг;
разработаны классификаторы отражения и распределения затрат с разнообразной степенью информативности, детализации и наглядности, что обеспечивает формирование данных для разработки прогнозных управленческих решений при эффективном бюджетном планировании;
разработан справочник комплексной системы показателей объектов управления, включающий расширенный перечень бюджетной экономической классификации расходов, и позволяющий получать данные для составления прогнозов финансово-хозяйственной деятельности на перспективу;
- разработаны регистры аналитического учета, способствующие
систематизации информации в разрезе статей затрат, позволяющие уточнить
фактические расходы на содержание учреждения и обеспечить целевой
характер использования бюджетных средств на выполнение целевой
программы.
Практическая значимость полученных результатов. Сформулированные в процессе исследования практические выводы и методологические рекомендации могут быть использованы для осуществления учетно-аналитического обеспечения управления результатами деятельности муниципальных бюджетных учреждений, что позволит формировать бюджет на основе среднесрочного планирования, и обеспечит финансовую и социальную
стабильность отраслей социального блока. Результаты диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности бюджетных учреждений социальной сферы на среднесрочную перспективу, а также в учебном процессе вузов по дисциплинам «Учет и планирование в бюджетных учреждениях», «Экономические основы социальной работы».
Внедрение и апробация результатов работы. Отдельные положения диссертационной работы рекомендованы для практического использования в бюджетном учете учреждений городского округа муниципального образования «Город Новочеркасск» и практически внедрены в МУ Департамент Городского Хозяйства Администрации города Новочеркасска, в учреждении здравоохранения «Стоматологическая поликлиника №2», Управлении труда и социального развития города Новочеркасска. Результаты исследования используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Новочеркасская государственная мелиоративная академия» по дисциплинам «Учет и планирование в бюджетных учреждениях», «Экономические основы социальной работы».
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на Международной научно - практической конференции «Экологические проблемы природопользования в мелиоративном земледелии» (г. Новочеркасск, 2-3 февраля 2006 г.), IV Всероссийской научно -практической конференции «Современное состояние и перспективы развития экономики России» (г. Пенза, сентябрь 2006г.), III Всероссийской научно -практической конференции «Пути формирования эффективной, социально-экономической модели трансформирующейся России» (г. Пенза, январь 2007г.), региональных семинарах главных бухгалтеров муниципальных бюджетных учреждений (г. Новочеркасск, 5 апреля 2006г., г. Шахты, 30 октября 2006г.) по проблемам бюджетного учета в секторе государственного управления.
Диссертационное исследование выполнено в рамках межведомственной координационной программы РАСХН раздела 03.02.01. - «Разработать систему
мероприятий по обеспечению экологически благоприятного и экономически эффективного функционирования водохозяйственного комплекса АПК» в ФГОУ ВПО «Новочеркасская государственная мелиоративная академия» по кафедре экономики водного хозяйства по теме НИР подраздела 03.02.01.01 -«Разработать систему организационно-экономических мероприятий по совершенствованию эффективного функционирования водохозяйственного комплекса АПК ЮФО. Учетно-аналитическое обеспечение управления результатами деятельности в организациях агропромышленного комплекса».
Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 9 научных статьях, рекомендациях и монографии, в которых автору принадлежит 14,2 печатных листов.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа содержит 177 страниц основного текста, в том числе 11 рисунков, 15 таблиц, 4 схемы. Список использованной литературы включает 144 источника.
Основные направления реформирования бухгалтерского учета в бюджетном секторе
Управление экономикой в организациях различных форм собственности невозможно без существенного повышения роли учета и контроля.
В настоящее время все организации независимо от их вида, форм собственности и подчиненности ведут бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно действующему законодательству и нормативным документам.
Основными из них являются Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ с дополнениями и изменениями, «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н), план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 № 94н.
Наряду с бухгалтерским учетом организации в соответствии с требованиями современной практики хозяйствования ведут оперативный учет и статистику. Данные оперативного учета используются для повседневного текущего руководства и управления организацией (учета выработки, явки на работу, выпуска продукции, объема нормативных и фактических затрат на нее, ее отгрузки, реализации, наличия материальных запасов и др.) и могут быть получены по телефону, факсу, в устной беседе. Он прерывен во времени, т.е. надобность в нем возникает по мере необходимости с целью контроля и управления хозяйственной деятельности организации [50].
Статистический учет изучает явления, носящие массовый характер в области экономики, культуры, образования, здравоохранения, науки и пр.
Статистика широко применяет выборочный метод наблюдения и регистрации, проводит единовременный учет и переписи, использует данные оперативного и бухгалтерского учета [14].
Бухгалтерский учет представляет сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации на основании документов, в различных измерителях [49].
Совокупность применения всех трех видов учета, их своевременность, полнота и объективность позволяют коллективу организации вести хозяйство экономно, расчетливо, не допуская непроизводительных затрат, потерь и брака продукции, постоянно изыскивать резервы производства, снижать себестоимость продукции, увеличивать прибыль [33].
Далее рассмотрим суть бухгалтерского учета как науки, имеющей свой предмет и метод.
Предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде выступает хозяйственная деятельность организации. В более конкретном содержании он состоит из многочисленных и разнообразных объектов, которые можно объединить в две группы:
- объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность организации;
- объекты, составляющие хозяйственную деятельность организации.
К первой группе относятся хозяйственные средства и их источники, ко второй - хозяйственные процессы и их результаты.
Таким образом, главными задачами бухгалтерского учета являются:
- обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с установленными нормами, нормативами и сметами;
- формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами (учредителями, собственниками и лицами, вложившими средства, капитал), поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и банковскими органами;
- выявление внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективной использование, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности.
По мнению авторов [53, 66], указанные задачи решаются при ведении бухгалтерского учета посредством использования различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. Он включает отдельные элементы, из которых главными являются: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. Использование каждого из данных элементов оговорено в соответствующих положениях, инструкциях, разработанных и утверждаемых в установленном законодательством порядке.
Успешное функционирование финансового механизма муниципального бюджетного учреждения, как элемента сектора государственного управления, основывается на использование той или иной системы бухгалтерского учета. Оценка качества бухгалтерского учета неразрывно связана с эффективностью работы организации. Успешное ведение бухгалтерского учета в организациях зависит от степени использования российских и международных стандартов [54].
Под стандартом понимают нормативно-технические документы, устанавливающие комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека. Комплекс стандартов - взаимосвязь научной мысли и практического опыта нескольких поколений работников той или иной отрасли, который включает в себя определения, термины, единицы измерения, обобщенные методики [111].
Принципы и методы перехода бухгалтерского учета к бюджетному учету
В рамках проекта «Модернизация казначейской системы Российской Федерации» была разработана Концепция бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации. В ней даны глубокий анализ всей системы развития бухгалтерского учета и отчетности бюджетных учреждений, а также сравнительный анализ систем учета различных стран. И что интересно, концепция развития бюджетного учета повторяет развитие государственного учета во Франции. Одновременно в этих странах проводится реформирование учета. Задача одна - внедрить принципы международной финансовой отчетности. Не все еще получилось в России, как было задумано реформаторами бюджетной системы, но то, что с 1 января 2005 г. применяется новое понятие «бюджетный учет», а не «бухгалтерский учет», и то, что все бюджетные учреждения перешли на новые правила ведения учета, это уже неоспоримый факт. Проводимая в нашей стране бюджетная реформа, целью которой является построение прозрачной и эффективной системы управления государственными ресурсами, поставила определенные задачи в области бюджетного учета. Бюджетный учет, обслуживая прямые интересы государства в области управления и контроля за общественными финансами, является в то же время одним из основных инструментов для проведения его экономической политики. Бюджетный учет построен на принципе двойной записи. План счетов для бюджетных учреждений определен Инструкцией по ведению бюджетного учета, которая утверждается Приказом Минфина России.
С 1 января 2005 г. вступила в действие новая Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.2004 № 70н [100]. С 1 октября 2005 г. бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется по новым правилам. Для успешного перехода на новые принципы бюджетного учета необходим комплексный подход к решению проблемы, который должен включать в себя методическую проработку вопроса, техническое переоснащение и переподготовку кадров.
Для перехода на новый план счетов в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации 70н [100] бюджетным учреждениям следовало провести ряд организационно-технических мероприятий в бюджетных учреждениях, в частности:
- издать приказ о переходе на бюджетный учет;
- утвердить рабочий план счетов;
- разработать таблицу переноса сальдовых остатков по состоянию на 1 января 2005 года и оборотов на реальную дату перехода на новый план счетов;
- разработать учетную политику по ведению бюджетного учета в 2005 году;
- разработать схемы типовых операций по блокам ведения учета: нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, финансовый результат.
Для этого необходимо было учесть материально-техническое оснащение бухгалтерии и выбор программного обеспечения. Руководителю необходимо было обеспечить непрерывность бухгалтерского учета в старом плане счетов и подготовку отчетности по сопоставимости счетов [75]. Некоторые вышестоящие организации свои подведомственные учреждения в приказном порядке «заставили» составить отчетность за шесть месяцев в новом плане счетов. Это было разумным, поскольку такие жесткие рамки привели к началу внедрения новой инструкции. Рассмотрим переходный период в ряде бюджетных учреждений социальной сферы (Приложение 1). Номера счетов в работе применяются по тексту в некоторых случаях без их названия. Это связано с периодичностью их применения и в целях экономии печатных знаков. Таблица соответствия счетов старого и нового планов счетов приведена в приложении 2.
Если учреждение не переходило на новый план счетов с 1 января 2005 года, то все записи в учете по переходному периоду необходимо было отразить в текущем учете. В связи с этим в плане счетов Инструкции № 107н [97] рекомендовалось произвести соответствующие записи по приведению нефинансовых активов в соответствие с новыми стандартами учета.
Поскольку должен быть соблюден принцип непрерывности в учете, прекращать ведение учета в старом плане счетов было нельзя, следовало параллельно внедрять новое. При переносе остатков на дату перехода следовало зафиксировать обороты по плану счетов, составить межотчетный баланс по переходу на новый план счетов. В новую программу следовало перенести только сальдо по соответствию счетов на дату перехода. При переводе оборотов счетов на дату перехода возникло несоответствия методик учета. Например, в учете основных средств. По новой инструкции основные средства учитываются в полных рублях, а сумму копеек следует относить на расходы в дебет счета 0 401 01 «Финансовый результат текущей деятельности». Основные средства принимаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергаются переоценке, - по восстановительной стоимости. Первоначальная стоимость формируется на счете «Вложения в нефинансовые активы»
Реализация международных стандартов финансовой отчетности в процессе развития бюджетного учета
Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее -Программа). В качестве цели реформирования системы бухгалтерского учета в Программе зафиксировано приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
При этом предполагалось:
- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО в Программе, в частности, упоминаются такие направления, как:
- совершенствование нормативного правового регулирования;
- формирование нормативной базы (стандарты);
- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии).
Также предлагалось:
- подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров) и иные нормативные правовые акты;
- разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основные требования международных стандартов;
- пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления.
Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами являются разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.
Учитывая изложенное, можно констатировать, что в Программе достаточно подробно перечислены мероприятия, касающиеся совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности.
Согласно Программе предполагается переход от эпизодических контактов к систематической целенаправленной работе с рядом международных организаций, в том числе с Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - International Accounting Standards Committee (IASC) -основан в 1973 г. со штаб - квартирой в Лондоне. В 2001 г. Комитет подвергся реорганизации. Функции Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в части разработки, распространения международных стандартов финансовой отчетности и содействия сближению национальных стандартов с международными перешли к International Accounting Standards Board (IASB) -Совету по международным стандартам финансовой отчетности со штаб -квартирой также в Лондоне (некоторыми авторами IASB переводится и как Правление комитета по международным стандартам финансовой отчетности, что, на наш взгляд, не вполне соответствует оригинальному названию). За время своей работы Комитет утвердил 41 стандарт (International Accounting Standard - IAS). Сейчас в стадии разработки находятся International Financial Reporting Standards (IFRS), наименование которых переводится на русский язык как «международные стандарты финансовой отчетности», поскольку буквальный перевод наименования стандартов IAS - «международные учетные стандарты» - не совсем отвечал их назначению и содержанию.
Обратим внимание на то, что и Комитет по МСФО, и Совет по МСФО независимые неправительственные организации. Следовательно, подготовленные ими документы не имеют нормативной силы.
