Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на предприятиях электросвязи 10
1.1. Системный подход к управлению затратами предприятия 10
1.2. Роль учетно-аналитической информации в управлении затратами предприятий электросвязи 23
1.3. Отраслевые особенности информационного обеспечения управления затратами на предприятиях электросвязи 34
2. Система ABC как метод учета затрат на предприятиях электросвязи 47
2.1. Базовые категории системы ABC 47
2.2. Учетно-информационное обеспечение системы ABC 59
2.3. Совершенствование системы ABC на предприятиях электросвязи 70
3. Информационно-аналитическое обеспечение управления затратами в системе ABC на предприятиях электросвязи 83
3.1. Концептуальная модель анализа затрат в системе ABC 83
3.2. Методика анализа затрат в системе ABC на предприятиях электросвязи 93
3.3. Комплексная оценка затрат предприятий электросвязи в системе ABC 121
Заключение 132
Литература 136
Список приложений 150
- Системный подход к управлению затратами предприятия
- Базовые категории системы ABC
- Концептуальная модель анализа затрат в системе ABC
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Ситуация на рынке телекоммуникационных услуг постоянно меняется вследствие консолидации компаний и появления новых современных технологий, расширяющих перечень и повышающих качество предоставляемых услуг. В конкурентной борьбе за новых заказчиков и региональные рынки предприятиям отрасли необходимо проводить гибкую ценовую политику, возможную лишь при значительном снижении затрат. При этом компании должны обеспечивать высокое качество и надежность предоставляемых услуг. Достичь поставленных целей и получить конкурентные преимущества предприятия электросвязи могут за счет использования современных методов управления затратами, что требует от руководителей всех уровней управления повышения качества управленческих решений. Невозможно принять правильное решение, не располагая разносторонней информацией о процессах, происходящих в управляемой структуре и во внешней среде. Поэтому, вопрос качества управленческих решений в современных условиях трансформировался в вопрос обеспечения высокого качества работы информационно-аналитических подразделений.
Следует отметить, что в силу специфики производства услуг электросвязи, рассчитать себестоимость каждой предоставляемой услуги достаточно сложно. Поэтому длительное время в отрасли затраты учитывались котловым методом с последующим распределением между услугами связи пропорционально доходам, приносимым каждой из них. В этом случае отсутствовала объективная информация, позволяющая определить уровень рентабельности отдельных видов услуг, принять решение о расширении или прекращении оказания услуг. В целях более точного определения себестоимости услуг предприятия отрасли перешли на метод учета затрат по видам функциональной деятельности (процессам), позволяющим установить причинную связь между услугами связи и расходами, понесенными при оказании таких услуг - activity-based costing (ABC).
Метод ABC, как инновационный метод, позволяет более точно учитывать затраты, следовательно, более объективно рассчитывать фактическую и плановую себестоимость. Использование метода способствует снижению затрат предприятия, более гибкому ценообразованию, формированию оптимального набора услуг и в целом повышению конкурентоспособности услуг электросвязи. Вместе с тем, следует признать, что исследование метода представляет сложную системную задачу, содержащую проблематику не только учетной, но и аналитической составляющей общего процесса управления затратами на предприятии. Проблема учетной составляющей заключается в выборе драйверов процессов, пропорционально которым производилось бы перераспределение затрат на услуги электросвязи. Проблема аналитической составляющей состоит в отсутствии методик анализа затрат в системе ABC, что не обеспечивает потребности учетно-аналитического обеспечения управления затратами на предприятиях электросвязи.
Изложенное определяет актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическую и практическую значимость.
Степень изученности проблемы. В становлении теоретических и методических основ системного подхода к исследованию экономических процессов и явлений большой вклад внесли В.Г.Афанасьев, Л.Берталанфи, И.В.Блауберг, Е.П.Голубков, С.Оптнер, В.Н.Романов, В.Н.Спицнадель, А.Д.Урсул, Ю.И.Черняк и другие авторы.
Различные теоретические аспекты и практические рекомендации учетно-аналитического обеспечения управления затратами рассмотрены в работах отечественных ученых М.И.Баканова, П.С.Безруких, С.А.Бороненковой, М.А.Вахру шиной, О.М.Горелик, В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой, В.Э.Керимова, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, В.И.Осипова, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, Л.В.Поповой, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета и других ученых.
Среди зарубежных ученых наиболее известны труды А.Апчерча, К.Друри, Э.Майера, Р.Манна, Б.Райана, Д.Хана, Ч.Т.Хоргрена, Дж.Фостера, Р.Энтони и других.
Отраслевые особенности управления затратами на предприятиях электросвязи рассматриваются в работах Е.Н.Дадеркиной, Е.И.Зуевой, Т.А.Ку- зовковой, Н.Ю.Плотниковой, А.М.Пронина, Т.Ю.Салютиной, Л.А.Сафоновой, О.В.Соловьевой, А.Д.Шеремета и других.
Следует отметить, что до настоящего времени практически нет публикаций, посвященных системному изложению концептуальных основ ABC -метода и его применения на практике, что свидетельствует о своевременности выбранной темы исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является формирование научно обоснованного подхода к учету и анализу затрат в системе ABC, позволяющего повысить информативность управленческих решений и разработать направления совершенствования методических подходов к формированию информации о затратах на предприятиях электросвязи.
Достижение указанной цели требует постановки следующих задач:
- раскрыть содержание системного подхода к управлению затратами предприятия;
- определить содержание учетно-аналитической информации о затратах предприятия применительно к специфике деятельности предприятий электросвязи;
- выделить базовые категории, составляющие сущность АВС-метода;
- раскрыть методические основы учета затрат с использованием АВС-метода;
- предложить направления совершенствования АВС-метода в области учета затрат;
- представить концептуальную модель анализа затрат, основанную на учетных данных ABC-метода;
- разработать методику комплексного анализа затрат в системе ABC;
- разработать методику комплексной оценки затрат в системе ABC.
Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1.7. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12. "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ".
Предмет и объект исследований. Предметом исследований является учетно-аналитическое обеспечение управления затратами в системе ABC на предприятиях электросвязи. Объектами исследования стали предприятия электросвязи, входящие в объединение "Связьинвест".
Методология и методика исследования. В основу исследования положены методологические положения теории диалектического материализма и системного анализа. В процессе исследования применялись:
- традиционные приемы экономического анализа (сравнение, группировки, детализация показателей, индексы, балансовый метод, приемы элиминирования);
- экономико-математические методы (графические, статистические методы, методы комплексной оценки).
Теоретическая база исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих ученых в области управленческого учета и анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам регулирования деятельности промышленных предприятий, бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения и нормативные акты Министерства связи по отражению затрат в бухгалтерском учете. Изучен зарубежный опыт организации учета в системе ABC.
Информационная база исследования. Информационную базу исследования составляют теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых в исследуемой области, методические и информационно-аналитические материалы, а также практические данные, собранные автором для проведения самостоятельных исследований по данному направлению.
Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в работе проведено комплексное изучение формирования и анализа затрат в системе ABC для повышения результативности принятия управленческих решений.
Наиболее существенными результатами работы являются следующие:
- рассмотрено влияние отраслевой специфики деятельности предприятий электросвязи на формирование учетно-аналитической информации в целях управления затратами;
- выделены и раскрыты базовые категории системы ABC-ресурсы, процессы и драйверы затрат применительно к деятельности предприятий электросвязи, определяющих сущность данной системы;
- оценены возможности существующей методики учета затрат и калькулирования себестоимости в системе ABC для принятия эффективных управленческих решению по управлению затратами на предприятиях электросвязи;
- представлены предложения о совершенствовании методики учета затрат и калькулирования себестоимости в системе ABC, способствующие более точному исчислению себестоимости услуг предприятий электросвязи;
- разработана концептуальная модель, позволяющая встроить анализ затрат в системе ABC в методологию комплексного экономического анали за деятельности предприятия;
- разработана методика анализа затрат в системе ABC, позволяющая оценить эффективность использования ресурсов, выполнения процессов в разрезе статей калькуляции на предоставляемые услуги электросвязи;
- разработана методика комплексной оценки затрат на выполнение бизнес-процессов и проведения рейтинговой оценки деятельности подразделений (региональных филиалов) электросвязи.
Теоретическая и практическая значимость работы. Выполнение исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов учетно-аналитического обеспечения управления затратами в системе ABC. Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие экономической науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области управленческого учета и анализа.
Практическая значимость результатов, полученных в ходе проведенного диссертационного исследования, заключается в том, что научные разработки доведены до конкретных методических и практических предложений, которые могут быть внедрены в систему управления затратами на любом предприятии электросвязи и предприятиях других отраслей.
Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на международной научно-практической конференции в г. Пензе, межрегиональных научно-практических конференциях в Сибирском институте бизнеса, управления и психологии (г. Красноярск) и Чебоксарском кооперативном институте Российского университета кооперации, региональных и межвузовских научно-методических конференциях в Марийском государственном техническом университете, Марийском филиале Московского открытого социального университета. Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 8 публикациях авторским объемом 3,05 печ. л., среди которых три работы опубликованы в изда ниях, рекомендованных ВАК.
Предлагаемые в исследовании методики, рекомендации и практические разработки в области использования ABC-метода нашли применение в деятельности филиала в Республике Марий Эл ОАО "Волгателеком". Научные разработки и методики используются в учебном процессе в Марийском филиале Московской открытой социальной академии.
Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованных источников литературы и приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Системный подход к управлению затратами предприятия
В современных условиях хозяйственной деятельности конкурентоспособность предприятия в решающей степени зависит от возможности предприятия предложить покупателям равный по качеству продукт (услугу) по более низкой цене. Одной из составляющей цены, как известно, является себестоимость продукции (услуги), что побуждает предприятие сосредотачивать внимание на разработке новых подходов к управлению затратами на производство и реализацию продукции (услуги).
Управление затратами подразумевает создание системы качественной оперативной информации для принятия эффективных управленческих решений. Объектами управления являются затраты от момента разработки до утилизации продукта (услуги). Субъектом управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия и производственных подразделений (производств, цехов, отделов и т.п.).
Для решения вопросов управления затратами необходимо определить понятие "управление". Наиболее часто управление трактуется как целенаправленное воздействие на какой-либо объект в интересах достижения определенной, заранее намеченной и осознанной цели [69]. По своей сути управление на производстве выполняет регулирующую роль в развитии хозяйственной деятельности.
В управлении экономикой предприятия существует определенная логика взаимодействия функций, обусловленная логической последовательностью процесса управления. При этом принято выделять пять функций этого процесса: вать о нарушениях в работе предприятия, что придает процессам управления затратами целенаправленный характер. Таким образом, внимание в работе будет направлено на два системных блока (подсистемы), связанных с учетом и анализом затрат. Именно они являются основой разработки плановых заданий в части формирования затрат, контроля их выполнения и регулирования затрат в соответствии с механизмом обратной связи. Поэтому необходимо рассмотреть процесс управления затратами с точки зрения системного анализа.
В настоящее время дано множество определений значения "система". Рассмотрим некоторые из них.
В.Г.Афанасьев — Под системой понимается "совокупность, комплекс взаимодействующих тем или иным образом компонентов" [8].
И.В.Блауберг - ... отличительным признаками всякого системного образования ... является развитая связь между его элементами и его организованность (упорядоченность), что обуславливает целостный характер данного образования. При этом степень целостности бывает различной у разных системных объектов [20].
А.А.Денисов и Д.И.Колесников - Под системой понимается совокупность элементов, которые, в свою очередь, при определенных условиях могут рассматриваться как системы, а исследуемая система - как один из элементов более широкой системы [52].
В.Н.Романов - Система характеризуется тремя основными множествами: своих элементов; связей (отношений) между элементами; наблюдаемых величин (параметров), используемых для описания системы [133].
А Д.Урсул — Под системой имеет смысл понимать организованное множество, образующее целостное единство. При этом понятие системы отождествляется с понятием целого [156].
Обобщая точки зрения ученых, можно выразить, что система характеризуется множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Для системы характерно не только наличие связей и отношений между образующими ее элементами, но и неразрывное единство со средой, во взаимоотношениях с которой система проявляет свою целостность. Общая теория систем распространяет эти основные признаки на все системные объекты управления предприятием. Исходя из этого, можно сформулировать ряд основополагающих принципов, свойственных системному подходу [163].
1. Необходимым условием существования действующей системы является наличие связей между отдельными системными единицами, что позволяет этим единицам при наличии определенных условий вступать во взаимоотношения. Из этого положения следует, что система представляет собой некоторое сложное (по внутреннему строению) целое, которое невозможно разделить на полностью независимые элементы.
2. Свойства системы в целом отличаются от свойств ее отдельных элементов, но определяются (детерминируются) этими свойствами.
3. Система как целое может оказывать влияние на свойства и позиции отдельных элементов, изменяя их в определенном направлении.
4. Существенное изменение свойств ряда системных элементов может привести (после накопления изменений и перехода количества накопленных изменений через определенную грань) к качественному изменению всей системы. Результатом такого качественного изменения может быть либо регресс - упрощение внутренней структуры, либо появление системы более высокого уровня, т.е. усложнение структуры системных единиц.
5. Любая система создает границы в отношении собственных системных единиц, отделяясь, таким образом, от внешнего окружения.
6. В отношениях системы и внешнего окружения действует принцип энтропии, в соответствии с которым система стремится выровнять свое состояние (энергия, ресурсы и т.д.) с внешним окружением.
7. Любая система иерархична, т.е. в ней существуют системные единицы различных уровней.
Базовые категории системы ABC
Одной из важнейших задач предприятий отрасли на современном этапе считается обеспечение прозрачности учета всех затрат и совершенствование управления ими. С учетом масштабов деятельности операторов связи эта задача представляется сверхсложной. Без построения современной системы учета затрат и четкого понимания, какие затраты включены в тариф, оператор связи никогда не сможет с одной стороны, аргументировано обосновать тарифы в регулирующих органах, с другой стороны - показать акционерам, какова себестоимость отдельных услуг .связи и насколько они рентабельны.
Именно поэтому вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, совершенствования методологии учета выходят на уровень первоочередных проблем, связанных с эффективным управлением деятельностью предприятия.
Порядок признания расходов предприятий электросвязи определяется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) [124]. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы предприятий электросвязи подразделяются [96]:
- на расходы по обычным видам деятельности,
- на прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности разделяются:
- на основные (профильные) виды деятельности,
- на неосновные (непрофильные) виды деятельности.
К профильным относятся виды деятельности, которые непосредственно связаны с оказанием услуг связи, услуг присоединения и услуг по пропуску трафика.
Все остальные обычные виды деятельности являются непрофильными (строительство, капитальный ремонт, реконструкция сооружений связи и гражданских сооружений, ремонт и продажа средств связи, геодезическая и картографическая деятельность и др.).
Расходы предприятия электросвязи по обычным видам деятельности являются совокупностью затрат, включенных в полную себестоимость проданных услуг, работ, продукции.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Под себестоимостью услуг связи будем понимать выраженные в денежной форме затраты на все виды ресурсов, которые несут телекоммуникационные компании в процессе оказания услуг потребителям.
Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг электросвязи осуществляются в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов. При формировании затрат, в частности, предусматривается их подразделение на основные и накладные, прямые и косвенные, группировка затрат по местам возникновения, экономическим элементам и статьям калькуляции.
Рассмотрим известную классификацию затрат применительно к предприятиям связи.
По отношению к технологическому процессу производства выделяют основные и накладные затраты. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства, а накладные - с организацией, обслуживанием и управлением производства. На предприятиях электросвязи к основным затратам относятся следующие затраты [51]: - расходы на аренду каналов; - лизинговые и арендные платежи за оборудование сети;
- расходы на услуги транзитного оператора;
- расходы на услуги связи других операторов, включая роуминг;
- расходы на оплату за использование радиочастотного ресурса;
- расходы на услуги надзирающих органов (Госсвязьнадзор, Санэпидем-надзор и др.);
- амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств;
- амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов на полное погашение их стоимости;
- расходы на эксплуатацию оборудования сети;
- затраты на оплату труда производственных работников (специалистов технических служб, отделов обслуживания абонентов, группы биллинго-вых расчетов) и отчислений на нее;
- вознаграждение дилерам и коммерческим представителям.
К накладным относятся следующие затраты предприятий связи:
- затраты на оплату труда управленческого персонала, административно-хозяйственной службы и единого социального налога;
- расходы на содержание собственных и арендованных помещений;
- стоимость конторских и хозяйственных материалов;
- расходы на горюче-смазочные материалы и содержание транспорта;
- командировочные, рекламные и представительские расходы;
- расходы на оплату аудиторских и юридических услуг;
- расходы на оплату банковских услуг;
- расходы на охранные услуги;
- расходы на консультационные и информационные услуги;
- расходы на обучение и повышение квалификации персонала;
- расходы на охрану труда и технику безопасности; - расходы на страхование имущества.
По способу отнесения на себестоимость отдельных услуг связи затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты в момент их возникновения можно непосредственно отнести на определенную услугу электросвязи (затраты на оплату труда производственного персонала, затраты на капитальный ремонт оборудования, электроэнергия для производственных нужд). Косвенные затраты связаны с деятельностью организации электросвязи в целом, поэтому их можно отнести на себестоимость конкретной услуги только расчетным путем согласно отраслевой методике (расходы на содержание зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, страхование имущества, амортизационные отчисления на оборудование, заработная плата административно-управленческого персонала).
Концептуальная модель анализа затрат в системе ABC
Экономический анализ направлен на выявление резервов повышения эффективности производства с целью придания процессам управления более целенаправленного характера. Это выражается в более экономном использовании ресурсов, внедрении передового опыта, научной организации труда, совершенствовании технологии производства и т.д. Эти процессы направлены не просто на повышение эффективности деятельности предприятия, но и на повышение его конкурентоспособности, что обуславливает устойчивый характер развития предприятия.
В основе анализа деятельности предприятия должны лежать следующие принципы [123]:
- системный подход, в соответствии с которым предприятие рассматривается как сложная система, действующая в среде открытых систем и состоящая, в свою очередь, из ряда подсистем;
- принцип комплексного анализа всех составляющих подсистем, элементов предприятия;
- динамический принцип и принцип сравнительного анализа;
- принцип учета специфики предприятия (отраслевой и региональный).
Данные принципы необходимо отнести и к анализу затрат, как одной из наиболее важных составляющих элементов общей методики анализа хозяйственной деятельности. Эффективное управление затратами на разных уровнях обеспечивается использованием методического единства, предполагающего единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат на предприятии. Это обеспечивает система управленческого учета, которая соединяет все эти элементы в едином методологическом и методическом пространстве и выступает как комплексное, системное исследование затрат на производство [123]. Следовательно, анализ затрат должен быть увязан, прежде всего, с системой учета затрат, что является необходимой предпосылкой для формирования единства и целостности учетно-аналитического обеспечения управления затратами.
Эффективное учетно-аналитическое обеспечение при помощи обратной связи обеспечит, с одной стороны, планирование затрат, взаимосвязанное с реальной деятельностью, прошлыми и будущими событиями на предприятии, с другой стороны, обеспечит четкое отслеживание исполнения планов, учет отклонений фактических показателей от запланированных ранее, а также анализ данных отклонений.
Появление и развитие ABC-метода отвечает определенным изменениям взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. До настоящего времени большинство российских предприятий применяют метод, основанный на распределении всех затрат (постоянных и переменных), включаемых в себестоимость по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции. В западной практике учета такой метод получил название - метод поглощенных затрат (Absorption Costing).
Анализ полной себестоимости подробно описан во всех учебниках по анализу хозяйственной деятельности. Анализ обычно проводится по следующей схеме [167].
1. Рассчитываются абсолютные и относительные отклонения фактических показателей себестоимости от показателей плана и прошлых периодов;
2. Дается оценка изменения структуры себестоимости и рассчитывается влияние этих изменений на итоговый показатель. Анализ структуры за трат позволяет изучить использование производственных ресурсов, определить материалоемкость, трудоемкость и их влияние на себестоимость продукции; 3. Рассчитывается уровень затрат на один рубль произведенной продукции, изучается динамика этого показателя и определяется количественное влияние факторов на этот показатель.
Заслуживает внимания анализ влияния факторов не только на рубль затрат, но и на величину общей суммы затрат, которые представлены на рисунке 19 [135].
